Gebühren für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (§ 89 Abs. 3 bis 7 AO)

Bezug: BFH 04.05.2022 - I R 46/18

Bezug: BFH 27.11.2019 - II R 24/17

Bezug: BFH 09.03.2016 - I R 66/14

Bezug: BFH 22.04.2015 - IV R 13/12

Bezug: BFH 30.03.2011 - I B 136/10

1 Gebührenpflicht

Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO werden für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO Gebühren nach § 89 Abs. 4 bis 6 erhoben.

2 Anzahl der (gebührenpflichtigen) Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Aus­kunft

Es handelt sich jeweils um einen Antrag, soweit sich die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts auf einen Steuerpflichtigen bezieht (AEAO zu § 89, Nr. 4.1.2).

Schritt 1

Gemäß BFH-Urteil vom 27.11.2019 (II R 24/17, BStBl II 2020 S. 528) enthält eine auf Auskunft gerichtete Eingabe – mindestens - so viele Anträge, wie nach dem Inhalt der Eingabe Steuerpflichtige von der Bindungswirkung der Auskunft erfasst sein sollen. In einem ersten Schritt ist daher zu prüfen, inwieweit der oder die Antragsteller die Finanzbehörde(n) darum ersucht haben, den oder die Sachverhalte bezogen auf welche Steuerpflichtigen steuerlich zu beurteilen (vgl. Ausführungen unter 2.1).

In Ausnahmefällen ermöglicht § 89 Abs. 2 Satz 6 AO i.V. mit der Steuerauskunftsverordnung (StAuskV) eine gemeinschaftliche Antragstellung zu einem „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt“ durch mehrere Antragstellerinnen / Antragsteller (vgl. AO-Kartei BW, Karte 1 zu § 89, Tz. 5 und die nachfolgenden Ausführungen hier unter 2.2).

Schritt 2

In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob lediglich einer oder mehrere „genau bestimmte, noch nicht verwirklichten Sachverhalte“ i.S. von § 89 Abs. 2 Satz 1 AO in einem eingereichten Schriftstück bezogen auf einen Steuerpflichtigen vorgetragen wurden (vgl. Ausführungen unter 2.3).

Ergeben sich hiernach mehrere Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft, werden formal mehrere Auskunftsverfahren durchgeführt.

Für die Bearbeitung jedes einzelnen Antrags auf verbindliche Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO ist gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO eine eigene Gebühr festzusetzen.

2.1 Für welche und wieviele Steuerpflichtige ist die Auskunft verbindlich und wieviele Gebühren löst dies aus?

Der Antragsteller muss gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 StAuskV in seinem Antrag auf verbindliche Auskunft sein (eigenes) besonderes steuerliches Interesse am Antrag auf verbindliche Auskunft darlegen. Der Antragsteller und der Steuerpflichtige (§ 33 Abs. 1 AO), auf den sich ein „genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt“, der von der Finanzbehörde steuerlich beurteilt werden soll, bezieht, sind im Regelfall identisch.

Eine dritte Person kann bei berechtigtem Interesse in den Fällen des § 1 Abs. 3 StAuskV eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung eines „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalts“ für einen im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht existierenden Steuerpflichtigen beantragen. Soweit in derartigen Fällen der Antragsteller die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts sowohl für sich selbst als auch für einen bei Antragstellung noch nicht existierenden Steuerpflichtigen beantragt, liegen zwei (gebührenpflichtige) Anträge auf verbindliche Auskunft vor (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2019, II R 24/17, a.a.O.).

Werden in einem Schriftstück mehrere Antragsteller(innen) aufgelistet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 StAuskV) und legen diese jeweils ihr eigenes besonderes steuerliches Interesse an der steuerlichen Beurteilung dar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 StAuskV), hat formal jede(r) der Antragsteller(innen) für sich einen eigenen Antrag auf verbindliche Auskunft gestellt. Daran ändert sich im Regelfall (Ausnahmen vgl. 2.2) auch nichts, wenn alle diese Steuerpflichtigen an der geplanten Durchführung des vorgetragenen „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalts“ in gleicher Weise beteiligt sind und sich die gleichen Rechtsfolgen ergeben. Die Finanzbehörden nehmen grundsätzlich keine einheitliche steuerliche Beurteilung vor, sondern haben die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts bezogen auf jedes einzelne Steuerrechtssubjekt vorzunehmen und jedem einzelnen Antragsteller eine individuelle verbindliche Auskunft zu erteilen.

