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BMF gibt Überblick über automationsgestützte quantitative Prüfungs- und Schätzungsmethoden
Sind die Methoden nun unantastbar?
[i]Digital gestützte MethodenIn steuerlichen Außenprüfungen ist es bekanntermaßen üblich geworden, dass Prüfer oft mittels digitaler quantitativer Verprobungsmethoden die erklärten Besteuerungsgrundlagen überprüfen und im Einzelfall – bei einer Schätzungsbefugnis – dann Schätzungen mittels quantitativer Methoden vornehmen. Für das geprüfte Unternehmen handelt es sich bei diesem Vorgehen oft um ein Buch mit sieben Siegeln, und eine Auseinandersetzung mit der Prüfungstätigkeit ist durch ein Wissensgefälle zwischen Prüfer und Unternehmen oft erschwert. Das BMF hat nunmehr die in der Praxis angewandten Methoden in einem thematisiert. Dieses Schreiben lüftet allerdings wegen seiner Kürze nicht vollständig den „Schleier“, der auf den einzelnen Methoden liegt, sodass eine vertiefte Kenntnis der Methoden im Einzelfall sinnvoll ist. Daher werden hier für Unternehmen und Berater Hinweise auf weiterführende Rechtsprechung und Literatur gegeben.
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I. Einleitung
[i]Verprobung führt zu KlärungsbedarfBei den quantitativen Prüfungsmethoden handelt es sich um mathematisch-statistische Prüfungsmethoden, mit deren Hilfe die erklärten Besteuerungsgrundlagen unter Risikogesichtspunkten geprüft und auf Plausibilität überprüft werden (Verprobung). Wenn es im Rahmen dieser Prüfung zu Auffälligkeiten kommt, wird der Prüfer seinen Fokus auf diese Aspekte legen und weitere Prüfungshandlungen veranlassen, um die Ursachen der Auffälligkeiten zu klären. In diesem Stadium handelt es sich noch um keinen Vorwurf eines Fehlers (erst recht nicht um den Vorwurf eines Verschuldens oder gar einer Hinterziehung). Es besteht nach Ansicht des Prüfers schlicht Aufklärungsbedarf und das Unternehmen trifft eine Mitwirkungspflicht zur Klärung, ob betriebliche Gründe für die Auffälligkeit bestehen.S. 61
[i]Vermeintliche RichtigkeitsgewährDa die mathematisch-statistischen Methoden auf Daten beruhen, haben ihre Ergebnisse zumindest scheinbar die Garantie der Richtigkeit und eine besondere Bedeutung. Zudem können Prüfer ihre Ergebnisse oft grafisch aufbereiten (z. B. Kurvendiagramme, Balkengrafiken), sodass auch die optische Darstellung die (vermeintliche) Qualität und Bedeutung der Vorgehensweise unterstreicht. Trotz dieser Ausgangslage sollten Berater und Unternehmen das Vorgehen kritisch hinterfragen; oftmals lassen sich Unklarheiten durch ein Verständnis der Methode und weitere Sachaufklärung bereinigen. Eine Methode ist zudem nur so gut wie die Auswahl der Daten und ihre Anwendung durch den Prüfer im Einzelfall.
Das stellt die Methoden nicht abschließend zusammen, sodass der Prüfer auch andere Verfahren anwenden kann. Zunächst erläutert das BMF-Schreiben in Abschnitt B knapp die quantitativen Prüfungsmethoden (Verprobung) und anschließend in Abschnitt C kurz quantitative Schätzungsmethoden.
In einem weiteren Schreiben vom erklärt das BMF die in der steuerlichen Außenprüfung verwandten betriebswirtschaftlichen Begriffe.
II. Quantitative Prüfungsmethoden
1. Zeitreihenanalyse (Zeitreihenvergleich, Tz. B.1)
[i]Datenreihen zeigen KlärungsbedarfDie Zeitreihenanalyse hat den Zweck, die historische Entwicklung betriebswirtschaftlicher Kennzahlen darzustellen. Hierzu werden die Daten entlang einer Zeitachse dargestellt. Auf dieser Grundlage sollen sich Trends, Schwankungen und Ausreißer in Datenreihen erkennen lassen. Zudem soll hierdurch die Wechselbeziehung (Korrelation) von verschiedenen Kennzahlen geprüft werden.
