Fallstricke bei der Korrektur von Umsatz- und Lohnsteuer-Anmeldungen

Praxishinweise und -fälle zur Neuregelung der Selbstanzeige zum 1. 1. 2015

I. Rechtliche Einordnung von Berichtigungserklärungen

[i]Von Wedelstädt, Selbstanzeige, infoCenter NWB FAAAB-22685 Als erste Weichenstellung ist zunächst zu prüfen, in welchen Fällen einer Berichtigungserklärung die Spielregeln der Selbstanzeige beachtet werden müssen, damit diese wirksam ist. Mit anderen Worten: In welchen Fällen liegt eine Selbstanzeige vor und wann nur eine bloße steuerliche Berichtigung? Die rechtliche Einordnung einer Berichtigungserklärung hängt von den nachfolgenden Gesichtspunkten ab.

1. Korrekturerklärung bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung (= strafbefreiende Selbstanzeige)

[i]Vorsätzliche SteuerhinterziehungHat der Täter vorsätzlich durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder pflichtwidriges Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuern hinterzogen, liegt der Straftatbestand der Steuerhinterziehung vor. Hierfür ist Vorsatz erforderlich. Vorsatz ist das Wollen der Tatbestandsverwirklichung in Kenntnis aller objektiven Umstände. [2]

[i]Webel, Steuerstrafrecht und strafbefreiende Selbstanzeige, Grundlagen NWB VAAAE-82580 Eine Berichtigungserklärung oder – im Falle einer Unterlassungstat – die erstmalige Erklärung nach einer Steuerhinterziehung stellt eine sog. strafbefreiende Selbstanzeige dar und unterliegt den strengen Spielregeln des § 371 AO.

Sofern die Steuerhinterziehung noch nicht vollendet ist, sich das Delikt also noch im Versuchsstadium befindet, unterliegt die Korrekturerklärung nicht nur den Regeln der Selbstanzeige nach § 371 AO, sondern alternativ den deutlich weniger restriktiven Spielregeln des Rücktritts vom Versuch gemäß § 24 Strafgesetzbuch (StGB). Sind somit die Voraussetzungen der Selbstanzeige nicht erfüllt, kann trotzdem Strafbefreiung gemäß § 24 StGB eintreten, wenn der Taterfolg (der Eintritt der Hinterziehung) freiwillig verhindert wird.

[i]Rücktritt vom Versuch der Steuerhinterziehung noch möglich? Ein solcher Fall kann im Bereich der sog. Anmeldungssteuern nach § 168 AO im Fall der zustimmungsbedürftigen Anmeldungen nach § 168 Satz 2 AO („Rotbetrag“) eine Rolle spielen: Im regelmäßig kurzen Zeitfenster bis zur Erteilung der Zustimmung liegt dann nur ein Versuch einer Hinterziehung vor. Bereits eine verspätete Abgabe einer Steueranmeldung (ohne „Rotbetrag“) führt jedoch schon zu einer vollendeten Tat.

Die Tat kann also bis zum Ablauf der strafrechtlichen Verjährung jederzeit weiter verfolgt werden. Dies bewirkt ein erhebliches Drohpotenzial bei künftigen Betriebsprüfungen.

[i]Bagatellgrenze von maximal 5 % Hier könnte jedoch zugunsten des U eine Ausnahme (Bagatellfall) gelten: Es besteht keine feste Grenze, bis zu der geringfügige Abweichungen vom Vollständigkeitsgebot für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige unschädlich sind (Bagatellgrenze). Der BGH hat eine steuerliche Abweichung von maximal 5 % bei versehentlichen Unvollständigkeiten akzeptiert. Dabei handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, so dass diese Grenze durchaus auch niedriger liegen kann. [3] Im Beispiel 2 ist die Selbstanzeige des U hinsichtlich der USt 2013 daher wirksam. U kann lediglich hinsichtlich der vom Finanzamt entdeckten 250 € (USt 2011) bestraft werden.

2. Korrekturerklärung bei leichtfertiger Steuerverkürzung (= bußgeldbefreiende Selbstanzeige)

[i]Leichtfertige SteuerverkürzungVon der vorsätzlichen Steuerhinterziehung ist die leichtfertige Steuerverkürzung zu unterscheiden. Diese ist keine Straftat, sondern „lediglich“ eine Ordnungswidrigkeit. Als Sanktion droht mithin keine Geld- oder Freiheitsstrafe, sondern ein ggf. empfindliches Bußgeld von bis zu 50.000 €.

Im objektiven Tatbestand entspricht sie der Steuerhinterziehung. Im subjektiven Tatbestand ist allerdings nicht Vorsatz, sondern lediglich Leichtfertigkeit erforderlich. Leichtfertigkeit ist ein gesteigerter Grad von Fahrlässigkeit [5], die in etwa der „groben Fahrlässigkeit“ [6] und auch dem „groben Verschulden“ im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO entspricht.

Erforderlich ist, dass der Täter nach seinen Fähigkeiten die Sorgfalt außer Acht lässt, die jedem hätte einleuchten müssen. Eine allgemeine Grenzziehung ist hierbei nicht möglich.