2.2 Ausnahme: Antragstellung von mehreren Antragstellern als Personenmehrheit ge­mäß § 1 Abs. 2 StAuskV

Sofern mehrere Antragsteller (mit jeweils eigenem steuerlichen Interesse) aufgrund der Regelungen der StAuskV zur Antragstellung als Personenmehrheit berechtigt sind und daher die verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt werden kann, ist für die Bearbeitung eines derartigen gemeinsamen Antrags gem. § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr zu erheben. In diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr.

Sofern Personenmehrheiten jedoch mehrere „genau bestimmte, noch nicht verwirklichte Sachverhalte“ der Finanzbehörde zur steuerlichen Beurteilung vorlegen (vgl. 2.3), liegen mehrere Anträge der Personenmehrheit auf verbindliche Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO vor, für welche jeweils eine gesonderte Gebühr zu erheben ist.

2.3 Genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt i.S. von § 89 Abs. 2 Satz 1 AO

Unter einem „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt“ i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO ist (in Anlehnung an die Rechtsprechung zum „bestimmten Sachverhalt“ i.S. des § 174 AO) grundsätzlich der einzelne (geplante) Lebensvorgang zu verstehen, an den das jeweils einschlägige materielle Steuergesetz steuerliche Folgen knüpft. Ob ein oder mehrere Sachverhalte i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen ist daher stets durch den Filter der aufgrund der Fragestellungen der Antragstellerin / des Antragstellers jeweils entscheidungsrelevanten materiellen Steuergesetze zu beurteilen.

Der „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt“ i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO ist jedoch nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal beschränkt, sondern kann auch einen einheitlichen, für die materiell-rechtliche Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex umfassen. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen untrennbaren einheitlichen Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen. Eine geplante bloße tatsächliche Verknüpfung mehrerer abgrenzbarer Lebens- bzw. Rechtsvorgänge, welche in Ermangelung eines inneren Zusammenhangs keinen einheitlichen (für die materiell-rechtliche Besteuerung relevanten) Vorgang bilden, oder sogar eine geplante bloße zeitliche Verknüpfung mehrerer unterschiedlicher Lebens bzw. Rechtsvorgänge reichen nicht aus.

Allein die Möglichkeit, dass mehrere unterschiedliche Lebens- bzw. Rechtsvorgänge unter einem bestimmten Überbegriff (z.B. Umstrukturierung) zusammengefasst werden können, reicht zur Annahme lediglich eines „genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalts“ i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO nicht aus.

Einzelne aufeinander aufbauende Lebens- bzw. Rechtsvorgänge können nur dann als lediglich ein „genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt“ i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO angesehen werden, wenn ein geplanter Vorgang nahezu zwingend den nachfolgenden Vorgang bedingt. Vorgänge, die aufeinander folgen, bauen zwar auf einem vorhergehenden Sachverhalt auf, es besteht jedoch zumeist kein innerer Zusammenhang zwischen den Sachverhaltselementen, welcher zur Annahme eines einheitlichen Lebens- bzw. Rechtsvorgangs führen würde. Bei der Beurteilung, ob ein oder mehrere „genau bestimmte, noch nicht verwirklichte Sachverhalte“ i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen, kommt es jedoch nicht auf die innere Einstellung des oder der Antragsteller bzw. deren angestrebten Ziele für ein durchzuführendes Gesamtvorhaben an. Die diesbezügliche Auffassung des FG München (vgl. Urteil vom 5.4.2017, 4 K 2058/14, juris) wird nicht geteilt. Maßgeblich ist allein die Außenbetrachtung der vom Antragsteller / den Antragstellern vorgetragenen, geplanten Maßnahmen aus Sicht eines unabhängigen Dritten und in Anbetracht der materiell-rechtlichen Besteuerung.

Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass sich ein einzelner zur Prüfung vorgelegter (Lebens-)Sachverhalt bei einer Steuerpflichtigen / einem Steuerpflichtigen auf mehrere Steuerarten auswirkt (vgl. AEAO zu § 89, Nr. 4.1.2, Satz 3). Dies erklärt sich dadurch, dass Ausgangspunkt der steuerlichen (Vorab-)Beurteilung im Rahmen der verbindlichen Auskunftserteilung der von der Antragstellerin / vom Antragsteller vorgetragene (Lebens-)Sachverhalt ist, welcher bei der Prüfung durch die Finanzbehörde unter den oder die gesetzlichen Tatbestände subsumiert wird.

