Nach der vom BFH revisionsrechtlich nicht beanstandeten Würdigung des FG hatte sich der Arbeitgeber im Besprechungsfall vorbehalten, die von ihm erteilte Pensionszusage nach freiem Ermessen zu ändern.

Die Bildung einer Pensionsrückstellung setzt jedoch nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält. Eine Ausnahme sieht das Gesetz nur für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.

Das FA hatte die Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der streitbefangenen Pensionszusage allerdings nur insoweit versagt, wie keine unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) künftigen Pensionsleistungen am Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres betroffen waren. Insoweit konnte der BFH offenlassen, inwieweit im Besprechungsfall die schädliche Formulierung der streitbefangenen Pensionszusage aus Sicht der maßgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur künftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsrückstellung mit Unsicherheit belastet war und nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsrückstellung der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte.

Soweit danach noch Streit bestand, ist der BFH der Ansicht von FA und FG gefolgt, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung zu versagen sei. Zwar wird in der Literatur vertreten, dass nach heutiger Rechtslage sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen seien. Dieser Auffassung ist der BFH jedoch unter Berufung insbesondere auf Sinn und Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gefolgt. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dürfe die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden. Der Gesetzgeber gehe mit seiner Anknüpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur für bestimmte Fallkonstellationen („Tatbestände“) zulässt, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 38), erfolgen darf. Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstelle, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers solle es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt. Folgerichtig hat der BFH hieraus gefolgert, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv d.h. ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Gut nachvollziehbar hat der BFH für das von ihm gefundene Auslegungsergebnis auch Gesichtspunkte der Praktikabilität und der Rechtssicherheit angeführt. Im Ergebnis soll die Finanzverwaltung keine arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen prüfen müssen.