[i]BGH, Urteil vom 20. 5. 2010 - 1 StR 577/09 NWB MAAAD-44091 Seit der BGH-Entscheidung vom 20.5.2010 [8] hat die Abgrenzung eine ganz erhebliche Bedeutung, weil für die bußgeldbefreiende Selbstanzeige das sog. Vollständigkeitsgebot mit sämtlichen damit verbundenen Gefahrenquellen keine Anwendung findet – auch für die UStJE.

Handelt es sich „nur“ um eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO, wäre später noch eine Korrektur im Wege einer weiteren bußgeldbefreienden Selbstanzeige oder auch einer strafbefreienden Selbstanzeige möglich. Zudem kann kein Zuschlag gemäß § 398a AO anfallen.

[i]Keine Selbstanzeige möglich für Spezialtatbestände Nach h. M. ist die Regelung betreffend die bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Abs. 3 AO nicht anwendbar [10] für die im vorliegenden Zusammenhang relevanten Bußgeldtatbestände nach

• § 379 AO, z. B. Ausstellung unrichtiger Rechnungen,

• § 380 AO, z. B. Nichtabführung von Lohnsteuerbeträgen,

• § 382 AO, z. B. Pflichtverletzung bei der Zollanmeldung wegen Einfuhr-USt,

• § 26a UStG, z. B. Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Ausstellung und Aufbewahrung von Rechnungen,

• § 26b UStG zur Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der ausgewiesenen USt.

3. Steuerliche Berichtigungserklärung nach § 153 AO

[i]Fehler aufgrund einfacher FahrlässigkeitSchließlich ist der dritte Fall zu betrachten, dass weder der Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO noch der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO erfüllt sind. Dies kann der Fall sein, wenn dem Täter maximal einfache Fahrlässigkeit vorwerfbar ist. Dann handelt es sich weder um eine strafbefreiende noch um eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige. Die Berichtigungserklärung unterliegt dann keinen besonderen Spielregeln.

[i]Indizien für Selbstanzeige Ob das FA eine Berichtigungserklärung als Selbstanzeige wertet, kann anhand von Indizien beurteilt werden: Hierfür sprechen z. B. die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens, die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Anforderung des „Strafzuschlags“ von 10 % bis 20 % gemäß § 398a AO (vgl. zum Strafzuschlag Abschnitt V).

II. Die neuen Spielregeln der Selbstanzeige im Detail

1. Ausdehnung des Vollständigkeitsgebots auf zehn Jahre

[i]Rohde, Weitere Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige, StuB 2/2015 S. 57 NWB KAAAE-82617 Seit der BGH-Entscheidung vom 20.5.2010 gilt das sog. Vollständigkeitsgebot. [15] Dies bedeutet, dass eine Selbstanzeige im Grundsatz nur wirksam ist, wenn in einem Akt „reiner Tisch gemacht“ wird – dies ist der sog. Berichtigungsverbund. Nach dem bis zum 31.12.2014 geltenden SchwarzGBekG – wirksam für Selbstanzeigen ab dem 3.5.2011 – waren daher „in einem Rutsch“ alle strafrechtlich unverjährten Taten einer Steuerart nachzuerklären, z. B. alle Jahre der USt im Rahmen der 5- bis 10-jährigen strafrechtlichen Verjährungsfrist.

[i]Berichtigungsverbund Dieser Berichtigungsverbund ist für Selbstanzeigen ab 1.1.2015 im Grundsatz durch die Neuregelung des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO erheblich ausgeweitet worden. Eine Ausnahme gibt es aber seit 1.1.2015 im Bereich der Anmeldungen zur LSt und USt, wenn es sich um Voranmeldungen zur USt (UStVA) handelt (§ 371 Abs. 2a Sätze 1 und 3 AO). In diesen Fällen sind Teilselbstanzeigen (insoweit) wieder wirksam, wenn keine anderen Sperrgründe im Sinne des § 371 Abs. 2 AO bestehen.

Dies bedeutet, dass z. B. die Selbstanzeige für UStVA 2/2015 strafbefreiend ist, selbst wenn der Unternehmer nicht gleichzeitig die unrichtige UStVA 3/2015 korrigierte. Hingegen ist eine Selbstanzeige hinsichtlich der UStJE 2015 unwirksam, wenn nicht gleichzeitig z. B. die unrichtige UStJE 2014 korrigiert wird (es gilt insoweit das Vollständigkeitsgebot).

1.1 Zeiträume

[i]Maßgebliche steuerrechtliche ZeiträumeEntsprechend sind nun drei Zeiträume zu unterscheiden:

1. die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO),

2. die strafrechtliche Verfolgungsverjährung (fünf Jahre gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, in schweren Fällen zehn Jahre gemäß § 376 Abs. 1 AO) und

3. die neue fiktive Mindestfrist des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO.