Die Feststellung, ob ein oder mehrere Sachverhalte zur steuerlichen Beurteilung vorgelegt wurden, ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die steuerlichen Auswirkungen mehr als 30 Mio. € betragen. Bei Annahme mehrerer Sachverhalte (und damit von mehreren Anträgen auf verbindliche Auskunft i.S. § 89 Abs. 2 Satz 1 AO) kann die Höchstgebühr (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO i.V. mit § 39 Abs. 2 GKG, AEAO zu § 89, Nr. 4.2.4) bei einem Antragsteller mehrfach anfallen.

Gemäß Beschluss I B 136/10 vom 30.3.2011 (BFH/NV 2011 S. 1042-1045) hat es der BFH nicht beanstandet, dass gegen einen Antragsteller (zugleich Steuerpflichtiger) für zwei „genau bestimmte, noch nicht verwirklichte Sachverhalte“ (Sachverhaltskomplexe) zwei Gebühren festgesetzt wurden.

3 Gebührenberechnung

Verbindliche Auskünfte können gemäß § 89 Abs. 2 Satz 1 AO auf Antrag erteilt werden, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO, § 1 Abs. 1 Nr. 3 StAuskV). Die Regelungen zur Höhe der Bearbeitungsgebühr knüpfen mit der grundsätzlichen Orientierung am Wert, den eine verbindliche Auskunft für den (jeweiligen) Antragsteller hat (Gegenstandswert), an das steuerliche Risiko an, welches durch die beantragte verbindliche Auskunft abgedeckt werden soll.

3.1 Grundsatz: Gebührenberechnung auf Grundlage des Gegenstandswerts (§ 89 Abs. 4 und 5 AO)

Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 AO wird die Gebühr nach dem (pauschalierten) Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert).

Maßgebend für die Bestimmung des Gegenstandswerts ist die steuerliche Auswirkung des vom Antragsteller dargelegten Sachverhalts (vgl. AEAO zu § 89, Nr. 4.2.2, Satz 1 AO). Der Gegenstandswert bemisst sich somit am steuerlichen Risiko, welches mit der Umsetzung des geplanten Sachverhalts verbunden ist.

Grundlage für die Berechnung des Gegenstandswertes ist – vergleichbar der grundsätzlich antragsbezogenen Bestimmung des Streitwerts im finanzgerichtlichen Verfahren – der Antrag auf verbindliche Auskunft. Fragen, die der Finanzbehörde weder ausdrücklich noch konkludent zur Prüfung unterbreitet werden, haben keinen Einfluss auf die Höhe des Gegenstandswerts. Steuerliche Auswirkungen, die sich mittelbar – wenn auch ggf. auf den mit der verbindlichen Auskunft beantworteten Rechtsfragen aufbauend – ergeben können, die jedoch nicht selbst zum Gegenstand des Antrags auf verbindliche Auskunft gemacht werden, sind weder gebührenermäßigend noch gebührenerhöhend bei der Bemessung der Auskunftsgebühr zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.2015, IV R 13/12, BStBl II 2015 S. 1989).

Enthält ein Schriftsatz mehrere Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (ggf. von unterschiedlichen Antragstellerinnen oder Antragstellern) ist für jeden Antrag der Gegenstandswert gesondert zu berechnen (die jeweilige steuerliche Auswirkung des im einzelnen Antrag vorgetragenen Sachverhalts und den hierzu gestellten Rechtsfragen bei dem einzelnen Steuersubjekt).

Die steuerliche Auswirkung ist in der Weise zu ermitteln, dass der Steuerbetrag, der bei Anwendung der vom Antragsteller vorgetragenen Rechtsauffassung entstehen würde, dem Steuerbetrag gegenüberzustellen ist, der entstehen würde, wenn die Finanzbehörde eine entgegengesetzte Rechtsauffassung vertreten würde (vgl. AEAO zu § 89, Nr. 4.2.2 Satz 2 AO).

