Berechnung des maßgebenden Flächenverhältnisses

Bezug: BFH 24.04.2014 - V R 27/13

Bezug: BFH 20.07.1988 - X R 8/80

Bezug: BFH 21.05.1987 - V S 11/85

1. Grundsätze der Flächenberechnung

Die Flächen sind nach folgenden Grundsätzen zu ermitteln:

Es sind grundsätzlich die Grundflächen aller Räume anzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um Wohn- oder Gewerbeflächen handelt (Wohn- und Verkaufsräume, als Lagerflächen genutzte Keller oder Speicherräume). Flächen, die zur Versorgung des Gebäu- des verwendet oder nur gemeinsam genutzt werden (z.B. Technikräume, Treppenhaus, Fahrradabstellräume, Waschküchen) bleiben unberücksichtigt. Ebenso sind von vornherein nicht zum Ausbau vorgesehene Räume nicht in die Flächenberechnung mit einzubeziehen.

Die Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche vom 25.11.2003 (BGBl 2003 I, 2346) sind nicht anzuwenden (BFH-Beschluss vom 21.05.1987, V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, Rz. 19). Die Grundflächen sind auch dann in vollem Umfang anzusetzen, wenn nach den Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnflächen die Flächen nur teilweise zu berücksichtigen sind (z.B. wegen Dachschrägen). Die Flächen von Terrassen oder Balkonen zählen zur Hälfte zu der maßgeblichen Grundfläche.

2. Flächenberechnung bei nur teilweiser Fertigstellung des Gebäudes

Werden Gebäude nur teilweise fertiggestellt, sind die Flächen der noch nicht fertiggestellten Gebäudeteile bei der Berechnung des Flächenverhältnisses anteilig zu berücksichtigen, wenn deren Ausbau zwar von Anfang an beabsichtigt und Teil der Planung ist, allerdings noch Unklarheit darüber besteht, wann deren Fertigstellung erfolgen wird (zum fortlaufenden Bau in Bauabschnitten vgl. S 7316 Karte 4). Dabei ist für die noch ausstehenden Kosten bis zur Fertigstellung ein sachgerechter Abschlag vorzunehmen. Der Abschlag kann entsprechend dem Verhältnis der Gesamtkosten zu den noch ausstehenden Kosten berechnet werden. Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass auf den Innenausbau eines Gebäudes ca. 50% der Gesamtherstellungskosten entfällt.

Aufwendungen für einen späteren Ausbau der Flächen sind nachträgliche Herstellungskosten und unmittelbar den damit beabsichtigten Ausgangsumsätzen zuzurechnen (Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 8 und 9 UStAE).

Nach der Bauplanung wird sich im 1. Obergeschoss die Privatwohnung des U (Grundfläche 180 m²) und im DG eine weitere Wohnung (Grundfläche 100 m²), die voraussichtlich steuerfrei vermietet werden soll, befinden.

Das Erdgeschoss und das 1. Obergeschoss werden von U am 15.02.2020 fertig gestellt und erstmalig ab dem 01.03.2020 verwendet. Bei der Wohnung im Dachgeschoss wird der Innenausbau zunächst nicht vorgenommen. Es werden lediglich die Versorgungsanschlüsse verlegt und die vorgesehenen Fenster eingebaut. Die Herstellungskosten des Gesamtgebäudes betragen bis zum 15.02.2020 1.075.000 € zzgl. 204.250 € Umsatzsteuer.

Der Innenausbau des Dachgeschosses wird im November 2021 begonnen und zum 01.05.2022 fertig gestellt. Die Dachgeschosswohnung wird steuerfrei zu Wohnzwecken vermietet. Für den Innenausbau entstehen Ausgaben von 125.000 € zzgl. 23.750 € Umsatzsteuer.

Die Herstellungskosten des Gebäudes sind grundsätzlich einheitlich nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel auf die einzelnen Nutzungen zu verteilen. Für die bis zum 15.02.2020 angefallenen Herstellungskosten ist folgender Flächenschlüssel anzusetzen:

davon werden für vorsteuerunschädliche Zwecke verwendet: 200 m² = 46,51%.

Aus den Herstellungskosten ist ein Vorsteuerabzug von 46,51% von 204.250 € = 94.996,68 € möglich. Die nachträglichen Herstellungskosten für den Innenausbau des Dachgeschosses berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 8 und 9 UStAE).

3. Bauwerke, die nicht mit dem Gebäude zusammenhängen

Nicht mit dem Gebäude zusammenhängende Bauwerke auf demselben Grundstück sind selbständig zu beurteilen (z.B. freistehende Garagen, Carports und sonstige Fahrzeugabstellplätze, Gartenhäuser; vgl. S 7300 Karte 5). Die Grundflächen dieser Bauwerke sind beim Gebäude nicht zu berücksichtigen.

4. Teilweise Nutzung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten

Werden einzelne Räume vom Eigentümer sowohl für unternehmerische als auch außerunternehmerische Zwecke oder für nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet, ist die Grundfläche des Raums auf die jeweilige Nutzung aufzuteilen und zu berücksichtigen.

