Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung (DBA-Österreich);

Konsultationsvereinbarung zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung der Grenzgängerregelung nach Artikel 15 Absatz 6 und Artikel 19 Absatz 1a DBA-Österreich

1 Allgemeines

1Die bisherige Grenzgängerregelung in Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens konnte den jüngsten Entwicklungen der Arbeitswelt, die zu geänderten Arbeitsformen (vor allem Arbeiten im Homeoffice) geführt haben, nicht ausreichend Rechnung tragen. Sie wurde daher neu gefasst, um Beschäftigten in der Grenzzone mehr Flexibilität einzuräumen. Dies wird dadurch erreicht, dass das Arbeiten und Wohnen in der Grenzzone, nicht jedoch ein tägliches Pendeln über die Grenze erforderlich ist, um die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft zu erfüllen.

2Gemäß der Neuregelung in Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens wird das ausschließliche Besteuerungsrecht an Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen, wenn der Beschäftigte seinen Hauptwohnsitz im Ansässigkeitsstaat in der Nähe der Grenze hat und seine unselbständige Tätigkeit üblicherweise in der Nähe der Grenze ausübt. Dabei ist unbeachtlich, ob der Beschäftigte in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates (z. B. im Homeoffice) oder jener des anderen Vertragsstaates (z. B. in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers) tätig wird.

3Mit dem neuen Artikel 19 Absatz 1a des Abkommens wurde eine Grenzgängerregelung für im öffentlichen Dienst Beschäftigte eingeführt. Aufgrund von Artikel 19 Absatz 1 Satz 2 des Abkommens dürfen Vergütungen von im öffentlichen Dienst des Kassenstaates beschäftigten Personen, die im anderen Staat ansässig sind und Staatsangehörige dieses Staates sind oder nicht ausschließlich dort ansässig geworden sind, um diese Dienste zu leisten, im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, soweit sie den Dienst dort leisten. Diese Regelung zielt insbesondere auf Personen ab, die ihre Dienste für eine staatliche Einrichtung des Kassenstaates, die auf dem Staatsgebiet des Ansässigkeitsstaates belegen ist, leisten (z. B. Personal, das von Botschaften beschäftigt wird). Ihrem Wortlaut gemäß umfasst die Regelung aber auch solche Konstellationen, in denen eine Person Dienste für eine staatliche Einrichtung des Kassenstaates leistet, die auf dem Staatsgebiet des Kassenstaates belegen ist (z. B. eine Universität), die betreffende Person aber im anderen Staat ansässig ist und die Dienste auch dort (z. B. im Homeoffice) leistet. In diesem Fall besteht ein geteiltes Besteuerungsrecht des Kassen- und des Ansässigkeitsstaates. Es hat daher eine Aufteilung der Vergütungen zu erfolgen.

4Durch Einfügung des neuen Artikel 19 Absatz 1a in das Abkommen wird ermöglicht, dass die Dienste einer Person mit Hauptwohnsitz in der Nähe der Grenze auch innerhalb der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates (insbesondere im Homeoffice am Hauptwohnsitz) geleistet werden können und dennoch das Besteuerungsrecht an den Vergütungen im Kassenstaat verbleibt, wenn die Person ihre Dienste üblicherweise in der Grenzzone des Kassen- oder Ansässigkeitsstaats leistet. Im grenznahen Bereich wird dadurch eine Aufteilung des Besteuerungsrechts vermieden. Anders als in Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens verbleibt das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Vergütungen dieser Personen beim Kassenstaat, für den die Dienste geleistet werden. Dies entspricht dem grundsätzlich in Artikel 19 des Abkommens verankerten Kassenstaatsprinzip.

2 Auslegungsfragen zur Grenzgängerregelung nach Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens

2.1 Nähe der Grenze

5Gemäß Ziffer 8 Satz 1 des Protokolls zum Abkommen umfasst der Ausdruck „in der Nähe der Grenze“ die Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise in einer Zone von je 30 Kilometern beiderseits der Grenze liegt (Grenzzone).