Bei der oben dargestellten überschlägigen Vergleichsberechnung ist allein eine hypothetisch eingenommene gegenteilige Rechtsauffassung der Finanzbehörde entscheidend. Andernfalls würde in Fällen, bei welchen die Finanzverwaltung die von der Antragstellerin / vom Antragsteller vorgetragene Rechtsauffassung nach eingehender materiell-rechtlicher Prüfung bestätigt, nie eine Gebühr anfallen. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein Antragsteller bei Antragseinreichung von der Gefahr einer gegenteiligen – aus seiner Sicht ungünstigeren – Rechtsauffassung ausgegangen ist. Ansonsten hätte kein besonderes Interesse der Antragstellerin / des Antragstellers (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO, § 1 Abs. 1 Nr. 3 StAuskV) im Sinne einer unsicheren steuerlichen Beurteilung bestanden. Die Darlegung des besonderen steuerlichen Interesses der Antragstellerin / des Antragstellers ist im Allgemeinen nicht von der Finanzbehörde zu hinterfragen.

Bei Anträgen auf verbindliche Auskunft, mit denen eine Bindungswirkung für eine gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) erreicht werden soll, ist bei der oben genannten Vergleichsberechnung zunächst der Unterschiedsbetrag zwischen den Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Vom errechneten Betrag kann grundsätzlich die einkommensteuerliche Auswirkung mit dem Ansatz eines Steuersatzes von 25 % ermittelt werden. Der Ansatz eines höheren Prozentsatzes kommt ausnahmsweise in Betracht, wenn ohne besondere Ermittlungen erkennbar ist, dass der Pauschalsatz der tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkung nicht gerecht wird (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.2015, IV R 13/12, BStBl II 2015 S. 989).

3.1.1 Ermittlung des Gegenstandswerts, wenn von einem Sachverhalt mehrere Steuerar­ten betroffen sind

Sofern in einem Antrag auf verbindliche Auskunft zu einem „genau bestimmten noch nicht verwirklichten Sachverhalt“ Rechtsfragen gestellt werden, die unterschiedliche Steuerarten betreffen, ist der Gegenstandswert aus der Summe der steuerlichen Auswirkungen zu ermitteln.

Diese Vorgehensweise kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn es sich um einen (Lebens-)Sachverhalt handelt, an welchen mehrere materielle Steuergesetze rechtliche Folgen knüpfen.

Bei Fallkonstellation, bei denen eine Steuerpflichtige / ein Steuerpflichtiger mehrere (voneinander unabhängige) Sachverhalte in einem Schreiben zusammenfasst, liegen formal mehrere Anträge auf verbindliche Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO vor, für welche jeweils eine eigene gesondert zu ermittelnde Gebühr zu erheben ist.

Die oben genannte Regelung ist ebenfalls nicht einschlägig, wenn zwei (oder mehr) Antragsteller(innen) Antrag auf verbindliche Auskunft zu einem (Lebens-) Sachverhalt stellen und kein Fall der gemeinsamen Antragstellung gemäß § 1 Abs. 2 StAuskV vorliegt. Es liegen in diesen Fällen zwei (oder mehr) gebührenpflichtige Anträge auf verbindliche Auskunft vor, für die jeweils ein individueller Gegenstandswert zu ermitteln ist.

3.1.2 Darlegung des Gegenstandswerts und der Bestimmungskriterien durch den Antragsteller

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 StAuskV hat ein Antragsteller in seinem Auskunftsantrag sein besonderes steuerliches Interesse darzulegen. Des Weiteren soll der Antragsteller gemäß § 89 Abs. 4 Satz 2 AO den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände in seinem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft darlegen. Diese Darlegung erfordert schlüssige und nachvollziehbare Angaben; fehlen derartige Angaben oder sind sie unzureichend, ist der Antragsteller möglichst frühzeitig hierauf hinzuweisen und um entsprechende Ergänzung seines Antrags oder um Erläuterung zu bitten, warum er keine Angaben machen kann (vgl. AEAO zu § 89, Nr. 4.2.5 Satz 2 und Nr. 4.2.7).

Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 3 AO hat die Finanzbehörde den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert der Gebührenfestsetzung zugrunde zu legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. auch AEAO zu § 89, Nr. 4.2.6).

3.1.3 Anwendbarkeit des GKG (§ 89 Abs. 5 AO)

Nähere Ausführungen hierzu finden sich im AEAO zu § 89 unter Nr. 4.2.4.

3.2 Ausnahmefall: Erhebung einer Zeitgebühr gem. § 89 Abs. 6 AO

Gemäß § 89 Abs. 6 Satz 1 AO kommt die Berechnung einer Zeitgebühr nur dann in Betracht, wenn ein Gegenstandswert nicht bestimmbar ist und dieser auch nicht durch eine Schätzung bestimmt werden kann.