Die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung regelt, bis zu welchem Zeitpunkt eine steuerliche Festsetzung durch Steuerbescheid zulässig ist. Hingegen betrifft die strafrechtliche Verfolgungsfrist die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt eine strafrechtliche Verurteilung erfolgen darf. Aufgrund der steuerlichen Anlauf- und Ablaufhemmung S. 747können dabei Berichtigungszeiträume von bis zu 23 Jahren entstehen. [16] Die Mindestfrist ist – wie ausgeführt – der Mindestzeitraum, auf den sich die Selbstanzeige erstrecken muss.

1.2 Fristberechnung

[i]Mindestfrist von zehn Kj Wie bisher, wird der Berichtigungsverbund auch durch die strafrechtlich nicht verjährten Zeiträume definiert, jedoch durch die Mindestfrist auf mindestens zehn Kalenderjahre ausgedehnt. Im Einzelfall kann die strafrechtliche Verjährungsfrist über diese zehn Jahre hinausgehen und z. B. bis zu zwanzig Jahre betragen, etwa bei einem Fall schwerer Hinterziehung und bei verjährungsunterbrechenden Maßnahmen.

Die Einführung dieser neuen Mindestfrist von zehn Kalenderjahren (neben der zu berücksichtigenden strafrechtlichen Verjährungsfrist) verkompliziert die Regelung der Selbstanzeige: Und damit steigt das Risiko einer unwirksamen Selbstanzeige erheblich.

Es werden konträre Ansichten zur Berechnung vertreten und weder in der Rechtsprechung noch bei Ermittlungsbehörden hat sich bisher eine klare Ansicht hierzu herauskristallisiert. [17] Daher ist es unklar, wie diese Frist genau berechnet wird. [18] Insoweit könnte die Mindestfrist von zehn Kalenderjahren entweder taggenau vom Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige oder (rückwärts gerechnet) vom 31. 12. des vorangegangenen Kalenderjahres berechnet werden.

[i]Maßgeblicher Zeitraum und Bezugspunkt fraglich Auch ist bisher ungeklärt, ob lediglich die zehn letzten Besteuerungszeiträume gemeint sind (Besteuerungszeitraumlösung) oder die Zeiträume zu erklären sind, auf die sich die Taten der letzten zehn Kalenderjahre beziehen (Straftatenlösung). U. E. spricht der Wortlaut eher für letztere Auslegung. Dann stellt sich die Anschlussfrage, auf welchen der drei folgenden Zeitpunkte innerhalb des vorgenannten Zeitraums von zehn Kalenderjahren hinsichtlich der aufzudeckenden Taten abzustellen ist (Bezugspunkt): [19]

• Zeitpunkt der Tathandlung, z. B. im Zeitpunkt der Abgabe der unzutreffenden Erklärung,

• Zeitpunkt der Tatvollendung: Bei der USt oder LSt kann dieser Zeitpunkt bereits mit der Tathandlung zusammenfallen, wenn sich kein Erstattungsbetrag ergibt, ansonsten tritt Vollendung bei der USt mit Zustimmung des FA gemäß § 168 Satz 2 AO ein. Weiteres Beispiel: Nichtabgabe der UStVA oder LSt-Anmeldung im gesetzlichen Anmeldezeitpunkt oder

• Zeitpunkt der Tatbeendigung: Bei der USt und LSt fällt dieser Zeitpunkt grundsätzlich mit der Tatvollendung nach h. M. zusammen. Ausnahme: bei einem Erstattungsbetrag aufgrund der USt-Erklärung oder LSt-Anmeldung tritt die Beendigung nach h. M. erst mit Auszahlung des Betrags an den Steuerpflichtigen ein. S. 748

[i]Gerichtliche Klärung steht noch aus Der Wortlaut des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO spricht von „Taten“ und daher u. E. dafür, auf die Tathandlung abzustellen. Die Rechtsprechung hierzu bleibt jedoch abzuwarten. Das FinMin NRW hat in seinem Anwendungserlass vom 26.1.2015 [20] dieses Problem gesehen, aber lediglich darauf verwiesen, dass auf Bundesebene eine einheitliche Auslegung angestrebt werde.

Im Ergebnis kann daher der Berichtigungsverbund des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO deutlich länger als die letzten zehn Besteuerungszeiträume sein. U. E. spricht es jedoch gegen den fiskalischen Zweck der Selbstanzeige, neue Steuerquellen zu erschließen, wenn auch steuerlich bereits festsetzungsverjährte Jahre vom Berichtigungsverbund erfasst würden. Auch dies ist zurzeit gerichtlich noch nicht geklärt.

2. Einschränkungen des Vollständigkeitsgebots

[i]Teilselbstanzeigen wieder möglich Eine von der Praxis ersehnte Erleichterung ist durch die Neuregelung der Selbstanzeige u. a. dadurch eingetreten, dass eine Teilselbstanzeige für den Bereich der UStVA und der LSt-Anmeldungen wirksam ist. [21] Durch das SchwarzGBekG bestand seit dem 3.5.2011 für diesen Bereich die durch den Gesetzgeber nicht beabsichtigte Schwierigkeit, dass strafbefreiende Teilselbstanzeigen nicht mehr möglich waren.

