Einkommensteuer | Verfassungsmäßigkeit des Übergangsrechts zur Einführung der Veräußerungsgewinnbesteuerung (BFH)
Die durch § 52 Abs. 28 Satz 16
Teilsatz 3
EStG bewirkte Einbeziehung
unechter Finanzinnovationen in die Veräußerungsgewinnbesteuerung gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG mit Wirkung
vom ist
verfassungsgemäß (; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Der Verkauf von "normalen" festverzinslichen Anleihen unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, wenn diese vor dem erworben wurden. Der Bestandsschutz gilt nicht für den Verkauf sog. Finanzinnovationen. Gewinne wie Verluste aus Finanzinnovationen waren bereits nach der Rechtslage bis 2008 in Höhe der besitzzeitanteiligen Emissionsrendite oder der Marktrendite steuerpflichtig. Zwar hatte der BFH die Veräußerung sog. unechter Finanzinnovationen, bei denen eine Unterscheidung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich war, für Jahre bis 2008 aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. ausgenommen. Dennoch gewährt der Gesetzgeber hierfür keinen Bestandsschutz im Rahmen der Abgeltungsteuer.
Der Regelungsinhalt des jetzigen § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG wurde mit dem JStG 2009 dahingehend ergänzt, dass der Bestandsschutz (auch) nicht für Finanzinnovationen gilt, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint (s. Ronig, ).
Sachverhalt: Streitig ist, ob die Versteuerung von Gewinnen aus der Rückzahlung von im Jahr 2008 erworbenen Inhaberschuldverschreibungen, bei denen eine Abgrenzung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich ist, nach Kündigung durch den Emittenten (hier: in den Streitjahren 2015 und 2016) gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG verfassungskonform ist. Das FG der ersten Instanz entschied, dass die vom Kläger in den Streitjahren vereinnahmten Gewinne aus der Rückzahlung der Anleihen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren sind ().
Dem folgten die Richter des BFH:
Die Voraussetzungen des § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG für eine Fortgeltung des alten Rechts über den hinaus liegen im Streitfall nicht vor. Grund hierfür ist der dritte Teilsatz in § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG, der im Sinne einer Rückausnahme die im ersten Teilsatz normierte Ausnahme von der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapitalforderungen, die vor dem erworben wurden, wieder ausschließt.
Die Übergangsregelungen in § 52 Abs. 28 Sätze 15 ff. EStG führen nicht zu einem verfassungswidrigen Zustand. Sie verstoßen weder gegen das Rückwirkungsverbot noch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Streitfall entscheidenden dritten Teilsatz von § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG.
Die unechte Rückwirkung (vgl. BT-Drucks 16/10189, S. 66 f.) ist verfassungsgemäß. Zu Recht hat das FG seine diesbezügliche Würdigung insbesondere auf den , BStBl II 2011, 76 gestützt (so auch ) und danach eine Verletzung des grundrechtlichen Vertrauensschutzes des Klägers verneint.
Die vom Kläger gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt ebenfalls nicht vor. Die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in die Besteuerung ab einem bestimmten gesetzlich definierten Zeitpunkt verstößt für sich genommen nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.
Ebenso wie kein grundrechtlicher Schutz des Vertrauens darauf besteht, dass das geltende Recht unverändert fortbesteht, bietet auch Art. 3 Abs. 1 GG keinen Schutz gegen belastende Rechtsänderungen.
Der allgemeine Gleichheitssatz begründet grundsätzlich keinen Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage; in diesem Sinne gibt es keine "Gleichheit in der Zeit" (so , Rz 26, mit Verweis auf , BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 14, und Kanzler, Finanz-Rundschau 2010, 987).
Stichtags- und andere Übergangsvorschriften sind verfassungsrechtlich nur daraufhin zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung sich durch sachliche Gründe rechtfertigen lässt oder als willkürlich erscheint.
Anhaltspunkte dafür, dass die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG als willkürlich anzusehen wäre, liegen nicht vor. Der sachliche Grund für die vorliegend entscheidungserhebliche Regelung ist den Gesetzesmaterialien zum JStG 2009 (BT-Drucks 16/10189, S. 66 f.) zu entnehmen.
Dort wurde ausgeführt, die Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG a.F. (inzwischen § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) sehe vor, dass bei Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 generell der als Unterschied zwischen Erlös und Anschaffungskosten zu ermittelnde Gewinn oder Verlust den Abgeltungsteuerregelungen unterliege. Ausdrücklich benanntes Ziel war das öffentliche Interesse an einer einfachen und praktikablen Abgeltungsteuer.