Sofern die Voraussetzungen des § 89 Abs. 6 Satz 1 AO nicht erfüllt sind, kommt der Ansatz einer Zeitgebühr nicht in Betracht. Insbesondere besteht für Antragsteller(innen) kein Wahlrecht zwischen der Berechnung nach § 89 Abs. 4 Satz 1 AO (Gegenstandswert) und dem Ansatz einer Zeitgebühr (§ 89 Abs. 6 Satz 1 AO).

Wird vom Antragsteller der Ansatz der Zeitgebühr begehrt, weil die Ermittlung des Gegenstandswerts schwierig und aufwändig sei, kann diesem Begehren nicht entsprochen werden. Als Alternative zur (genauen) Bestimmung sieht das Gesetz die Schätzung des Gegenstandswerts vor (vgl. § 89 Abs. 6 S. 1 AO).

Nachdem verbindliche Auskünfte gemäß § 89 Abs. 2 Satz 1 AO nur dann erteilt werden können, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO), sollte es zumeist möglich sein, zumindest im Wege einer Schätzung, das bestehende steuerliche Risiko zu ermitteln.

4 Ermäßigung der Gebühr

4.1 Besondere Billigkeitsregelung des § 89 Abs. 7 Satz 2 AO

§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO ordnet eine Gebührenpflicht für die Bearbeitung eines Auskunftsantrags an. Wird ein Antrag auf verbindliche Auskunft vor Beginn der Bearbeitung vom Antragsteller zurückgenommen, ist daher keine Gebühr zu erheben (vgl. auch AEAO zu § 89, Nr. 4.5.2 erster Spiegelstrich). Die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft beginnt bereits mit der Prüfung der formalen Voraussetzungen.

§ 89 Abs. 7 Satz 2 AO sieht einen besonderen Ermäßigungstatbestand für die Gebühr in Fällen vor, bei denen der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird. Mit „die Gebühr“ ist diejenige Gebühr gemeint, die sich nach § 89 Abs. 4 bis 6 AO ergeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.2022, I R 46/18, BFH/NV 2022, 1079-1081). Ob und in welcher Höhe die Gebühr ermäßigt wird, liegt grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde. Die Ermessensausübung wird jedoch durch die Verwaltungsanweisung im AEAO zu § 89, Nr. 4.5.2 (zweiter Spiegelstrich) wie folgt vorgeprägt:

Hat die Finanzbehörde bereits mit der Bearbeitung des Antrags begonnen, ist der bis zur Rücknahme des Antrags angefallene Bearbeitungsaufwand angemessen zu berücksichtigen und die Gebühr anteilig zu ermäßigen.

Sofern gemäß Gesetz die Gebührenberechnung auf Basis des Gegenstandswerts zu erfolgen hat, ist die verwendete Formulierung den „angefallenen Arbeitsaufwand angemessen zu berücksichtigen“ nicht dahingehend zu verstehen, dass es nachträglich zum Ansatz der Zeitgebühr gem. § 89 Abs. 6 AO kommt (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.2022, I R 46/18, a.a.O.). Vielmehr ist überschlägig zu ermitteln wieweit fortgeschritten die Bearbeitung des Antrags im Zeitpunkt der Antragsrücknahme war, und die nach § 89 Abs. 4 bis 5 AO ermittelte Wertgebühr im Verhältnis des bisherigen zu dem noch ausstehenden Bearbeitungsaufwand proportional zu reduzieren.

Sind die Voraussetzungen für den Ansatz einer Zeitgebühr nach § 89 Abs. 6 Satz 1 AO erfüllt, kommt eine Ermäßigung der Zeitgebühr wegen Antragsrücknahme auf Grundlage von § 89 Abs. 7 Satz 2 AO nicht in Betracht, da ohnehin lediglich der tatsächlich angefallene Arbeitsaufwand bei der Ermittlung der Zeitgebühr angesetzt wird.

4.2 Allgemeine Billigkeitsregelung des § 89 Abs. 7 Satz 1 AO

Neben dem besonderen Tatbestand der Gebührenreduzierung (§ 89 Abs. 7 Satz 2 AO) hat der Gesetzgeber in § 89 Abs. 7 Satz 1 AO auch eine allgemeine Billigkeitsregelung vorgesehen, im Rahmen derer auf die Festsetzung der Gebühr nach den Umständen des Einzelfalls ganz oder teilweise verzichtet werden kann (§ 5 AO Ermessen). Eine Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung der Gebühr an sich zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der (vollen) Gebühr als unbillig erscheint.

