Tatbestand

I.

1 Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Inhaberin einer Erlaubnis zur Herstellung und zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung mit jeweils zugelassener Betriebsstätte A. Eine ihrer Betriebsstätten war die Bunkerstation B, von der aus sie die Fähren der D mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff (sog. Marine Fuel Oil —MFO—) bebunkerte. Nachdem die Klägerin die Bunkerstation B aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis genommen hatte, übernahm B die bestehenden Verträge mit D zur Bebunkerung der Fähren. Mit der Organisation der Transporte beauftragte B die E, die wiederum überwiegend F mit dem Transport des MFO von A in das Tanklager der Bunkerstation B beauftragte. Diese Transporte stellte F der B in Rechnung. In den Versandanzeigen der Klägerin waren jeweils B als Rechnungsempfänger und Warenempfänger und E als steuerlicher Empfänger angegeben.

2 Auf diese Weise wurden im Zeitraum vom 17. April 2008 bis zum 14. Juli 2008 insgesamt ... kg MFO von der Klägerin an B geliefert, die weder über eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch über eine Verteilererlaubnis für das MFO verfügte. E war Inhaberin einer Verteilererlaubnis, F dagegen nicht.

3 Mit Steuerbescheid vom 30. November 2009 setzte der Beklagte und Beschwerdegegner (Hauptzollamt —HZA—) gegen die Klägerin Energiesteuer fest und lehnte ein Absehen von der Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ab. Die Klage gegen die Steuerfestsetzung blieb erfolglos.

4 Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe keinen Anspruch auf eine Erstattung der Energiesteuer aus Billigkeitsgründen. Das HZA habe die Erstattung ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Ermessensrichtlinie des HZA die Entschuldbarkeit des Verhaltens verlange. Das HZA sei in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das Verhalten der Klägerin nicht entschuldbar gewesen sei, weil diese fahrlässig gehandelt und ihre Sorgfaltspflichten bei der Abklärung der energiesteuerrechtlichen Zulässigkeit der neuen Verfahrensweise verletzt habe. Das HZA habe frühestens am 9. Juli 2008 hinreichende Kenntnis von der Sachlage erlangt. Abgesehen davon sei das MFO allein an die weder über eine Verwendererlaubnis noch über eine Verteilererlaubnis verfügende B abgegeben worden, nicht hingegen an E. Die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO durch D habe nicht zum Nichtentstehen der Energiesteuer geführt. Vielmehr sei die Energiesteuer bereits mit der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager entstanden. Eine Billigkeitsmaßnahme sei weder unter dem Gebot der Gleichbehandlung noch aus unionsrechtlichen Gründen gerechtfertigt. Die Voraussetzungen, unter denen eine sachliche Nachprüfung der festgesetzten Energiesteuer im Billigkeitsverfahren eröffnet sei, seien im Streitfall nicht gegeben.

5 Die Klägerin begründet ihre Nichtzulassungsbeschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und mit der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). Es sei zu klären, ob die Energiesteuer entstehe, wenn das Erzeugnis zunächst nicht an einen Verteiler, sondern an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sei, es aber letztlich gleichwohl steuerfrei verwendet worden sei. Zur Begründung der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage nimmt die Klägerin auf einen Schriftsatz an das FG und einen Schriftsatz an den BFH in dem vorangegangenen Steuerfestsetzungsverfahren Bezug. Weiterhin sei die Frage zu beantworten, ob ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands des § 8 Abs. 1 i.V.m. § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) i.S. des § 227 der Abgabenordnung (AO) bereits deshalb vorliege, weil entsprechend Nr. 7.1.5 der Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV Zoll) zu § 227 AO der Abnehmer die Verteilererlaubnis binnen kurzer Zeit (drei Monate) nach der vorzeitigen Lieferung erhalten habe, die verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse unverzüglich in die steuerlichen Anschreibungen des Lieferers aufgenommen worden seien und diese zu dem begünstigten Zweck nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom i.V.m. § 27 EnergieStG verwendet worden seien, ohne dass es dabei auf eine Entschuldbarkeit des Lieferers ankomme, was aber die genannte Dienstvorschrift zusätzlich fordere. Es komme steuerschuldrechtlich nur darauf an, dass das Erzeugnis rein objektiv betrachtet zweckgerecht verwendet worden sei, während die Entschuldbarkeit eines Verstoßes gegen Steueraufsichtsmaßnahmen keine entscheidende Rolle spiele. Im Streitfall sei die Steuerentstehung unverhältnismäßig, weil sämtliche Steueraufsichtserfordernisse so erfüllt worden seien, als hätte B eine Verteilererlaubnis gehabt. Als dritte Rechtsfrage sei zu klären, ob Nr. 7.1.5 AO-DV Zoll zu § 227 AO das Fehlen grober Fahrlässigkeit voraussetze, oder ob Entschuldbarkeit schon nicht mehr bei leichter Fahrlässigkeit gegeben sei. Die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme wegen eines leicht fahrlässig begangenen Arbeitsfehlers, falls dieser hier überhaupt vorliegen sollte, lasse § 227 AO praktisch leerlaufen. Schließlich sei die Frage zu klären, ob ein krass unangemessenes Ergebnis i.S. des § 227 AO bereits dann vorliege, wenn und weil ein fahrlässiges Fehlverhalten, das zu keiner zweckwidrigen Verwendung und zu keiner Steuerverkürzung nach §§ 370, 378 AO geführt habe, mit 1,7 Mio. € bestraft werde, während § 378 AO eine leichtfertige Steuerverkürzung mit maximal 5.000 € sanktioniere.