Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand - § 2 b UStG; Fragen zur Anwendung des § 2b UStG mit Bezug zu Kirchen
- USt-Kurzinformation -
Bezug: BStBl 2016 I S. 1451
Bezug: BStBl 2019 I S. 921
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1. Öffentlich-rechtliche Handlungsweise
a) Eine juristische Person öffentlichen Rechts (jPöR) wird für eine andere jPöR auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung (gemäß Gegenstandstheorie) tätig. Hierfür ist in der Vereinbarung ein Entgelt (zum Beispiel: Kostenerstattung) vorgesehen. Es wurde gefragt, ob dieses Entgelt automatisch als öffentlich-rechtliches Entgelt gelte.
Diesbezüglich bitte ich zu beachten, dass als Tätigkeiten, die einer jPöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, nur solche in Betracht kommen, bei denen die jPöR aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung und in öffentlich-rechtlicher Handlungsform tätig wird. Die öffentlich-rechtliche Sonderregelung kann sich dabei auch aus einem öffentlich-rechtlichen Vertrag ergeben (vergleiche Randnummer 6 des . Sofern es sich bei einer Vereinbarung, die Grundlage für den Austausch von Leistungen ist, um eine öffentlich-rechtliche Vereinbarung handelt, ist auch das in dieser Vereinbarung geregelte Entgelt als öffentlich-rechtliches Entgelt anzusehen. Für die Abgrenzung, ob ein öffentlich-rechtliches oder ein privatrechtliches Tätigwerden der öffentlichen Hand vorliegt, kann im Übrigen auf die umfangreiche Rechtsprechung zur Abgrenzung von zivil- und öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten zurückgegriffen werden.
b) Bei evident öffentlich-rechtlichen Tätigkeitsbereichen der kirchlichen jPöR, zum Beispiel Kommunionfahrten, Konfirmationsfahrten, kirchliche Kindergärten, kirchliche Schulen, wird ein Entgelt erhoben. Es wurde gefragt, ob es zutreffe, dass sich in diesen Fällen der öffentlich-rechtliche Charakter eines Entgelts bereits aus der Tätigkeit ergebe und dementsprechend bei diesen Tätigkeitsbereichen der Erlass einer „geschriebenen“ Gebührenordnung entbehrlich für die Anwendung des § 2b UStG sei.
Diese Auffassung wird nicht geteilt. Aus einer öffentlichen Aufgabe oder einer Tätigkeit als solcher kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass die jPöR ihre Leistungen auch in öffentlich-rechtlicher Handlungsform erbringt. Vielfach besteht nämlich Wahlfreiheit, ob Aufgaben in öffentlich-rechtlicher Handlungsform oder mit Mitteln des Privatrechts erfüllt werden sollen (vergleiche , Randziffer 9). Erbringt eine jPöR in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform und damit unter den gleichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden diese Tätigkeiten nicht von § 2b UStG erfasst (vergleiche Randnummer 6 des ; , Randnummern 14 und 20, und vom , XI R 26/13, Randnummer 36). Es ist daher im Einzelfall zu prüfen, ob die jPöR bei den oben genannten Tätigkeiten in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Handlungsform tätig wird. Das Vorliegen einer „geschriebenen“ Gebührenordnung kann dabei ein wichtiges Indiz für eine öffentlich-rechtliche Handlungsform sein.
c) Für Leistungen in öffentlich-rechtlichen Tätigkeitsbereichen der kirchlichen jPöR, zum Beispiel Kommunionfahrten, Konfirmationsfahrten, kirchliche Kindergärten, kirchliche Schulen liegt eine Gebührenordnung in Form einer Satzung der kirchlichen jPöR vor. Es wurde gefragt, ob es erforderlich sei, dass bei ihrer schriftlichen Erhebung stets von der „Aufforderung zur Zahlung einer Gebühr“ bzw. „Festsetzung einer Gebühr“ gesprochen werde.