6In der Anlage 1 und 2 zu dieser Konsultationsvereinbarung sind die entsprechenden Gemeinden benannt. Sind sowohl Hauptwohnsitz als auch Arbeitsort in einer der genannten Gemeinden belegen, sind die Voraussetzungen der Grenzgängerregelung dem Grunde nach erfüllt.

2.2 Hauptwohnsitz

7Nach dem Wortlaut des Abkommens steht die Grenzgängereigenschaft nur Personen zu, die in ihrem Ansässigkeitsstaat ihren Hauptwohnsitz in der Nähe der Grenze haben.

8Der Hauptwohnsitz entspricht dem Lebensmittelpunkt. Dabei ist auf den die Ansässigkeit vermittelnden Wohnsitz abzustellen. Dieser muss sich in der Nähe der Grenze befinden.

9Die Begründung eines bloßen Zweitwohnsitzes in der Nähe der Grenze im Ansässigkeitsstaat reicht für die Inanspruchnahme der Grenzgängerregelung des Abkommens nicht aus. Andererseits führt allein der Umstand, dass ein Zweitwohnsitz außerhalb der Grenzzone im Ansässigkeits-, Tätigkeits- oder in einem Drittstaat besteht, nicht zur Aberkennung der Grenzgängereigenschaft.

2.3 Tätigkeitsausübung üblicherweise in der Grenzzone

10Die Tätigkeit muss üblicherweise in der Grenzzone ausgeübt werden. Dabei ist es unerheblich, auf welcher Seite der Grenze die Tätigkeit ausgeübt wird, ob in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates (z. B. im Homeoffice) oder jener des anderen Staates (z. B. in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers). Eine Mindestanzahl an Grenzübertritten ist nicht erforderlich.

11Gemäß Ziffer 8 Satz 2 des Protokolls zum Abkommen wird die Tätigkeit üblicherweise in der Grenzzone ausgeübt, wenn die Person während eines Kalenderjahres höchstens an 45 Arbeitstagen ganz oder teilweise außerhalb der Grenzzone tätig wird.

12Für Zwecke der Anwendung des Artikels 15 Absatz 6 des Abkommens sind Arbeitstage die tatsächlichen Arbeitstage. Die tatsächlichen Arbeitstage sind alle Tage, an denen die Person ihre Tätigkeit tatsächlich ausübt und für die Arbeitslohn bezogen wird. Der zeitliche Umfang und die Art der Tätigkeitsübung ist für die Frage, ob ein Arbeitstag vorliegt, unbeachtlich.

13Nicht als Arbeitstage gelten daher Tage, an denen ganztägig nicht gearbeitet wird. Dies gilt insbesondere im Fall von Krankheits- und Urlaubstagen, Tagen der Elternkarenz bzw. der Elternzeit, Tagen der Pflegefreistellung bzw. Pflegekarenz, Tagen der Inanspruchnahme von Zeitausgleich (sog. Gleittage) bzw. Tagen der Umwandlung von Geldansprüchen in ganztägigen Zeitausgleich (sog. Freizeitoption) und Tagen der Freistellung im Rahmen von Teilzeitmodellen (z. B. Blockmodell im Rahmen der Altersteilzeit). Dagegen können auch Wochenend- oder Feiertage grundsätzlich als tatsächliche Arbeitstage zu zählen sein, wenn die Person an diesen Tagen ihre Tätigkeit tatsächlich ausübt und diese durch den Arbeitgeber vergütet wird (siehe auch Rn. 18).

14Die Tätigkeit darf während eines Kalenderjahres höchstens an 45 Arbeitstagen außerhalb der Grenzzone ausgeübt werden. Ein Arbeitstag ist in die Berechnung der 45-Tage-Grenze nicht einzubeziehen, wenn die Tätigkeit an diesem Arbeitstag ausschließlich in der Grenzzone ausgeübt wird. Hingegen erfolgt eine Einbeziehung bereits dann, wenn die Tätigkeit nur teilweise außerhalb der Grenzzone ausgeübt wird.

