Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen als Betriebsausgaben nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 4 EStG

Keine pauschalierende Aussage zur generellen steuerlichen Behandlung von Aufwendungen zum Klimaschutz

Bezug: BFH 29.04.2014 - VIII R 20/12

1 Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug

Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen zur CO2-Kompensation (z. B. Aufwendungen für die Wiederaufforstung von Wäldern durch die Stilllegung von Emissionsminderungsgutschriften) können betrieblich veranlasst und somit nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgabe (BA) abziehbar sein.

Hierüber ist unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die dafür wesentlichen Prüfkriterien sind,

• ob die Aufwendungen betrieblich veranlasst sind,

• ob den Aufwendungen Verträge zwischen fremden Dritten oder nahestehenden Personen zugrunde liegen,

• wem die Aufwendungen zufließen (Vorteilseignung) und

• ob die Aufwendungen nach den betrieblichen Verhältnissen und in Relation zu dem zu erwartenden betrieblichen Nutzen angemessen oder unverhältnismäßig hoch sind.

Die Aufwendungen sind betrieblich veranlasst, wenn diese mit der betrieblichen Zielsetzung getragen werden, den eigenen unternehmerischen CO2-Fußabdruck zu egalisieren und dies auch werbewirksam so in der Öffentlichkeit dargestellt wird. Dabei ist unerheblich, ob das Engagement für den Klimaschutz durch ein privates Ereignis/eine private Überlegung seinen Ursprung gefunden hat oder die Privatsphäre der steuerpflichtigen Person ausschließlich dadurch berührt wird, dass diese den Klimaschutzgedanken (auch) aus privater Überzeugung heraus unterstützen möchte. Die private (Mit-)Veranlassung wird hier durch den betrieblichen Kontext überlagert bzw. verdrängt, weshalb in diesen Fällen keine Bedenken bestehen, die o. g. Aufwendungen grundsätzlich zum Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 EStG zuzulassen.

Anders wäre der Fall jedoch zu beurteilen, wenn die Aufwendungen nicht an die betrieblichen Emissionen geknüpft wären, sondern beispielsweise an den privaten Energieverbrauch der steuerpflichtigen Person oder andere Besonderheiten ersichtlich sind, wie z. B. nahestehende Personen als Begünstigte der Aufwendungen.

2 Abzugsbeschränkungen gemäß § 4 Abs. 5 EStG

Erfüllen die Aufwendungen die Voraussetzungen des BA-Abzugs, so ist zu prüfen, ob ein Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG greift. In Betracht kommen hier § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (Geschenke) oder § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG (unangemessener Repräsentationsaufwand).

2.1 § 4 Abs. 5 S 1 Nr. 1 EStG (Geschenke)

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist.

Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen werden getätigt, um im Gegenzug eine ausgeglichene CO2-Bilanz des Unternehmens vorweisen zu können. Hierzu werden Maßnahmen in der Erwartung finanziert, durch sie die eigenen klimaschädlichen Emissionen zu neutralisieren. Nachweisen lässt sich dieses Engagement durch den Erwerb entsprechender Zertifikate. Dadurch kann die steuerpflichtige Person belegen, dass sie zum Beispiel Aufforstungen finanziert (hat), die es ohne ihr Engagement nicht gegeben hätte. Durch das Aufforsten der Wälder werden die eigenen klimaschädlichen Emissionen aus dem Betrieb der steuerpflichtigen Person anderenorts egalisiert. Die steuerpflichtige Person handelt damit in Erwartung einer Gegenleistung, die sie auch erhält.

Wenn es sich außerdem um Verträge zwischen fremden Dritten handelt, es für die von der steuerpflichtigen Person erworbenen Zertifikate einen von Angebot und Nachfrage bestimmten Markt gibt und sich das in den Verträgen ausgewiesene Entgelt für die Stilllegung von Emissionsgutschriften in der marktüblichen Preisspanne für vergleichbare Projekte [1] bewegt, sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen schenkweisen Charakter der Aufwendungen hindeuten könnten.

Zudem handelt es sich auch nicht um Sponsoring, wenn die Leistung (Geld) in Erwartung auf eine konkrete Gegenleistung (Klimaneutralität) erbracht wird (Leistungsaustausch), da dieser Vorgang nicht den Charakter eines Sponsoringvertrages, sondern den eines üblichen Werkvertrages nach §§ 631 ff BGB hat.

2.2 § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG (unangemessener Repräsentationsaufwand)

Ziel des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG ist es, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer (bzw. über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer) zu berücksichtigen. Ob unangemessener Repräsentationsaufwand vorliegt, ist im Einzelfall zu prüfen und danach zu beurteilen, ob eine ordentliche und gewissenhafte steuerpflichtige Person - ungeachtet der Freiheit, den Umfang der Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Entscheidungserheblich kann auch sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Außerdem ist zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird. [2]

3 (Keine) Verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Die Minderung des Unterschiedsbetrags muss geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Bei den Zahlungen der Steuerpflichtigen an das die Klimaschutzmaßnahmen ausführende Unternehmen ist für die Frage der vGA insbesondere zu prüfen, ob eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen werden kann.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Bedingungen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich; vgl. H 8.5 III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis m. w. H.). Nach dem Maßstab des Fremdvergleichs erfolgt letztlich die Abgrenzung zwischen einer betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen und der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Der Ansatz einer vGA scheidet bei betrieblicher Veranlassung regelmäßig aus. Die zur betrieblichen Veranlassung i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG angestellten Erwägungen sind daher auch für die Prüfung der vGA von Bedeutung.

Liegen keine Anhaltspunkte vor, die gegen eine betriebliche Veranlassung der Zahlungen sprechen, sind die vorgetragenen Erwägungen schlüssig und verstoßen sie ferner nicht gegen allgemeine Denkgesetze, stellen die Zahlungen an das die Klimaschutzmaßnahmen durchführende Unternehmen keine vGA dar. Abzustellen ist auch hier auf das Gesamtbild der Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles.

Sofern ein Missverhältnis zwischen den betrieblichen Verhältnissen und der Höhe der Zahlung besteht, kann dies indiziell für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sprechen und eine weitere Prüfung erforderlich machen. Weiterhin kann für eine fehlende Veranlassung der Zahlung im Gesellschaftsverhältnis sprechen, wenn nahezu ausschließlich private Motive des Gesellschafters für die geleisteten Zahlungen ausschlaggebend sind.

Nach den gleichen Grundsätzen würde bei einer Personengesellschaft oder einem Einzelunternehmen nicht abzugsfähiger Aufwand für die Lebensführung bzw. eine Entnahme anzunehmen sein. Zahlungen, die bei einem Personenunternehmen nicht unter § 4 Abs. 4 EStG fallen, begründen bei Kapitalgesellschaften regelmäßig eine vGA. Stellt eine CO2-Kompensation bei einem Personenunternehmen eine Betriebsausgabe dar, ist daher bei vergleichbaren Zahlungen einer Kapitalgesellschaft regelmäßig der Ansatz einer vGA ausgeschlossen.

Ich verweise auch auf die ESt-Kartei ND zu § 4 EStG Karte 7.2.

Landesamt für Steuern Niedersachsen v. 04.03.2022 - S 2741-455-St 242