Die Verwaltungsbehörden reagierten mit einer „Notlösung“ durch die Neufassung der Verwaltungsanweisung in Nr. 132 Abs. 2 AStBV (St) 2013, dass „berichtigte oder verspätet abgegebene Steuer(vor)anmeldungen nur in begründeten Einzelfällen an die BuStra weiterzuleiten“ sind. [22] Dies gab den Unternehmen aber keine Rechtssicherheit.

Die Neuregelung der Selbstanzeige bezweckt nun mit § 371 Abs. 2a AO eine rechtssichere Grundlage in Form einer gesetzlichen Lösung dieses Problems. Nach dieser Norm werden die Anforderungen an die Abgabe korrigierter UStVA und LSt-AnmeldungenS. 749 abgesenkt und Teilselbstanzeigen wieder als wirksam erachtet. [23] Hierdurch soll der Rechtszustand vor Inkrafttreten des SchwarzGBekG für den Bereich der UStVA und der LSt-Anmeldung wiederhergestellt werden. [24]

[i]Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot Eine weitere Erleichterung besteht darin, dass die Berichtigung für das Vorjahr nicht Berichtigungen für die UStVA des laufenden Jahres umfassen muss (§ 371 Abs. 2a Satz 4 AO). [27] Hierbei handelt es sich um eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot.

[i]Mehrfachkorrektur zulässig Auch die 25.000 €-Grenze (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) und damit der Strafzuschlag nach § 398a AO gelten für den privilegierten Teilbereich der UStVA und LSt-Anmeldungen nicht, wohl aber der Sperrgrund aufgrund der Verwirklichung von Regelbeispielen nach § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO [29] (z. B. bandenmäßige Hinterziehung) und die Tatentdeckung aus anderen Gründen, z. B. aufgrund von Kontrollmaterial. [30] Somit ist auch eine mehrfache Korrektur möglich. Nach § 371 Abs. 3 Satz 2 AO ist für die Strafbefreiung im privilegierten Bereich die Zahlung von Hinterziehungszinsen nach §§ 233a, 235 AO nicht erforderlich.

[i]Teilselbstanzeige auch bei fehlerhafter UStVA? Der Gesetzeswortlaut lässt – anders als die Gesetzesbegründung – in § 371 Abs. 2a Satz 1 AO ausdrücklich nur für die Verletzung einer Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer Steueranmeldung eine sog. Teilselbstanzeige zu. [32] Nach dem Wortlaut bleibt jedoch unklar, ob hiervon auch der Fall umfasst ist, dass der Unternehmer die UStVA (bzw. LSt-Anmeldung) zwar rechtzeitig, aber objektiv falsch abgibt. Dies ist meist durch Zeitdruck und durch die Vielzahl der angefallenen Geschäftsvorfälle bedingt und insbesondere bei Organschaftsverhältnissen mit vielen Organgesellschaften der Fall.

Nach zutreffender Literaturansicht [33] wollte der Gesetzgeber jedoch auch den Fall der rechtzeitig, aber unvollständig abgegebenen UStVA oder LSt-Anmeldungen erfassen.

Zu klären ist dann die schwierige Frage des Vorliegens des subjektiven Tatbestands, also ob der Unternehmer vorsätzlich nach § 370 AO oder nur leichtfertig nach § 378 AO oder gar schuldlos gehandelt hat.

Weiterhin besteht nun eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot für die Sperre bei Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (vgl. nachfolgend Abschnitt III.1).

III. Einschränkung der Sperrgründe

1. Einschränkung der Sperrwirkung bei Außenprüfungen

[i]Erleichterungen bei SperrgründenEine weitere Erleichterung ist dadurch eingetreten, dass die Sperrgründe der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO) sowie des Erscheinens wegen einer steuerlichen Prüfung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO) auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt worden sind. Hierdurch hat der Gesetzgeber die bisherige Diskussion hinsichtlich des Umfangs der Sperrwirkung einer Außenprüfung [34] beendet.

Insbesondere besteht u. E. keine Sperre für Zeiträume, die aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs mit den in der Prüfungsanordnung genannten Zeiträumen verbunden sind. Nach dem Normzweck kann für den sachlichen Umfang der Sperre mit dem Tatbestandsmerkmal der „Ankündigung“ keine telefonische Ankündigung gemeint sein. Maßgebend ist vielmehr der inhaltliche Umfang der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung selbst. Unerheblich ist somit, ob der Prüfer zunächst am Telefon nur von einem bestimmten Prüfungspunkt oder -jahr sprach.

[i]Weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot Ergänzend regelt der neu eingefügte § 371 Abs. 2 Satz 2 AO eine weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot. Durch diese Vorschrift wird die Möglichkeit geschaffen, auch bei der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung oder des Erscheinens des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung eine Selbstanzeige für die Zeiträume abzugeben, die nicht von der Sperrwirkung erfasst sind. [35]

Die durch das SchwarzGBekG eingeführte Infektionswirkung wird damit insoweit wieder aufgehoben und der Rechtszustand vor Inkrafttreten dieses Gesetzes wieder eingeführt. [36] Dies bedeutet mit anderen Worten: Sofern kein anderer Sperrgrund eingreift, kann für Zeiträume, die nicht Gegenstand einer Außenprüfung sind, eine Selbstanzeige abgegeben werden.