Ich bitte die Auffassung zu vertreten, dass eine bestimmte Formulierung bei der schriftlichen Erhebung von Gebühren nicht erforderlich ist. Entscheidend ist, dass sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergibt, dass die jPöR nicht mit Mitteln des Zivilrechts, sondern im Rahmen der öffentlichen Gewalt und in öffentlich-rechtlicher Handlungsform tätig wird.
2. Zur Anwendung von § 2b Absatz 3 Nummer 1 UStG
a) Eine Landeskirche bzw. (Erz-)Diözese regelt in einem Kirchengesetz im Wege eines Anschluss- und Benutzungszwanges, dass bestimmte zu ihr gehörende jPöR (zum Beispiel Kirchengemeinden) eine bestimmte Dienstleistung nur von einer jPöR durchführen lassen dürfen. In der gesetzlichen Regelung wird ergänzend gestattet, dass die jPöR (zum Beispiel Kirchengemeinden) die Aufgabe auch im Wege der Eigenbewältigung (nur mit eigenem Personal) erledigen dürfen. Es wurde gefragt, ob es im Hinblick auf § 2b Absatz 3 Nummer 1 UStG unschädlich sei, wenn eine gesetzliche Vorschrift auf Ebene der Landeskirche bzw. (Erz-)Diözese nur einen Teil der zu ihr gehörenden jPöR verpflichtet bestimmte Dienstleistungen bei einer jPöR zu beziehen.
Diese Frage ist zu bejahen, entscheidend für den Ausschluss größerer Wettbewerbsverzerrungen ist, dass die ausgewählten jPöR die betreffenden Dienstleistungen aufgrund einer (kirchen-)gesetzlichen Bestimmung nur bei einer anderen jPöR beziehen dürfen und die Inanspruchnahme privater Dienstleister insoweit ausgeschlossen ist.
Die Kirchen wurden in der Vergangenheit darauf hingewiesen, „dass das Kirchengesetz regeln muss, dass eine bestimmte Leistung ausschließlich bei einer jPöR nachgefragt werden darf. Es wurde gefragt, ob es ausreiche, dass das Gesetz generell eine jPöR als Leistungserbringer festlege, oder ob eine bestimmte jPöR im Gesetz festgelegt werden müsse.
Meines Erachtens genügt es, dass ausschließlich jPöR als Leistungserbringer festgelegt und damit die Inanspruchnahme privater Dienstleister ausgeschlossen werden. Eine bestimmte jPöR muss im Gesetz nicht benannt werden.
b) Sachverhalte aufgrund kirchengesetzlich angeordneter Zusammenarbeit
b1) Eine Synode/ein Bischof errichtet als gesonderte kirchliche jPöR zur Verwaltung kirchlichen Vermögens (vergleiche § 54 Absatz 2 AO „Verwaltung des Kirchenvermögens“) eine Facility Management jPöR und verpflichtet durch Kirchengesetz die Kirchengemeinden, Kirchenstiftungen und sonstigen kirchlichen jPöR der Landeskirche/Diözese, die Verwaltung des jeweiligen Kirchenvermögens, insbesondere die Hausverwaltung sowie das Facility Management (inklusive Hausmeistertätigkeiten) bezüglich ihrer Grundstücke und Immobilien, gegen Entgelt ausschließlich durch diese gesonderte Facility Management jPöR erledigen zu lassen.
b2) Eine Synode/ein Bischof verpflichtet durch Kirchengesetz die der Landeskirche bzw. der Diözese zugehörigen kirchlichen jPöR sich durch öffentlich-rechtliche Vereinbarungen zu Verwaltungs- und Haushaltsverbünden zusammenzuschließen. Das Gesetz legt fest, dass eine der an dem Verbund beteiligten jPöR Trägerin des Verbundes ist und dass die zusammengeschlossenen kirchlichen jPöR näher bestimmte Leistungen im Bereich der Seelsorge, Liturgie, Verwaltung, Buchführung und im Facility Management ausschließlich bei dieser jPöR, die Trägerin des Verbundes ist, in Anspruch nehmen dürfen.
