Kapitalertragsteuer | Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs bei Erfüllung einer Verbindlichkeit (BFH)
Der Ausschluss des
Abgeltungsteuertarifs gem.
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in
der bis zum
JStG 2020
geltenden Fassung ist nicht davon abhängig, dass die Erfüllung der
Verbindlichkeit der GmbH bei dieser einen gewinnwirksamen Aufwand auslöst
(; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung i. S. des Satzes 1 gelten nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
Sachverhalt: Der Kläger war mit 50 % an der M GmbH beteiligt. 2009 erwarb er von dem Gesellschafter S weitere 50 % der Geschäftsanteile an der M GmbH. Zugleich trat S eine ihm gegen die M GmbH zustehende Forderung aus einem Gesellschafterdarlehen in Höhe von 79.684,76 € an den Kläger ab. Der hierfür vom Kläger zu zahlende Kaufpreis betrug 1 €.
Zum erlosch die Darlehensforderung des Klägers, die zu diesem Zeitpunkt weiterhin in Höhe von 79.684,76 € valutierte, durch Aufrechnung der M GmbH mit einer ihr gegenüber dem Kläger in gleicher Höhe zustehenden Forderung. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger aus seiner Beteiligung an der M GmbH ausschließlich laufende Kapitalerträge in Höhe von 2.701 €, die der tariflichen Einkommensteuer unterlagen.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, der Kläger habe aufgrund der Verrechnung der Forderungen zum einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i. H. von 79.683 € erzielt, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG der tariflichen Einkommensteuer unterliege.
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück:
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem von S erworbenen Darlehensanspruch des Klägers gegen die M GmbH um eine sonstige Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt.
Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger das Darlehen nicht selbst an die M GmbH ausgereicht hat, sondern den Rückzahlungsanspruch im Wege der Abtretung von S als Darlehensgeber erworben hat. Auch eine erworbene Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist Gegenstand des Besteuerungstatbestands gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG (so auch ).
Die Aufrechnung des Schuldners der Kapitalforderung mit einer ihm gegen den Gläubiger zustehenden Gegenforderung führt ebenso wie die tatsächliche Zahlung des geschuldeten Kapitalbetrags durch den Schuldner zur zivilrechtlichen Erfüllung der Forderung und damit zu einer "Rückzahlung" i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Denn die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken und ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, als in dem Zeitpunkt als erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB).
Der Aufrechnung kommt insofern die Funktion eines Erfüllungssurrogats zu. Sie steht damit der Erfüllung durch Zahlung des geschuldeten Kapitalbetrags durch den Schuldner (§ 362 Abs. 1 BGB) gleich. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung macht es keinen Unterschied, ob der Schuldner der Forderung den geschuldeten Kapitalbetrag an den Gläubiger zahlt und dieser mit dem erhaltenen Betrag eine eigene Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner erfüllt oder ob der Schuldner in Abkürzung des Zahlungswegs unmittelbar mit seiner Forderung gegen diese Verbindlichkeit aufrechnet. Im Falle einer Aufrechnung realisiert der Gläubiger seine Forderung ebenfalls, da er in der Höhe, in der sich die Forderungen decken, von einer eigenen Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner befreit wird.
Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die von dem Kläger erzielten Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen, da die Anwendung des gesonderten Tarifs ausgeschlossen ist. Denn die Kapitalerträge wurden i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG von einer Kapitalgesellschaft gezahlt, an der der Kläger im Streitjahr zu mindestens 10 % beteiligt war.
In der Entscheidung vom – VIII R 27/19 hat der VIII. Senat wichtige Auslegungsfragen zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der Fassung vor deren Änderung im JStG 2020 (BGBl I 2020, 3096) geklärt. Im Besprechungsfall erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sämtliche GmbH-Anteile und zum symbolischen Preis von 1 € die Rückzahlungsforderung aus einem Gesellschafterdarlehen und unterhalb des Nennwerts (79.684 €). Er rechnete im Streitjahr 2013 in Höhe des Nennwerts mit seiner Forderung gegen die GmbH mit einer Forderung der GmbH gegen sich auf. Durch die Erfüllung seiner Forderung im Wege der Aufrechnung in Höhe des Nennwerts erzielte der Kläger einen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert (79.684 €) und den Anschaffungskosten der Forderung (1 €).