Bei anschlussgeprüften Unternehmen besteht nach wie vor das Problem, dass durch fortdauernde Betriebsprüfungen die Abgabe einer Selbstanzeige über Jahre hinweg ausgeschlossen sein kann.

2. Einschränkung der Sperrwirkung bei Steueranmeldungen

[i]Erleichterungen nur für SteueranmeldungenDer Gesetzgeber hat die in Abschnitt III genannten Erleichterungen für die in § 371 Abs. 2a Satz 1 AO genannten Steueranmeldungen (LSt-Anmeldung, UStVA) vorgesehen.

IV. Ausdehnung der Sperrgründe

1. Erweiterung der Sperrwirkung einer Außenprüfung auf „den an der Tat Beteiligten“ und den „Begünstigten“

[i]Neue Einschränkungen der Selbstanzeige § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO regelt, dass die o. g. Sperrwirkung einer Prüfungsanordnung gilt, wenn sie gegenüber dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter und auch dem Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden ist. [37] Nach der früheren Regelung war die Selbstanzeige nach zutreffender (aber umstrittener Ansicht) nur für den Täter gesperrt, wenn die Prüfungsanordnung ihm bekannt gegeben worden war.

Mitumfasst sind von der Sperre nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO nunmehr auch Fälle, in denen einem Anstifter, Gehilfen oder einem sonstigen Begünstigten der Tat die Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist. [38] Dies gilt für alle Tatbeteiligten nach dem Wortlaut unabhängig davon, ob sie von der Prüfungsanordnung Kenntnis erlangt haben. [39]

[i]Beyer, Selbstanzeige ab 1. 1. 2015 – Fallstricke in der Praxis, NWB 11/2015 S. 769 NWB GAAAE-85407 Insbesondere für einen betroffenen Außenstehenden besteht daher stets die Unsicherheit, ob gerade eine Außenprüfung stattfindet oder nicht. Unter Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO ist dabei wohl der Nachzahlungspflichtige im Sinne des § 371 Abs. 3 AO zu verstehen. [41] Allerdings will der Gesetzgeber die Bedeutung wohl noch weitergehend verstanden wissen. Denn nach seiner Intention soll die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an das Unternehmen eine Selbstanzeige eines jeden Organs oder Mitarbeiters (welche nicht zwingend Nachzahlungspflichtige sind) bezüglich der betroffenen Unternehmenssteuern ausschließen. [42] Wie oben ausgeführt, ist die Sperrwirkung jedoch beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung.

2. Erweiterung der Sperrwirkung der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens

[i]Sperrgrunderweiterung bei Straf- und BußgeldverfahrenWeiterhin wurde § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1b AO, der den Sperrgrund der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens regelt, auf den „an der Tat Beteiligten“erweitert. Dies bedeutet, dass die Abgabe einer Selbstanzeige für einen Anstifter oder Gehilfen nicht mehr möglich ist, wenn dem Täter dieser Steuerhinterziehung die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben wurde. [43]

Diese Sperrgrunderweiterung ergibt sich u. E. jedoch nicht aus dem Wortlaut der Norm. Denn diese spricht nicht von „einem“ an der Tat Beteiligten, sondern von „dem“ an der Tat Beteiligten. [44] Zudem tritt die Sperrwirkung u. E. nur gegenüber demjenigen ein, gegenüber dem die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens auch bekannt gegeben worden ist, [45] da es sich bei der Verfahrenseinleitung um eine täterbezogene und nicht um eine tatbezogene Maßnahme handelt. [46]

3. Sperrwirkung der Umsatzsteuer- und Lohnsteuer-Nachschau

[i]Steuerliche Nachschau als SperrgrundNach der früheren Rechtslage war umstritten, ob die USt- und die LSt-Nachschau eine Prüfung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO a. F. darstellen und damit die Selbstanzeige sperren. [47] Hiergegen wurde vorgetragen, dass es sich angesichts der Systematik der AO in diesen Fällen nicht um eine Prüfung handele. [48] Jedoch ist zum einen ein Übergang von einer solchen Prüfung ohne Prüfungsanordnung in eine steuerliche Außenprüfung möglich; zum anderen besteht auch bei einer Nachschau ein einer Prüfung vergleichbares erheblich gesteigertes Entdeckungsrisiko. [49]

Die Neuregelung schafft nun mit § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1e AO eine Klarstellung dahingehend, dass auch eine Nachschau nach steuerrechtlichen Vorschriften mit Erscheinen des Prüfers eine Sperrwirkung für die Selbstanzeige entfalten soll (vgl. USt-Nachschau gemäß § 27b UStG, LSt-Nachschau gemäß § 42g EStG).S. 753

Die Sperrwirkung setzt ferner voraus, dass sich der Amtsträger auch entsprechend ausgewiesen hat, da es ansonsten für den Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres erkennbar ist, ob eine Nachschau vorgenommen wird oder nicht.