Es wurde gefragt, ob in diesen Fällen § 2b UStG einschlägig sei, da im Zeitpunkt der Leistungserbringung die Leistung aufgrund geltender (kirchen-)gesetzlicher Bestimmungen im Rahmen öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen ausgeführt werde, es bei einem gesetzlich angeordneten Anschluss- und Benutzerzwang nicht auf die Art der angeordneten Leistung ankomme und über den Anschluss- und Benutzungszwang gemäß § 2b Absatz 3 Nummer 1 UStG kein Wettbewerb gegeben sei.
Diese Frage lässt sich nicht pauschal beantworten. Bei Leistungen, für die aufgrund geltender (kirchen-)gesetzlicher Bestimmungen ein Anschluss- und Benutzerzwang in dem Sinne besteht, dass die Leistungen nur von einer jPöR erbracht bzw. nur bei dieser nachgefragt werden dürfen, können zwar gemäß § 2b Absatz 3 Nummer 1 UStG größere Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen werden. Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 2b UStG ist jedoch, dass die leistende jPöR ihre Leistungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt, also aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung und in öffentlich-rechtlicher Handlungsform erbringt. Dies ist im Einzelfall zu prüfen und kann für die oben aufgezählten Leistungen nicht pauschal bestätigt werden. Bei der Abgrenzung, ob ein öffentlich-rechtliches oder ein privatrechtliches Tätigwerden der öffentlichen Hand vorliegt, ist auch die umfangreiche Rechtsprechung zur Abgrenzung von zivil- und öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten zu berücksichtigen. Daher kann insbesondere für Tätigkeiten, die üblicherweise dem Bereich des sogenannten fiskalischen Verwaltungshandelns zugeordnet werden (zum Beispiel das Facility Management einschließlich Hausmeistertätigkeiten), ein Tätigwerden auf privatrechtlicher Grundlage nicht generell ausgeschlossen werden. Üblicherweise werden die von der öffentlichen Hand in diesem Bereich abgeschlossenen Werk- und Dienstverträge dem Privatrecht zugeordnet (laut Randnummer 6, sogar „ausschließlich“). Grund hierfür ist, dass die öffentliche Hand bei der Vergabe öffentlicher Aufträge grundsätzlich als Nachfrager am Markt tätig wird, um einen Bedarf an bestimmten Gütern und Dienstleistungen zu decken und sich in dieser Rolle nicht grundlegend von anderen Marktteilnehmern unterscheidet (, Randnummer 52). Anders kann jedoch zu entscheiden sein, wenn sich das öffentliche Recht auch der Ausführung der Verwaltungsaufgabe angenommen hat, also den Verwaltungsvollzug ausschlaggebend prägt (vergleiche , Randziffer 9). Unterstellt die anwendbare (kirchen-)gesetzliche Regelung das Rechtsverhältnis zwischen der leistenden jPöR und dem Leistungsempfänger spezifischen Regelungen (im Sinne eines Sonderrechts für die beteiligten Träger der öffentlichen Verwaltung), die sich von den für alle Marktteilnehmer geltenden Bestimmungen (deutlich) unterscheiden, kann dieses Rechtsverhältnis auch dem öffentlichen Recht zuzuordnen sein und dementsprechend ein Tätigwerden im Rahmen der öffentlichen Gewalt begründen. Dies zu beurteilen ist zunächst Aufgabe der handelnden jPöR selbst. Nach Randnummer 17 des wird die Finanzverwaltung einer von den fachlich zuständigen Stellen mit einer nachvollziehbaren (vertretbaren) Begründung vorgenommenen Einordnung des Rechtsverhältnisses grundsätzlich folgen und nicht ihre Bewertung an deren Stelle setzen.
Es wurde weiterhin zu b2) gefragt, ob § 2b UStG auch einschlägig sei, wenn die zur Verwaltung kirchlichen Vermögens errichtete Körperschaft eine privatrechtliche Kapitalgesellschaft wäre, die nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers, hier der kirchlichen jPöR (zum Beispiel Landeskirche/Diözese), eingegliedert ist.