16Arbeitstage der Hin- und Rückreise im Rahmen einer Geschäftsreise sind dann in die Berechnung der 45-Tage-Grenze einzubeziehen, wenn sich der Geschäftsort außerhalb der Grenzzone befindet.

18Kehrt ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Geschäftsreise z. B. an Wochenenden nicht in die Grenzzone (an seinen Hauptwohnsitz) zurück, und wird an diesen Tagen keine Arbeit geleistet, weil der Arbeitnehmer frei hat, sind diese Tage nicht in die Berechnung der 45-Tage-Grenze einzubeziehen, selbst wenn der Arbeitgeber die Kosten für das Hotel für den Arbeitnehmer übernimmt. Erhält der Arbeitnehmer zusätzlich Aufwandsentschädigungen für die Tage am Wochenende, kann derselbe Schluss gezogen werden, solange keine Tätigkeit und demensprechend auch kein Entgelt für die Arbeitszeit geleistet wird.

2.4 Begrenzung der 45-Tages-Grenze auf höchstens 20 Prozent der tatsächlichen Arbeitstage

19Zusätzlich zur 45-Tages-Grenze dürfen gemäß Ziffer 8 Satz 3 des Protokolls zum Abkommen die Tage außerhalb der Grenzzone höchstens 20 Prozent der tatsächlichen Arbeitstage im Rahmen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses während eines Kalenderjahres betragen. Bei der Berechnung der Begrenzung sind daher in einem ersten Schritt sämtliche tatsächlichen Arbeitstage zu ermitteln (2.4.1) und in einem zweiten Schritt die Höchstgrenze von 20 Prozent anzuwenden (2.4.2).

20Für Zwecke der Anwendung der Grenzgängerregelung des Artikels 15 Absatz 6 des Abkommens ist jedes Arbeitsverhältnis isoliert zu betrachten.

2.4.1 Ermittlung der tatsächlichen Arbeitstage

21Maßgeblich für die Berechnung sind die tatsächlichen Arbeitstage im Sinne der Rn. 12 und 13 im Rahmen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses pro Kalenderjahr.

2.4.2 Höchstgrenze von 20 Prozent der tatsächlichen Arbeitstage

23In einem zweiten Schritt ist die Höchstgrenze von 20 Prozent der tatsächlichen Arbeitstage zu berechnen. Liegt diese über 45 Tagen, können für Zwecke der Prüfung der Grenzgängereigenschaft nur 45 Tage als zulässige Höchstgrenze der außerhalb der Grenzzone verbrachten Arbeitstage berücksichtigt werden.

2.4.3 Teilzeitbeschäftigung

26Bei Teilzeitbeschäftigten, die nur tageweise beschäftigt sind, ist die Höchstgrenze anhand der 20 Prozent-Regelung zu berechnen. Bei Teilzeitbeschäftigten, die lediglich die tägliche Arbeitszeit reduzieren, nicht jedoch die Anzahl der Wochenarbeitstage im Vergleich zu einem Vollzeitbeschäftigten verringern, ist von der 45-Tage-Grenze bzw. 20 Prozent-Regelung auszugehen (siehe aber auch Rn. 34).

2.4.4 Unterjähriger Zuzug / Wegzug

28Bei Zuzug in die Grenzzone bzw. Wegzug aus der Grenzzone während des Kalenderjahres wird für die Ermittlung der Höchstgrenze nur der jeweilige Zeitraum des Innehabens des Hauptwohnsitzes in der Grenzzone betrachtet. Für diesen Zeitraum sind die tatsächlichen Arbeitstage, die Tage des Tätigwerdens außerhalb der Grenzzone und die Höchstgrenze (20 Prozent der tatsächlichen Arbeitstage bei Hauptwohnsitz in der Grenzzone, max. 45 Tage) zu ermitteln. Die Tage vor dem Zuzug in die Grenzzone oder nach dem Wegzug aus der Grenzzone sind unbeachtlich und werden weder bei der Ermittlung der tatsächlichen Arbeitstage noch bei den Tagen des Tätigwerdens außerhalb der Grenzzone berücksichtigt.