Ohne den letzten Teil von § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG wäre die Anwendung des Kapitalertragsteuerabzugs auf Kapitalforderungen, die die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 erfüllen, von einer Einzelfallprüfung der jeweiligen Anleihebedingungen abhängig gewesen, was entgegen dem vom Gesetzgeber mit der Einführung der abgeltenden Besteuerung angestrebten Vereinfachungszweck eine Vielzahl von Veranlagungsfällen zur Folge gehabt hätte.
Anmerkung von Dr. Christian Levedag, Richter im VIII. Senat des BFH:
Das Besprechungsurteil betrifft die Übergangsvorschriften für die Besteuerung von Kursgewinnen (Substanzgewinnen) aus bestimmten sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des früheren § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. hin zur umfassenden Besteuerung aller Wertveränderung des Kapitalstamms einer sonstigen Kapitalforderung nach dem heutigen § 20 Abs 2 Nr. 7 EStG.
Der Kläger hatte im Jahr 2008 langlaufende Anleihen mit einer Kombination aus fester und variabler Verzinsung erworben. Nach der im Erwerbszeitpunkt geltenden Regelung des § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. zu den sog. echten Finanzinnovationen wiesen diese Anleihen keine Emissionsrendite auf und konnten nur mit der sog. Marktrendite (des Kursgewinns) besteuert werden. Allerdings griff insoweit die in der Rechtsprechung des BFH zum alten Recht entwickelte Rückausnahme (vgl. , BStBl II 2001, 97; v. , BStBl II 2007, 555, und v. , BFHE 244, 36, BStBl II 2014, 319), dass solche Kapitalforderungen nicht unter § 20 Abs 2 Nr. 4 EStG a.F. fallen, wenn die Zuordnung eines bestimmten Ertrags zur Ertrags- und Vermögensebene unproblematisch möglich ist (sog. unechte Finanzinnovationen). Denn § 20 Abs 2 Nr. 4 EStG a.F. sollte nur solche Kapitalerträge besteuern, bei denen eine solche Abgrenzung nicht möglich war, nicht aber Erträge, die eindeutig als Kursgewinne auf Wertveränderungen des Kapitalstamms beruhten. Kursgewinne aus solchen Kapitalforderungen konnten nur innerhalb der Jahresfrist gemäß § 23 EStG a.F. besteuert werden.
Die Anleihen des Klägers waren aufgrund dieser teleologischen Reduktion (möglicherweise) als unechte Finanzinnovationen und als sonstige Kapitalforderung gemäß § 20 Abs 1 Nr. 7 EStG a.F. einzuordnen. Dies hätte zur Folge gehabt, dass nach den ursprünglichen Übergangsregelungen des § 52a Abs. 10 EStG a.F. in den VZ ab 2009 Kursgewinne nicht gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG hätten besteuert werden können.
Um dies zu verhindern, hat der Gesetzgeber für die unechten Finanzinnovationen § 52 Abs. 28 Satz 16 Teilsatz 3 EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 7 Teilsatz 3 EStG a.F.) eingefügt. Danach liegen Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 in der am anzuwendenden Fassung auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint. Kursgewinne aus unechten Finanzinnovationen können ab 2009 daher gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG besteuert werden.
Der VIII. Senat hatte keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die nachträgliche Ergänzung der Übergangsvorschriften durch den Gesetzgeber. Zwar liege eine unechte Rückwirkung vor. Diese habe der Gesetzgeber aber zu einem Zeitpunkt begründet, zu dem auch nach altem Recht die Kursgewinne des Klägers aus den Anleihen nach § 23 EStG a.F. noch hätten besteuert werden können. Das Vertrauen des Klägers darauf, dass nach Ablauf der Jahresfrist steuerfreie Kursgewinne erzielt werden könnten, sei nicht geschützt. Mit der Einfügung des § 52 Abs. 28 Satz 16 Teilsatz 3 EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 7 Teilsatz 3 EStG a.F.) habe die am gemäß § 23 EStG bestehende "Steuerverhaftung" durch die Neuregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ohne Verletzung verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens verlängert werden können.
Danach waren die Kapitalerträge, die der Kläger in den Streitjahren 2015 und 2016 gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu besteuern.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
RAAAJ-35679