Der BFH ordnete wie das FG diesen Substanzgewinn aus § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG den tariflich zu besteuernden Kapitalerträgen des Klägers zu, da er gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG aus dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) ausgeschlossen sei. Denn die Kapitalerträge seien i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG von einer Kapitalgesellschaft gezahlt worden, an der der Kläger im Streitjahr zu mindestens 10 % beteiligt gewesen sei. Für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals "gezahlt" i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG genüge es, - so der BFH -, dass die Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft zivilrechtlich geschuldet seien und die Kapitalgesellschaft die Forderung des Gesellschafters statt durch eine liquide Zahlung durch Aufrechnung mit einer eigenen Forderung gegenüber der Gesellschafterforderung erfülle. Die Regelung mache den Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs für den Rückzahlungsgewinn nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch nicht davon abhängig, dass die Zahlung der Kapitalerträge auf Ebene der Schuldner-Kapitalgesellschaft zu einem gewinnwirksamen Aufwand geführt habe. Der Gesetzgeber habe eine entsprechende Voraussetzung erst mit dem JStG 2020 vom (BGBl I 2020, 3096) eingefügt (vgl. BRDrucks 503/20, S. 87). Der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG gelte im Streitjahr hingegen noch in seiner Ursprungsfassung, die gerade keine Einschränkung dahingehend enthalten habe, dass der Ausschluss vom gesonderten Tarif auf die Fälle zu beschränken sei, in denen eine Steuersatzspreizung (abgeltende Besteuerung der Kapitalerträge einerseits und Abzug der den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten mit Wirkung des tariflichen Steuersatzes bei der Kapitalgesellschaft andererseits) eintrete. Die Gesetzesänderung entfalte nach den zeitlichen Anwendungsbestimmungen auch keine Rückwirkung für Altdarlehen. Vielmehr sei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 2020 (EStG n.F.) auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem begründet wurde, erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden (§ 52 Abs. 33b Satz 2 EStG n.F.).
Der Entscheidung des BFH im Besprechungsfall zur früheren Fassung kommt somit Bedeutung für die Substanzgewinne aus der Veräußerung von Gesellschafterdarlehensforderungen (an die eigene Kapitalgesellschaft) einschließlich der Ersatztatbestände des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG und für Substanzverluste aus dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens sowie im Zusammenhang mit dem Verzicht auf ein wertloses Gesellschafterdarlehen zu, das nach dem und vor dem begründet worden ist und bis Ende des VZ 2023 ausfällt. Dieser Ausfallverlust als Substanzverlust ist mittlerweile auch aus Sicht der Finanzverwaltung ein tariflicher Verlust, der nicht der Verrechnungsbeschränkung gem. § 20 Abs. 6 EStG unterliegt (vgl. § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG). Erst ab dem VZ 2024 ist dies anders, weil dann nach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum und der Auffassung der Finanzverwaltung mangels eines gewinnmindernden Aufwands auf Ebene der Gesellschaft kein Ausschluss aus dem gesonderten Tarif mehr stattfindet. Der Ausfallverlust fällt dann unter § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, es sei denn er führt vorrangig gem. § 17 Abs. 2a i. V. mit § 20 Abs. 8 EStG zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. , Rz. 19, 24, 25, 27, 30, 31). Für im VZ 2021 begründete Darlehen greift die geänderte Gesetzesfassung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG unabhängig vom Ausfallzeitpunkt. Bei diesen unterliegen Substanzgewinne und Substanzverluste dem gesonderten Tarif mit allen Konsequenzen. Für Darlehensausfallverluste kommt eine Berücksichtigung als tariflicher Verlust nur im Rahmen der nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung nach § 17 Abs. 2a i. V. mit § 20 Abs. 8 EStG in Betracht.
Quelle: ; NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
DAAAJ-32509