2.4.5 Ansässigkeitswechsel innerhalb der Grenzzone

30Für Zwecke der Anwendung der Grenzgängerregelung des Artikels 15 Absatz 6 des Abkommens führt auch ein Ansässigkeitswechsel innerhalb der Grenzzone von einem in den anderen Vertragsstaat zu isoliert zu betrachtenden Zeiträumen.

2.4.6 Sonderfälle

32Bei Schichtdienst, der an einem Kalendertag beginnt und am nächsten Kalendertag endet (z. B. 20 Uhr bis 6 Uhr) ist nur ein Tag bei der Ermittlung der maßgeblichen tatsächlichen Arbeitstage und bei der Ermittlung der Höchstgrenze einzubeziehen. Entsprechendes gilt bei vergüteten Bereitschaftsdiensten.

2.4.7 Vereinfachungsregelung

34Ist ein Arbeitnehmer ganzjährig an mindestens fünf Tagen pro Woche beim selben Arbeitgeber beschäftigt, kann aus Vereinfachungsgründen nur auf die Grenze von 45 Arbeitstagen abgestellt werden. In diesem Fall muss die 20 Prozent-Grenze nicht zusätzlich geprüft werden.

35Die Vereinfachungsregelung gilt insbesondere nicht, wenn

• das Arbeitsverhältnis nicht ganzjährig besteht,

• nicht ganzjährig ein Vergütungsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber besteht (z. B. bei Elternkarenz bzw. Elternzeit, längeren Krankheiten, unbezahltem Urlaub),

• der Arbeitnehmer teilzeitbeschäftigt mit weniger als fünf Wochenarbeitstagen ist (siehe 2.4.3),

• der Arbeitnehmer während des Kalenderjahres in die Grenzzone gezogen bzw. aus der Grenzzone weggezogen ist (siehe 2.4.4), oder

• der Arbeitnehmer während des Kalenderjahres innerhalb der Grenzzone von einem Vertragsstaat in den anderen Vertragsstaat gezogen ist (siehe 2.4.5.).

3 Auslegungsfragen zur Grenzgängerregelung nach Artikel 19 Absatz 1a des Abkommens

36Mit Artikel 19 Absatz 1a des Abkommens wurde eine Grenzgängerregelung für im öffentlichen Dienst Beschäftige eingeführt. Als Grenzgänger im Sinne dieser Bestimmung gelten im öffentlichen Dienst Beschäftigte, die üblicherweise in der Nähe der Grenze Dienste leisten, in einer im Kassenstaat in der Nähe der Grenze gelegene Dienststelle eingegliedert sind, in der ein Arbeitsplatz zur Arbeitsausübung zur Verfügung steht, und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Hauptwohnsitz haben. Zum rechtspolitischen Hintergrund siehe Rn. 3 und 4.

37Für die Anwendung der Grenzgängerregelung des Artikels 19 Absatz 1a des Abkommens gilt Abschnitt 2 sinngemäß.

38Die Anwendung der Grenzgängerregelung im öffentlichen Dienst setzt voraus, dass die Person in eine in der Grenzzone des Kassenstaates gelegene Dienststelle eingegliedert ist. Als Dienststelle ist eine organisatorische Einheit zu verstehen, die eine gewisse Selbständigkeit aufweist und der die Person organisatorisch angehört bzw. der die im öffentlichen Dienst beschäftigte Person zur dauernden Dienstverrichtung zugewiesen ist.

39Darüber hinaus muss ein Arbeitsplatz zur Arbeitsausübung zur Verfügung stehen. Ein Arbeitsplatz kann beispielsweise ein eigenes Büro oder ein Schreibtisch in einem Großraumbüro sein.