[i]Ausschlusswirkung nur für USt und LSt Der Sperrgrund entfällt wieder, sobald die Nachschau beendet wird. Maßgeblich hierfür ist z. B. das Verlassen der überprüften Räumlichkeiten. Allerdings kann nach Abschluss der Nachschau ein anderer Sperrgrund eingreifen, so z. B. die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO oder es findet gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO ein Übergang zur Außenprüfung statt.

Unklar ist jedoch der sachliche Umfang des Sperrgrunds der USt- bzw. LSt-Nachschau. [50] U. E. ist nur die jeweils einschlägige Steuerart gesperrt, somit USt bzw. LSt, aber nicht eine Selbstanzeige für die damit u. U. im Zusammenhang stehenden GewSt-Hinterziehungen. [51] Auch wird u. E. durch eine LSt-Nachschau nicht die persönliche ESt des lohnsteuerabzugsverpflichteten Unternehmers gesperrt: [52] Denn es handelt sich bei der LSt materiell nicht um die eigene ESt des Abzugsverpflichteten.

4. Herabsetzung der Schwelle auf 25.000 €

[i]Herabsetzung der Schwelle von 50.000 € auf 25.000 €Eine Selbstanzeige ist nun bereits dann ausgeschlossen, wenn die verkürzte Steuer pro Tat einen Betrag von 25.000 € übersteigt (früher 50.000 €). Diese Herabsetzung ergab sich aus keinem sachlichen Grund, sondern aus der politischen Absicht, die Selbstanzeige zu verteuern. Daher kann sich der Betroffene in diesen Fällen nur durch Zahlung eines Zuschlags gemäß § 398a AO „freikaufen“. In diesen Fällen wird nach dieser Norm – wenn die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist – von der Strafverfolgung abgesehen.

[i]Anwendung des Kompensationsverbots? Der Begriff der Tat im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO wird materiell-rechtlich definiert durch den Steuerpflichtigen, die Steuerart und den Besteuerungszeitraum. Nach zutreffender Ansicht gilt hier zur Beurteilung der Schwelle von 25.000 € nicht das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. [54] S. 754

Dies ergibt sich allerdings nicht eindeutig aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO und könnte von Gerichten und Ermittlungsbehörden anders gesehen werden. Nach dem Kompensationsverbot dürfen Hinterziehungsbeträge nicht durch andere bestimmte in dieser Norm genannte Beträge gemildert (kompensiert) werden. Zwar gilt bei der USt bei strafrechtlicher Beurteilung das sog. Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Dies führt u. E. im vorliegenden Sperrgrund jedoch nicht dazu, dass USt und Vorsteuer dahingehend getrennt zu betrachten sind, ob sie jeweils isoliert die Schwelle von 25.000 € überschreiten (Beispiel: USt 30.000 €, Vorsteuer 10.000 €, Differenz nur 20.000 € bei Kompensation).

5. Erweiterung der Sperrwirkung um die Regelbeispiele der schweren Steuerhinterziehung

[i]Strafzuschlag bei schwerer SteuerhinterziehungAuch in den Fällen einer schweren Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 5 AO ist nun eine Selbstanzeige gesperrt und nur ein „Freikaufen“ durch einen Strafzuschlag gemäß § 398a Abs. 1 AO möglich, wenn die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO). In den Fällen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (großes Ausmaß bedeutet einen Hinterziehungsbetrag in Höhe von 50.000 € bis 100.000 €) greifen die Sperre und die Zuschlagsregelung ohnehin wegen der o. g. Betragsüberschreitung (25.000 €-Schwelle).

Eine Sperre besteht aber bei bandenmäßiger Hinterziehung der USt (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO). Keine Sperrwirkung entfaltet hingegen ein unbenannter schwerer Fall im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO, da eine Einbeziehung von unbenannten Regelbeispielen einen Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot nach Art. 103 Abs. 2 GG darstellen würde, weil der Wortlaut des Gesetzes explizit nur auf die benannten Regelbeispiele verweist. [55]

V. Berechnung des Zuschlags gemäß § 398a AO

[i]Neue Regeln zur Berechnung des StrafzuschlagsIn den Fällen, in denen die Selbstanzeige nur aufgrund des Sperrgrunds gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 oder Nr. 4 AO (also vor allem bei Überschreitung der o. g. 25.000 €-Grenze) unwirksam ist, bietet der Gesetzgeber eine u. U. teure (und ggf. unbezahlbare) Lösung an: Der Betroffene kann sich in diesem Fall Freiheit von Strafverfolgung gemäß § 398a AO durch Zahlung eines Zuschlags erkaufen (wenn er die Steuern und die Zinsen innerhalb der strafrechtlichen Frist nachzahlt und die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist). Es ist allerdings ungeklärt,

• wie in einem ersten Schritt der Zuschlagstarif (gestaffelter Prozentsatz: 10, 15 oder 20 %) bestimmt wird und

• wie dann bei der Anwendung dieses Prozentsatzes die Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist. S. 755

Hier stellt sich die Frage, ob in beiden Fällen das strafrechtliche Kompensationsverbot [56] gilt.