Der Gesetzgeber hat sich durch § 89 Abs. 4 und 5 AO bewusst dafür entschieden, dass Gebühren für verbindliche Auskünfte von den Finanzbehörden grundsätzlich nach einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelung zu erheben sind. Den Ansatz einer Zeitgebühr hat der Gesetzgeber nur für den Ausnahmefall ermöglicht, dass der Gegenstandswert weder bestimmbar ist, noch geschätzt werden kann. Die Gebührenregelungen des § 89 AO bringen es daher typischerweise mit sich, dass die zu erhebende Gebühr sich nicht am konkreten Bearbeitungsaufwand der Finanzbehörde orientiert. Es würde daher grundsätzlich dem Sinn und Zweck von § 89 Abs. 3 bis 6 AO widersprechen, wenn die Finanzbehörden auf Grundlage des Gegenstandswerts zu ermittelnde Gebühren im Billigkeitswege auf Zeitgebühren i.S. des § 89 Abs. 6 AO reduzieren würde.

Im Rahmen der Ermessensausübung kann auch berücksichtigt werden, dass eine Gebühr bereits durch den Höchstbetrag des Gegenstandswerts (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO in Verbindung mit § 39 Abs. 2 GKG) begrenzt war (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.2022, I R 46/18, BFH/NV 2022, 1079-1081).

Zur Gebührenermäßigung nach § 89 Abs. 7 Satz 1 AO bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. Abschnitt 5 Gebührenbefreiung.

In folgenden Fällen kommt keine Gebührenermäßigung gemäß § 89 Abs. 7 Satz 1 AO in Betracht:

Der Antrag wurde aus formalen Gründen abgelehnt. Die Finanzbehörde hatte gemäß Verwaltungsanweisung (vgl. AEAO zu § 89, Nr. 4.5.1, S. 2) den Antragsteller vor Ablehnung seines Antrags auf die formalen Mängel und auf die Möglichkeit der Ergänzung oder Rücknahme des Antrags hingewiesen. Der Antragsteller reagierte hierauf nicht.

§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO ordnet eine Gebührenpflicht für die Bearbeitung eines Antrags auf verbindliche Auskunft an. In den oben genannten Fällen hat es eine Antragstellerin / ein Antragsteller selbst in der Hand durch Ergänzung seines Antrags zu erreichen, dass die beantragte verbindliche Auskunft doch noch erteilt wird, bzw. durch Antragsrücknahme eine Reduzierung der Gebühr nach § 89 Abs. 7 Satz 2 AO zu bewirken. Nutzt eine Antragstellerin / ein Antragsteller diese Möglichkeiten nicht, ist die Gebühr in voller Höhe festzusetzen.

Die Antragstellerin / der Antragsteller trägt vor, dass die zu beurteilende Rechtsfrage relativ einfach zu beantworten sei.

In der Bindungswirkung einer erteilten verbindlichen Auskunft liegt ein individuell einer Antragstellerin / einem Antragsteller zuzurechnender Sondervorteil. Durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft erlangt die Antragstellerin / der Antragsteller Rechtssicherheit über die steuerliche Beurteilung des von Ihr / ihm vorgetragenen genau bestimmten Sachverhalts. Nachdem eine Antragstellerin / ein Antragsteller in derartigen Fällen den vollen Sondervorteil erlangt, besteht kein hinreichender Grund, eine gemäß § 89 Abs. 4 und 5 AO berechnete Gebühr zu ermäßigen.

Die Finanzbehörde vertritt in der erteilten verbindlichen Auskunft eine andere Rechtsauffassung als die Antragstellerin / der Antragsteller.

Auch in diesen Fällen erlangt die Antragstellerin / der Antragsteller durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft Rechtssicherheit über die steuerliche Beurteilung des von ihr / ihm vorgetragenen genau bestimmten Sachverhalts.

§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO ordnet eine Gebührenpflicht für die Bearbeitung eines Antrags auf verbindliche Auskunft an. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist es daher für die Erhebung einer Gebühr irrelevant, auf welche Weise über einen gestellten Antrag entschieden wurde.

Zwei (oder mehr) Antragsteller(innen) nehmen Bezug auf den gleichen Sachverhalt. Die Voraussetzungen für eine gemeinsame Antragstellung gemäß § 1 Abs. 2 StAuskV liegen nicht vor.