Z stellt die Ware X her und benötigt hierzu den Rohstoff Y. Da Z keine Lagerkapazitäten besitzt, ist zu erwarten, dass er den Rohstoff zeitnah im Zusammenhang mit der Produktion erwirbt. Werden Einkauf und Produktion grafisch in zwei Kurven dargestellt, ist zu erwarten, dass diese synchron verlaufen. Ist dies nicht der Fall, muss die Ursache für diese Besonderheit im Einzelfall aufgeklärt werden.
2. Ziffernanalyse (Tz. B.2)
[i]Aufdeckung von ManipulationenDiese Methode untersucht die Zahlenstruktur der zu prüfenden Daten. Es werden Ziffernhäufigkeiten untersucht (z. B. bei Bargeldumsätzen) und hierbei können Manipulationen durch frei erfundene Zahlen aufgedeckt werden. Es wird allerdings keine Aussage getroffen, welche Besteuerungsgrundlagen zutreffend sind.
[i]Lognormalverteilung (Standardnormalverteilung)Nach der sogenannten Lognormalverteilung (Standardnormalverteilung) soll die Anzahl der zufällig entstandenen Zahlen entsprechend einer Standardkurve verteilt sein, d. h. bei einer grafischen Darstellung eine bestimmte zu erwartende Kurve abbilden. Die Standardnormalverteilung bedeutet, dass die Zahlen in ihrer Verteilung bildhaft der sogenannten Gauß'schen Glocke entsprechen sollen, wenn sie in Klassen eingeteilt werden, unter Anwendung des Zehnerlogarithmus. Es genügen bereits plausible Darlegungen, um ungewöhnliche Verteilungsdarstellungen zu erklären. Werbemaßnahmen wie Gutscheine oder Rabattaktionen über das Internet, saisonale Schwankungen und das Wetter können erheblichen Einfluss auf die betriebliche Entwicklung und die Verteilung von Umsatz und Gewinn über die Zeit haben.S. 62
[i]Benford's LawNach Benford's Law soll sich eine bestimmte Häufigkeit bei der Verteilung einzelner Ziffern einer Zahl ergeben. Gemäß den Beobachtungen von Benford soll die Erstziffer nicht gleich, sondern logarithmisch verteilt sein. Eine Gleichverteilung solle im Allgemeinen annähernd erst ab der vierten Ziffer vorliegen. Bei der ersten Ziffernstelle sei zu 30,1 % die Ziffer 1 und nur zu 4,6 % die Ziffer 9 zu erwarten. Bei der zweiten (dritten) Ziffernstelle sei zu 11,4 % (10,14 %) eine 1 und zu 8,5 % (9,83 %) eine 9 zu erwarten. Aus der Ziffernanalyse ergebe sich eine Wahrscheinlichkeit, dass die Daten zufällig (ohne Manipulation) entstanden sind. Entsprechend ergebe sich eine Gegenwahrscheinlichkeit, wie hoch die Wahrscheinlichkeit einer Manipulation ist.
[i]Chi-Quadrat-TestMit dem Chi-Quadrat-Test soll der Prüfer eine Abweichungswahrscheinlichkeit überprüfen können. Er soll mit diesem Test prüfen können, zu wie viel Prozent die Abweichung der Beobachtung von der Erwartung wahrscheinlich ist. Durch den Chi-Quadrat-Test soll daher festgestellt werden können, ob die Beobachtung zufällig entstanden ist oder nicht. Ist sie wahrscheinlich nicht zufällig entstanden, geht der Prüfer von einer Manipulation aus.
[i]Kombination von Methoden notwendigDie Aussagekraft der Ziffernanalyse ist für sich allein gesehen oft gering und kann meist nur in Kombination mit anderen Methoden eine überzeugende Verprobung ermöglichen.
3. Struktur- und Verteilungsanalyse (Tz. B.3)
Bei der Struktur- und Verteilungsanalyse werden die Daten nach Klassen sortiert und ausgezählt, um die aufgetretene Verteilung – z. B. auf Wirtschaftsjahre, Haupt- und Nebensaisons oder Wochentage – mit der erwarteten Verteilung abzugleichen. Auf diese Weise sollen Unregelmäßigkeiten erkannt werden, die durch Manipulationen entstanden sind.