Hier bitte ich zu beachten, dass Leistungen, die von einer privatrechtlichen Kapitalgesellschaft, selbst wenn sie in das Unternehmen eines Organträgers (hier einer kirchlichen jPöR) eingegliedert ist, erbracht werden, das Erfordernis einer Leistungserbringung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform regelmäßig nicht erfüllen werden. Ausnahmsweise kann sich eine juristische Person des privaten Rechts auf die Rechtsprechung des EuGH (Rechtssache C-174/14, Saudaçor) berufen und wie eine juristische Person des öffentlichen Rechts nach § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG behandelt werden. Hierzu ist auf das hinzuweisen.
3. Zur Nichtwirtschaftlichkeit von Tätigkeiten der Kirchengemeinden
a) Eine kirchliche jPöR überlässt auf öffentlich-rechtlicher Grundlage eine verbeamtete Person an eine andere jPöR. Die überlassene Person nimmt bei der anderen jPöR Aufgaben wahr, für welche auf gesetzlicher Grundlage ein Beamtenstatus erforderlich ist. Es wurde gefragt, ob in derartigen Fällen gemäß § 2b Absatz 1 UStG eine Ausnahmesituation von der Unternehmereigenschaft der jPöR bestehe, da kein Wettbewerb zu privaten Anbietern vorliegen könne.
Diese Auffassung wird geteilt. Die auf Dauer angelegte oder wiederholte Überlassung von Personal durch die öffentliche Hand gegen Kostenerstattung oder anderes Entgelt erfüllt zwar als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen gewöhnlich alle Merkmale des allgemeinen Unternehmerbegriffs im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG, unabhängig davon, ob die Personalüberlassung im Wege der Amtshilfe, Zuweisung, Abordnung oder in sonstiger Weise erfolgt. Bei Personen, die beispielsweise wegen des Bestehens eines öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnisses, zur Erfüllung oder Ausübung hoheitlicher Befugnisse nicht von privaten Dritten überlassen werden können, kann aber gegebenenfalls eine Wettbewerbssituation ausgeschlossen werden. Bei der Personalüberlassung spielt der Beamtenstatus oder Ähnliches aber nur dann eine Rolle, wenn die überlassene Person bei der Einsatzstelle Aufgaben erfüllt, die an diesen Status geknüpft sind. Kann eine Tätigkeit hingegen ohne Unterschied auch von am Markt verfügbaren Verwaltungsexperten ausgeübt werden, wie sie auch Zeitarbeitsfirmen anbieten, wird häufig eine steuerschädliche Wettbewerbssituation bestehen.
b) Kirchengemeinden veranstalten zum Beispiel Pfarrfeste und (Jahres-)Kirchenkonzerte, die der Verbreitung der kirchlichen Grundwerte und Überzeugungen dienen (Tätigkeiten der Außenwerbung). Hierbei erzielte Erlöse sind für die Aufgaben der Pfarrgemeinde bestimmt, in deren Räumen oder auf deren Gelände die Veranstaltungen durchgeführt werden. Es wurde gefragt, ob in diesen Fällen eine Nichtwirtschaftlichkeit und damit Nichtsteuerbarkeit der Tätigkeiten der Kirchengemeinden gegeben sei. Verwiesen wurde in diesem Zusammenhang auf das , Randziffer 46 fortfolgende. Diese Entscheidung des BFH zitiere unter anderem das , wonach sämtliche „Tätigkeiten der Außenwerbung“ einer gemeinnützigen Organisation (wie dort einer Partei) nicht als (umsatzsteuerbare) wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen seien. Hierunter würde auch die Ausrichtung eines alljährlich stattfindenden Balles fallen, für dessen Teilnahme Eintrittsgelder zu entrichten waren.