4 Dokumentation

41Folgende Aufzeichnungen sind vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu führen und auf Verlangen vorzulegen:

• Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage;

• Anzahl der Arbeitstage außerhalb der Grenzzone in einem der beiden Vertragsstaaten oder in Drittstaaten.

5 Rechtsfolgen bei Wegfall der Grenzgängereigenschaft

42Entfällt die Grenzgängereigenschaft, z. B. weil die 45-Tages-Grenze überschritten wird, entfällt die Anwendung von Artikel 15 Absatz 6 und Artikel 15 Absätze 1 bis 3 des Abkommens finden wieder Anwendung. Eine entsprechende Aufteilung der Besteuerung ist vorzunehmen. In der Folge ist regelmäßig zumindest ein Teil der Vergütung im Ansässigkeitsstaat nach dem Abkommen steuerfrei zu stellen. Das zuständige Finanzamt im Ansässigkeitsstaat wird im Rahmen einer Veranlagung das Entgelt i. d. R. nur dann steuerfrei stellen, wenn die Person

1. eine Besteuerung im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) nachweist, und

2. die Anzahl der Arbeitstage außerhalb der Grenzzone belegt.

43Liegen die Voraussetzungen für die Grenzgängerregelung des Artikels 19 Absatz 1a des Abkommens nicht vor, sind die Vergütungen für Zwecke der Besteuerung gemäß Artikel 19 Absatz 1 Satz 2 des Abkommens anhand der Tätigkeitstage zwischen dem Kassenstaat und dem Ansässigkeitsstaat aufzuteilen.

6 Zeitliche Anwendung

44Diese Konsultationsvereinbarung ist für Anwendungs- und Auslegungsfragen des Artikels 15 Absatz 6 und Artikels 19 Absatz 1a des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 24. August 2000, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 21. August 2023 anwendbar.

45Die Konsultationsvereinbarung vom 4./ 9. April 2019 soll weiterhin im Anwendungsbereich des Abkommens vor Wirksamwerden des Protokolls (siehe Artikel X Ziffer 2 Buchstabe c) vom 21. August 2023 gelten.

Anlage 1 Liste der Gemeinden in Österreich, die ganz oder teilweise in einer Zone von 30 Kilometern der Grenze liegen

Hinsichtlich der Bestimmung der Grenzgemeinden gemäß Ziffer 8 Satz 1 des Protokolls zum Abkommen gilt in Bezug auf den Grenzverlauf innerhalb des Bodensees das Folgende:

Die auf österreichischem Staatsgebiet liegenden Grenzgemeinden werden nach Maßgabe der Kondominiumstheorie ermittelt. Erfasst sind die diejenigen Gemeinden, die am österreichischen Bodenseeufer belegen sind und sich ganz oder teilweise innerhalb eines 30 Kilometer-Radius entlang der auf deutschem Staatsgebiet belegenen Ufergrenze befinden.

1. Erfasste Städte und Gemeinden in Oberösterreich

2. Erfasste Städte und Gemeinden in Salzburg

3. Erfasste Städte und Gemeinden in Tirol

4. Erfasste Städte und Gemeinden in Vorarlberg

Anlage 2 Liste der Gemeinden in Deutschland, die ganz oder teilweise in einer Zone von 30 Kilometern der Grenze liegen

Hinsichtlich der Bestimmung der Grenzgemeinden gemäß Ziffer 8 Satz 1 des Protokolls zum Abkommen gilt in Bezug auf den Grenzverlauf innerhalb des Bodensees das Folgende:

Die auf deutschem Staatsgebiet liegenden Grenzgemeinden werden anhand der sogenannten Haldentheorie ermittelt. Erfasst sind die Städte und Gemeinden, die sich ganz oder teilweise innerhalb eines 30 Kilometer-Radius entlang der Haldengrenze befinden.

1. Erfasste Städte und Gemeinden in Baden-Württemberg

2. Erfasste Städte und Gemeinden in Bayern

BMF v. 20.12.2023 - IV B 3 - S 1301-AUT/19/10006 :008