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BFH äußert sich zu steuerschädlichen Vorbehalten in Pensionszusagen
Anmerkungen zum
Der BFH hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob ein zivilrechtlich unwirksamer Widerrufsvorbehalt in einer Pensionszusage dennoch als steuerschädlich zu qualifizieren sei und folglich die Passivierung einer Pensionsrückstellung verhindere. Der BFH bejaht dies und wendet sich damit ausdrücklich gegen die in der Literatur vertretene Auffassung, dass arbeitsrechtlich nicht durchsetzbare Vorbehalte steuerunschädlich seien.
Der Literaturauffassung, dass aufgrund aktueller arbeitsrechtlicher Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig seien und damit die Voraussetzung des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung der Pensionsrückstellung stets zu bejahen sei, folgt der BFH nicht.
Es ist nicht möglich, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen.
Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen oder deren arbeitsrechtliche Anerkennung nicht eindeutig zu bejahen ist bzw. deren Gültigkeit und Reichweite noch nicht arbeitsgerichtlich geprüft wurde, sind steuerschädlich. Das Steuerverfahren soll von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Rechtsfragen freigehalten werden.
I.
1. Sachverhalt
[i]Kanzler, Online-Aktualisierung, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 5696, NWB BAAAH-92840 Fuhrmann, Uneingeschränkter Widerrufsvorbehalt ist rückstellungsschädlich, NWB 12/2023 S. 812, NWB KAAAJ-36072 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 249 Rz. 131, NWB RAAAJ-19372 Streitgegenständlich waren die von der GmbH & Co. KG für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG gebildeten Rückstellungen für durch Betriebsvereinbarung (Versorgungsordnung – VO 2003) erteilte Entgeltumwandlungszusagen. Die Höhe der Versorgungsleistungen ermittelte sich aus Versorgungsbausteinen, die sich aus einer sog. „Transformationstabelle“ (unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischen Faktoren sowie beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel) ableiten ließen. Die Versorgungsordnung sah zudem eine Regelung vor, wonach sich die Gesellschaft das Recht vorbehielt, die Transformationstabelle und die genannten Zinssätze einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle zu ersetzen, wobei das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Wertgleichheitsgebot zu beachten sei. Von der Ersetzung waren noch nicht erdiente Versorgungsanwartschaften betroffen. Für bereits zugeteilte Versorgungsbausteine blieb es nach dem Wortlaut der Regelung bei dem zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltenden Zinssatz sowie der geltenden Transformationstabelle. Durch einen auf den datierten Nachtrag zur VO 2003 wurde diese Regelung ersatzlos gestrichen, gleichzeitig verzichtete die Gesellschaft auf ihr einseitiges Änderungsrecht.
Den streitgegenständlichen Vorbehalt sah die Finanzverwaltung jedoch als steuerschädlich an, weil der Arbeitgeber die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. Vor dem FG Düsseldorf hatte die von der Stpfl. erhobene Klage keinen Erfolg. Laut FG habe das FA die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung zu Recht versagt, weil weder die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (Verbot eines steuerschädlichen Vorbehaltes) noch die Voraussetzungen der Nr. 3 (Eindeutigkeitsgebot) vorlägen. Die Revision beim BFH blieb ebenfalls erfolglos.S. 609