1. Zutreffender Zuschlagstarif

[i]Betz/Thiede, Der Strafzuschlag nach § 398a AO bei Selbstanzeigen, NWB-EV 6/2015 S. 189 NWB IAAAE-90213 Der Wortlaut des § 398a Abs. 2 AO stellt für die Ermittlung des Tarifs (Prozentsatz) auf den „Hinterziehungsbetrag“ ab. Für die Bemessung dieses Hinterziehungsbetrags ordnet § 398a Abs. 2 AO ausdrücklich an, dass nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO zu verfahren ist; hierzu gehört auch das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Daher ist die Frage hinsichtlich des Prozentsatzes u. E. geklärt.

Für die Höhe des Prozentsatzes gilt somit das Kompensationsverbot. Dies bedeutet, dass nicht zugunsten des Steuerpflichtigen saldiert werden darf und auf den Nominalbetrag abgestellt wird. [57]

2. Zutreffende Bemessungsgrundlage

2.1 Kompensationsverbot nicht anwendbar

[i]Ermittlung der BemessungsgrundlageDer Gesetzeswortlaut ist auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Anwendung des Prozentsatzes) nicht eindeutig. Für diese ist das Kompensationsverbot u. E. hingegen nicht anzuwenden. [58] Hierfür spricht, dass der Gesetzgeber insoweit keine ausdrückliche Anwendung wie in § 398a Abs. 2 AO vorgesehen hat. Zudem knüpft der Zuschlag auch an den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (Schwelle von 25.000 €) an.

Für diesen Sperrgrund sind nach zutreffender (allerdings umstrittener) Ansicht Strafzumessungserwägungen zu berücksichtigen, d. h. das Kompensationsverbot ist nicht anwendbar (vgl. Abschnitt IV.4). Dies muss konsequenterweise auch für die Bemessungsgrundlage des Zuschlags in § 398a AO gelten. Gerichtliche Entscheidungen hierzu bleiben abzuwarten.

2.2 Jeweilige Tat oder gesamter Berichtigungsverbund?

[i]Berichtigungsverbund maßgebend? Weiterhin stellt sich für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Frage, ob

• hierfür nur die jeweilige Tat (die die Schwelle von 25.000 € überschreitet und durch Steuerart und Jahr definiert wird) oder

• der gesamte Berichtigungsverbund aller strafrechtlich nicht verjährten Taten maßgebend ist. [59] S. 756

3. Zuschlagszahlung durch jeden Tatbeteiligten?

[i]Zuschlagszahlung durch jeden Tatbeteiligten?Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Zuschlag durch denjenigen gezahlt werden, „der an der Tat beteiligt“ ist (§ 398a Abs. 1 AO). Im Gegensatz dazu müssen die hinterzogene Steuer und die Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen nur durch den Beteiligten gezahlt werden, zu dessen Gunsten die Hinterziehung geschah (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO).

Durch diese unterschiedliche Formulierung stellt sich die Frage, ob der Zuschlag mehrfach (durch jeden Tatbeteiligten) zu zahlen ist oder insgesamt nur einmal. Es wird die Ansicht vertreten, dass der Gesetzgeber den Zuschlag für typisiertes Verschulden festgelegt hat. [61] Da Verschulden personenbezogen ist, könnte diese Sichtweise dafür sprechen, dass der Zuschlag von jedem Tatbeteiligten zu zahlen ist, wenn dieser in den Genuss des § 398a AO (Absehen von Strafverfolgung) kommen will.

[i]Gebot der Verhältnismäßigkeit Dieses Ergebnis ist u. E. jedoch unverhältnismäßig. Dies zeigt das Beispiel, wenn von einem „kleinen“ Angestellten (Gehilfe) bei einer unternehmensbezogenen Steuerhinterziehung ebenfalls der Zuschlag verlangt wird, den dieser wahrscheinlich nicht zahlen kann.

Diese Härtefälle verdeutlichen, dass die Typisierung die Grenzen sprengt und eine verfassungskonforme Auslegung dazu führen muss, dass der Zuschlag insgesamt nur einmal zu zahlen ist.

VI. Zahlung von Hinterziehungszinsen

[i]Neu: Zinszahlung als WirksamkeitsbedingungEine weitere Verschärfung sieht der Gesetzgeber in der Form vor, dass nun als weitere Bedingung nicht nur die hinterzogenen Steuern, sondern auch die Nachzahlungs- bzw. Hinterziehungszinsen von 6 % p. a. innerhalb einer angemessenen Frist gezahlt werden müssen (§ 371 Abs. 3 Satz 1 AO). Diese Frist ist nur wirksam, wenn sie als strafrechtliche Frist von der Ermittlungsbehörde gesetzt wird. Keinesfalls reicht die steuerliche Frist gemäß Steuerbescheid.