Die Fläche von Fahrzeugabstellplätzen, die sich innerhalb des Gebäudes befinden, ist anteilig i.H. der Nutzung des eingestellten Fahrzeugs für unternehmerische oder zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze anzusetzen. Wird die Bemessungsgrundlage für die Nutzung des Fahrzeugs für private Fahrten nach der sog. 1%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt, ist, soweit keine anderen Nachweise vorliegen, die unternehmerische Nutzung mit 51% zu schätzen. Ist ertragsteuerlich die Anwendung der sog. 1%-Regelung ausgeschlossen, weil das Fahrzeug zu nicht mehr als 50% betrieblich genutzt wird, ist grundsätzlich der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Nr. 2 UStAE). Die Fläche von Fahrzeugstellplätzen (Garagen, Carports) außerhalb des Gebäudes ist nicht zu berücksichtigen. Es handelt sich um eigenständige Zuordnungsobjekte.

Werden einzelne Räume teilweise vom Eigentümer verwendet und teilweise an Dritte vermietet, kann die Grundfläche des Raumes anteilig berücksichtigt werden, da eine Vermietung kein ausschließliches Nutzungsrecht des Mieters voraussetzt. Ein anteiliger Ansatz ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Besitzrechte der verschiedenen Nutzer miteinander unvereinbar sind (BFH-Urteil vom 20.07.1988, X R 8/80, BStBl 1988 II, 1012).

Auch die Teilfläche von 7 m² kann bei der Vermietung an M berücksichtigt werden. Die unternehmerische Verwendung beträgt somit 11,33% (Gesamtnutzfläche 150 m², davon unternehmerisch 17 m²). F kann das Gebäude insgesamt dem Unternehmen zuordnen, da die unternehmerische Mindestnutzung erreicht ist (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Ein Abzug der auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuer ist jedoch nur i.H. von 11,33% möglich (§ 15 Abs. 1b UStG).

Werden einzelne Räume durch einen Mieter teilweise für unternehmerische und für nichtunternehmerische Zwecke oder teilweise für steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze verwendet, ist ein anteiliger Ansatz der Grundfläche nicht möglich. Denn der Eigentümer des Grundstücks kann auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nicht für einen Teil eines Raumes verzichten. Ein Verzicht ist für Teilflächen des Mietgegenstandes nur zulässig, wenn diese Teilflächen nach baulichen Merkmalen abgegrenzt werden können. Innerhalb eines Raums sind Flächen nicht hinreichend abgrenzbar (vgl. Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 3, Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE, BFH-Urteil vom 24.04.2014, V R 27/13, BStBl 2014 II, 732 und S 7198 Karte 2).

Werden Fahrzeugabstellplätze im Rahmen einer Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung von Wohnungen überlassen (Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE) kann ebenfalls eine anteilige Berücksichtigung nicht erfolgen. Die Nebenleistung ist, wie auch die Hauptleistung, insgesamt steuerfrei.

5. Abweichende Flächenberechnung

Eine hiervon abweichende Flächenberechnung kann angewandt werden, wenn die gewählte Methode bereits für andere Zwecke verwendet wird, die Flächenberechnung für alle Flächen des Gebäudes einheitlich erfolgt (z.B. Gewerbeflächen und zu Wohnzwecken vermietete Flächen) und die abweichende Flächenberechnung zu einem sachgerechten Ergebnis führt.

6. Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum

Wird ein Gebäude errichtet, das aufgrund einer Teilungserklärung in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt ist, wird das jeweilige Wohnungs- und Teileigentum zivilrechtlich wie ein Grundstück behandelt und ist damit auch umsatzsteuerlich ein eigenständiger Gegenstand. Die Herstellungskosten sind daher nicht nach den Grundsätzen zur Aufteilung bei der Errichtung eines einheitlichen Gebäudes (Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE) auf das einzelne Wohnungs- und Teileigentum zu verteilen, sondern entsprechend der zivilrechtlichen Vereinbarung in der Teilungserklärung.

7. Berechnungsbeispiele

Die Flächen der gemeinschaftlich genutzten Nebenräume im Keller, der Zugang zum Gebäude und das Treppenhaus werden weder bei der Ermittlung der Gesamtfläche noch der Einzelflächen berücksichtigt. Die Balkone und die Dachterrasse werden jeweils zur Hälfte berücksichtigt.

Ermittlung der maßgebenden Flächen:

Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist zulässig, da die unternehmerische Nutzung 73,96% (1.017 m² der Gesamtnutzfläche von 1.375 m²) beträgt. Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung beträgt 62,55% (860 m² der Gesamtnutzfläche von 1.375 m²).

Die Vorsteuern auf Herstellungskosten, die auf die Nutzung für unternehmensfremde Zwecke entfallen, sind nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abzugsfähig.

Ermittlung der maßgebenden Flächen:

Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist zulässig, da die unternehmerische Nutzung 73,96% (1.017 m² der Gesamtnutzfläche von 1.375 m²) beträgt. Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung beträgt 36,51% (502 m² der Gesamtnutzfläche von 1.375 m²).

Diese Karteikarte ersetzt die Karteikarte vom 03. März 2021

OFD Karlsruhe v. 14.04.2023 - S 7300