Jeder einzelne der Antragsteller(innen) erlangt den in der Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft liegenden individuellen Sondervorteil. Es besteht daher kein hinreichender Grund eine gemäß § 89 Abs. 4 und 5 AO berechnete Gebühr zu ermäßigen.

Begehren auf Ermäßigung der Gebühr, weil die Kostenausgleichs- bzw. Vorteilsausgleichsfunktion im Einzelfall nicht vollständig oder gar nicht zum Tragen kommt

Die Regelung des § 89 Abs. 7 Satz 1 AO dient grundsätzlich nicht dazu, die dem gesetzlichen Gebührentatbestand innewohnenden Wertungen des Gesetzgebers zu durchbrechen oder zu korrigieren. Der Gesetzgeber hat sich bewusst dafür entschieden, dass für die Bearbeitung eines Antrags grundsätzlich eine nach einem pauschalierenden Verfahren zu ermittelnde Gebühr anfällt.

Die Kostenausgleichs- und Vorteilsausgleichsfunktion sind zwar die verfassungsrechtlich legitimierenden Sachgründe für den gesetzlichen Gebührentatbestand. Ohne derartige Gründe dürfen Gebühren neben Steuern grundsätzlich nicht erhoben werden. Das bedeutet aber nicht, dass die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO davon abhängig ist, inwieweit im Einzelfall die Funktionen jeweils einschlägig sind und ausgeschöpft werden (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2016, I R 66/14, BStBl 2016 II S. 706).

Die Regelung des § 89 Abs. 7 Satz 1 AO bietet den Finanzbehörden grundsätzlich keine Handhabe dafür, die vom Gesetzgeber festgelegten typisierenden und pauschalierende Gebührenermittlung nach § 89 Abs. 3 bis 6 AO auf einen individualisiert ermittelten Wert zu reduzieren, weil im Einzelfall die Kostenausgleichsfunktion oder die Vorteilsausgleichsfunktion nicht oder nicht vollständig zum Tragen kommen.

Der Gesetzgeber hat § 89 AO bereits mehrfach um neue Regelungen ergänzt, die vielfach geforderte Kostenfreiheit für die oben genannten Fallkonstellationen jedoch bisher nicht in das Gesetz aufgenommen wurde, eine ungewollte Regelungslücke liegt daher nicht vor.

5 Gebührenbefreiung

Beträgt der Gegenstandswert eines Antrags auf verbindliche Auskunft weniger als 10.000 €, wird gemäß § 89 Abs. 5 Satz 3 AO keine Gebühr erhoben.

Sind die Voraussetzungen des § 89 Abs. 6 Satz 1 AO erfüllt und ist daher grundsätzlich eine Zeitgebühr zu berechnen, wird eine solche dennoch nicht erhoben, wenn bei der Finanzbehörde weniger als zwei Stunden für die Bearbeitung des Antrags angefallen sind (§ 89 Abs. 6 Satz 2 AO).

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR)

Eine allgemeine Gebührenbefreiung für juristische Personen des öffentlichen Rechts besteht aktuell nicht. Eine dem früheren § 8 Abs. 1 Nr. 3 VwKostG (gegenstandlos seit 15.8.2013) entsprechende Gebührenbefreiung wurde im Zuge der Gebührenrechtsreform in § 89 AO nicht geschaffen. Das Bundesgebührengesetz (BGebG) ist für die Landesfinanzbehörden nicht einschlägig (§ 2 Abs. 1 BGebG) und des Weiteren gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BGebG auf Verfahren nach der AO nicht anwendbar. § 89 Abs. 7 AO sieht lediglich die Möglichkeit eines Erlasses aus Billigkeitsgründen vor.

Sonderregelung bei verbindlichen Auskünften gegenüber juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Zusammenhang mit § 2b UStG:

Hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellt, ist die Gebühr aus Billigkeitsgründen nach § 89 Abs. 7 AO zu erlassen, soweit sich die Auskunft auf die steuerliche Behandlung nicht wirtschaftlicher Tätigkeiten der Körperschaft bezieht. Als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten sind solche Tätigkeiten anzusehen, die nach § 2b UStG nicht steuerbar sind.

