Einkommensteuer | Erste Tätigkeitsstätte bei Ableistung von Arbeitsbereitschafts- und Bereitschaftsruhezeiten (BFH)
Die Ableistung von
Arbeitsbereitschafts- und Bereitschaftsruhezeiten in einer Einrichtung des
Arbeitgebers ist eine Tätigkeit i.S. des
§ 9 Abs. 4
EStG (; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von (im Streitjahr) 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Sachverhalt: Der Kläger ist Feuerwehrmann. Im Streitjahr 2016 war er an 112 Tagen in der Feuerwache B eingesetzt. Seine Fahrkosten zur Arbeit machte er nach Reisekostengrundsätzen geltend. Das FA erkannte lediglich die Entfernungspauschale an.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg. Das FG war der Ansicht, der Kläger habe wegen der arbeitsvertraglichen Verpflichtung, seinen Dienst an verschiedenen Einsatzstellen zu leisten, keine erste Tätigkeitstätte (, s. hierzu unsere Online-Nachricht v. 8.1.2020).
Die Richter des BFH hoben das erstinstanzliche Urteil auf und wiesen die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück:
Die Zuordnung zur ersten Tätigkeitsstätte wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht (, BStBl II 2019, 546, Rz 23, 35).
Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen.
Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht an.
Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3, 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 21).
Vorliegend tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Schlussfolgerung, dass der Kläger der Feuerwache B nicht dauerhaft zugeordnet worden ist.
Das FG hat eine (dauerhafte) Zuordnung des Klägers zur Feuerwache B allein mit der Begründung verneint, der Kläger sei nach dem Arbeitsvertrag verpflichtet, nach entsprechender Einzelanweisung seinen Dienst an vier verschiedenen Einsatzstellen zu leisten, und sich dabei auf Ziffer 6 des Arbeitsvertrags gestützt. Darin wird als Beschäftigungsdienststelle/-ort allgemein auf die verschiedenen Standorte, nämlich "... ", hingewiesen, an denen der Kläger eingesetzt werden kann.
Aufgrund dieser arbeitsvertraglichen Regelung mag der Kläger - wie das FG meint - zum Dienst an verschiedenen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des Arbeitsgebers verpflichtet sein. Ob der Arbeitgeber den Kläger einer dieser betrieblichen Einrichtungen tatsächlich zugeordnet hat, lässt sich dieser Bestimmung hingegen nicht entnehmen.
Sie rechtfertigt auch nicht den vom FG gezogenen (Umkehr )Schluss, der Kläger sei keiner dieser betrieblichen Einrichtungen zugeordnet worden. Denn allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer auf Weisung seines Arbeitgebers in unterschiedlichen betrieblichen Einrichtungen tätig werden soll, steht seiner Zuordnung zu einer dieser betrieblichen Einrichtungen durch den Arbeitgeber nicht entgegen.
Bei der Beurteilung der Frage, ob der Kläger aus der Ex-ante-Sicht B im Streitjahr zugeordnet war und ob es sich in diesem Fall um eine dauerhafte Zuordnung handelte, wird u.a. Folgendes zu berücksichtigen sein:
Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine dauerhafte Zuordnung vorlag, ist hinsichtlich der Frage, ob der Kläger dort im erforderlichen Umfang tätig geworden ist, zu beachten, dass nach Auffassung des Senats bei einem Angehörigen der Betriebs /Werksfeuerwehr auch die Arbeitsbereitschafts- und Bereitschaftsruhezeiten, soweit diese an der ersten Tätigkeitsstätte abzuleisten sind, Tätigkeiten i.S. des § 9 Abs. 4 EStG darstellen, die arbeitsvertraglich geschuldet sind und dem Berufsbild der Betriebs /Werksfeuerwehr entsprechen (vgl. zur Beurteilung der Arbeitszeit einer Werksfeuerwehr, ).
Anmerkung von Dr. Stephan Geserich, Richter im VI. Senat des BFH:
Sollte das FG im zweiten Rechtsgang feststellen, dass eine (zumindest konkludente) dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte fehlt oder die dahingehende Festlegung nicht eindeutig ist (siehe hierzu: , EFG 2022, 392; Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 27/21), ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll, oder an der er je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG). Sind diese Voraussetzungen ebenfalls nicht erfüllt, weil der Kläger an der Feuerwache B (unstreitig eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers) weder an jedem Arbeitstag tätig wird, noch an zwei vollen Arbeitstagen pro Woche oder zu einem Drittel der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit, sind die Wegekosten im Streitfall nach Reisekostengrundsätzen und nicht nur im Rahmen der Entfernungspauschale einkünftemindernd zu berücksichtigen.
Im Übrigen hat das Fehlen einer ersten Tätigkeitsstätte in einem solchen Fall zur Folge, dass Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 2 bis 4 EStG bei einer Abwesenheit von der Wohnung von mehr als acht Stunden anzusetzen sind. Auf die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG kommt es nicht an. Diese Frist beginnt erst zu laufen, wenn der Steuerpflichtige an derselben Tätigkeitsstelle längerfristig tätig wird, und zwar an mindestens drei Tagen pro Woche ( BStBl I 2020, 1228 Rz. 55). Die 0,03 %-(Zuschlags-)Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) ist ebenfalls nicht anzuwenden. Denn auch sie setzt eine erste Tätigkeitsstätte voraus. Eine dahingehende „Hinzurechnung“ bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs auch zur privaten Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte kommt folglich nicht in Betracht.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
NAAAJ-34289