Diese Frage ist zu verneinen. Unternehmer ist, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welcher Art die entsprechenden Einnahmen sind. Mit der Durchführung einer Konzert- oder Festveranstaltung werden regelmäßig steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen erbracht (zum Beispiel Eintrittsberechtigungen, Lieferung von Speisen und Getränken), mit denen die Kirchengemeinde grundsätzlich als Unternehmer anzusehen ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem oben angeführten EuGH-Urteil. Dass sämtliche Tätigkeiten der Außenwerbung einer gemeinnützigen Organisation nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen seien, kann diesem Urteil nicht entnommen werden. Vielmehr hat der EuGH in diesem Urteil lediglich entschieden, dass die Werbetätigkeit der Unterorganisation einer politischen Partei in dem dort zugrundeliegenden Sachverhalt keine nachhaltige Erzielung von Einnahmen gestatte und daher nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL anzusehen sei. Dass Tätigkeiten, mit denen Einnahmen (etwa aus dem Verkauf von Eintrittskarten sowie Speisen und Getränken) erzielt werden, nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten anzusehen seien, folgt aus dem Urteil jedoch nicht.
Es wurde auch gefragt, ob im Falle einer Steuerbarkeit der oben genannten Sachverhalte die im Zuge von kirchlichen Veranstaltungen erzielten Einnahmen (Eintrittsgelder, aus Verkauf von Essen und Getränken) in unmittelbarer Anwendung des Artikels 132 Buchstabe o in Verbindung mit Buchstabe l MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit seien, soweit dies nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung gegenüber kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen führte, was jedenfalls bei einem nur einmal im Jahr (meist in den Sommermonaten) stattfindenden Pfarrgemeindefest oder einem „Jahreskonzert“ des eigenen Kirchenchores noch nicht der Fall sein solle (mit Verweis auf das , SPÖ; ähnlich , Randziffer 46 fortfolgende).
Hier gilt, dass nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe l MwStSystRL die Mitgliedstaaten Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische und staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag erbringen, von der Steuer befreien, vorausgesetzt, dass die Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Ferner befreien die Mitgliedstaaten nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe o MwStSystRL unter anderem Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe l MwStSystRL befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Die in dem Sachverhalt angeführten Tätigkeiten erfüllen die für die Steuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe o in Verbindung mit Buchstabe l MwStSystRL verlangten Voraussetzungen nicht. Daher kommt eine unmittelbare Anwendung dieser Normen nicht in Betracht.
Für die unter oben unter 1. c) angesprochenen Leistungen, zum Beispiel Kommunionfahrten, Konfirmationsfahrten, kirchliche Kindergärten, kirchliche Schulen, besteht die Möglichkeit, dass diese bzw. ein Teil der bewirkten Leistungen, sofern diese steuerbar sind, umsatzsteuerfrei erbracht werden können. So können Reiseleistungen von Schulen im Rahmen von Schulfahrten oder von Kirchen im Rahmen von Erstkommunions- und Konfirmandenfahrten unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 23 Buchstabe a UStG, eng mit der Erziehung von Kindern- und Jugendlichen verbundene Leistungen, fallen. Die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 25 UStG kommt nach Maßgabe der dortigen Voraussetzungen für Kindergarten- und Schulbeiträge in Betracht. Für Veranstaltungen von Kirchenkonzerten und für Umsätze aus dem kulturellen Bereich wird auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 20 Buchstabe a Satz 2 UStG verwiesen. Mit der Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 2022 wurde zudem eine Anpassung des § 4 Nummer 20 Satz 1 UStG beschlossen, dass der Kreis der anspruchsberechtigten Einrichtungen nicht mehr einzeln benannt wird, sondern entsprechend der Vorgabe des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe n MwStSystRL allgemein auf Einrichtungen der öffentlichen Hand verwiesen wird. Darunter fallen auch die Einrichtungen der Kirchen. Die Beantragung einer gesonderten Bescheinigung nach § 4 Nummer 20 Buchstabe a Satz 2 UStG entfällt somit.
Finanzministerium des Landes
Schleswig-Holstein v. -
VI 3510 - S 7107 -
001
Fundstelle(n):
UR 2023 S. 295 Nr. 7
QAAAJ-42738