6 Gebührenfestsetzung

Die Gebühr ist durch schriftlichen Bescheid gegenüber der Antragstellerin / dem Antragsteller festzusetzen; Bekanntgabevollmachten sind zu beachten. Die Antragstellerin / der Antragsteller hat die Gebühr innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe dieses Bescheids zu entrichten (§ 89 Abs. 3 Satz 2 AO).

Sofern die StAuskV die einheitliche Erteilung einer verbindlichen Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern verlangt (§ 1 Abs. 2 StAuskV), ist gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller(innen) Gesamtschuldner(innen) der Gebühr. Der einheitliche Gebührenbescheid ist an den von den Beteiligten benannten gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 StAuskV) bekanntzugeben

Betrifft ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mehrere Steuerarten und sind hierfür jeweils unterschiedliche Finanzämter nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO zuständig, soll regelmäßig auf Grundlage des § 25 AO eine Einigung der Finanzbehörden über die Zuständigkeit herbeigeführt werden (vgl. Karte 1 zu § 89, Nr. 1). Sofern eine Zuständigkeitsvereinbarung bezüglich der Antragsbearbeitung nicht herbeigeführt werden konnte, ist dennoch lediglich ein Gebührenbescheid zu erlassen. Die nach Gesetz und Verwaltungsanweisung nur als Ausnahme vorgesehene Bearbeitung eines Antrags auf verbindliche Auskunft durch mehrere Finanzämter rechtfertigt nicht den Erlass mehrerer Gebührenbescheide für einen Antrag im Sinne des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO. Die für eine Festsetzung in mehreren Gebührenbescheiden erforderliche Aufteilung des Gegenstandswerts würde zu einer Gebührenhöhe führen, welche nicht § 89 Abs. 5 AO entspricht.

Sofern ein eingereichter Schriftsatz mehrere Anträge auf verbindliche Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO enthielt und die Bearbeitung der einzelnen Anträge bei den jeweils zuständigen Finanzbehörden erfolgte, kann jede einzelne dieser Finanzbehörden für den jeweils von ihr bearbeiteten Antrag einen eigenen Gebührenbescheid erlassen. Sofern eine Zuständigkeitsvereinbarung gem. § 27 AO herbeigeführt wurde, erlässt die hierdurch (allein) zuständig gewordene Finanzbehörde die Gebührenbescheide.

7 Verjährung

7.1 Festsetzungsverjährung

Gebühren für verbindliche Auskünfte stellen gemäß § 3 Abs. 4 AO als Kosten steuerliche Nebenleistungen dar. Die im dritten Abschnitt des vierten Teils der Abgabenordnung genannten Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) sind nur dann auf steuerliche Nebenleistungen anwendbar, wenn hierüber eine besondere gesetzliche Bestimmung getroffen wurde (§ 1 Abs. 3 Satz 2 AO). Nachdem eine derartige Anwendungsregelung im Gesetz bisher fehlt, kommen die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) nicht zur Anwendung.

Der Gesetzgeber hat allerdings bisher auch keine eigene Vorschrift über die Festsetzungsverjährung der Gebühren für verbindliche Auskünfte gesetzlich verankert.

In der Literatur wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass § 346 Abs. 2 AO entsprechend auf die Festsetzung von Gebühren anwendbar sei. Dies wird damit begründet, dass die Gebühren für die Bearbeitung eines Antrags auf verbindliche Auskunft und die Kosten i.S.d. §§ 337 bis 345 AO in § 3 Abs. 4 AO unter einem Kostenbegriff zusammengefasst werden. Diese Rechtsauffassung wird nicht geteilt. Insbesondere die Anwendung von § 346 Abs. 2 Satz 2 AO würde im Widerspruch zum Sinn und Zweck der in § 89 Abs. 3 bis 7 AO getroffenen Regelungen stehen. Um Rechtsstreitigkeiten zu Fragen der Verjährung zu vermeiden, sollte die Gebühr dennoch vor Ablauf eines Jahres nach Antragsrücknahme bzw. nach Erteilung oder Ablehnung der verbindlichen Auskunft festgesetzt werden.

7.2 Zahlungsverjährung

Die Vorschriften über die Zahlungsverjährung gelten für alle Zahlungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO. Dazu gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen. Die Gebühren für die Bearbeitung von Anträgen auf verbindliche Auskunft unterliegen daher der Zahlungsverjährung von fünf Jahren gem. § 228 AO.

OFD Karlsruhe v. 28.04.2023 - S 0224

Fundstelle(n):
AO-Kartei BW AO § 89 Karte Karte 2
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