[i]Maßgeblicher Zeitraum fraglich Ungeklärt ist, ob sich die Bedingung der Zinszahlung nur auf die strafrechtlich unverjährten Jahre oder auf den ggf. längeren Zeitraum von zehn Kalenderjahren – als S. 757neuen Mindestzeitraum des Berichtigungsverbunds – bezieht (vgl. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Frage stellt sich analog auch für die Nachzahlung der Steuern als weiterer Wirksamkeitsbedingung gemäß § 371 Abs. 3 AO. U. E. ist der Wortlaut entscheidend, der in § 371 Abs. 3 Satz 1 AO von „der Tat“ spricht, so dass wohl auf die strafrechtlich unverjährten Jahre abzustellen ist.

VII. Anwendbares Recht: Günstigkeitsprinzip?

[i]Zeitliche Anwendung nicht exakt geregeltDie Neuregelung gilt jedenfalls für Selbstanzeigen, die ab dem 1.1.2015 abgegeben werden (Art. 3 des AO-Änderungsgesetzes). Kann ein Mandant jedoch von milderen Neuregelungen profitieren, wenn seine Selbstanzeige vor dem 1.1.2015 abgegeben worden ist, jedoch erst nach dem 31.12.2014 über die Wirksamkeit entschieden wird? [63] Der Gesetzgeber hat hierzu keine ausdrückliche zeitliche Anwendungsregelung vorgesehen.

[i]Mildeste Regelung jeweils gültig Die Regierungskoalition und das FinMin NRW gehen davon aus, dass für die Beurteilung einer vor dem 1.1.2015 abgegebenen Selbstanzeige, über deren Wirksamkeit erst nach dem 31.12.2014 entschieden wird, die jeweils günstigste Regelung gilt. [64]

Für diese Lösung spricht u. E. die Regelung des § 2 Abs. 3 StGB, wonach im Strafrecht die jeweils mildeste Regelung anzuwenden ist. Zudem wollte der Gesetzgeber zum 1.1.2015 die Defizite der bisherigen Regelung des § 371 AO beseitigen und dem Betroffenen keine neuen „Steine in den Weg legen“.

Bisher ist weiterhin nicht geklärt, ob die Zuschlags-Regelung gemäß § 398a AO n. F. – wenn deren Voraussetzungen vorliegen – auf alle Selbstanzeigen anwendbar ist, über die erst nach dem 31.12.2014 entschieden wird: Denn es stellt sich die Frage, ob jedenfalls für Selbstanzeigen, die vor dem 1.1.2015 im Zeitpunkt des alten Rechts abgegeben worden sind, auch § 398a AO a. F. und damit die billigere Regelung mit niedrigeren Zuschlägen gilt.

Würde in diesen Fällen die neue (teure) Regelung des § 398a AO n. F. gelten, wäre dies eine rückwirkende Verschärfung. Dies widerspricht u. E. dem rechtsstaatlichen S. 758Vertrauensschutz. Daher ist u. E. § 398a AO a. F. als die „preisgünstigere“ Variante auf alle noch im Jahr 2014 abgegebenen Selbstanzeigen anwendbar – auch wenn die Einstellung des Verfahrens erst 2015 erfolgt. Hierfür spricht auch, dass § 398a AO n. F. als eine Annex-Regelung zu § 371 AO n. F. zu sehen ist und auch hier das o. g. Günstigkeitsprinzip gelten muss.

VIII. Umsatz- und lohnsteuerliche Praxisfälle

1. Teilselbstanzeige bei UStVA und LSt-Anmeldungen

[i]Teilselbstanzeigen wieder wirksamSowohl die Selbstanzeige vom 24.1.2015 als auch diejenige vom 26.3.2015 sind hinsichtlich USt und LSt wirksam:

Abweichend von § 371 Abs. 1 AO gilt nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO das Vollständigkeitsgebot nicht für UStVA und LSt-Anmeldungen (vgl. Abschnitt II.1). Der Wortlaut der Vorschrift („Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe“) könnte zwar so verstanden werden, dass sich dieser nur auf die nicht rechtzeitige Abgabe von UStVA und LSt-Anmeldungen bezieht. Der Gesetzesbegründung ist jedoch zu entnehmen, dass auch die rechtzeitige, aber unvollständige Voranmeldung gemeint ist, so dass der vorliegende Fall erfasst wird.

Durch die Abgabe der ersten Selbstanzeige am 24.1.2015 betreffend die USt ist die Tat der Hinterziehung von USt für 10/2014 nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO entdeckt und wegen der Infizierungslösung („eine der Steuerstraftaten... entdeckt“) grundsätzlich die gesamte Steuerart „USt“ gesperrt. Dies gilt entsprechend für die LSt. Allerdings enthält § 371 Abs. 2a Satz 2 AO insoweit eine Ausnahme in Bezug auf die Tatentdeckung bei UStVA und LSt-Anmeldungen (vgl. Abschnitt II.1). Der Sperrgrund der Tatentdeckung greift mithin nicht.

[i]Keine Sperrwirkung oder Strafzuschlag Obwohl das Hinterziehungsvolumen je Tat (je UStVA bzw. LSt-Anmeldung) 25.000 € übersteigt, tritt nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO keine Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ein, da dieser Sperrgrund nicht für unterjährige Steueranmeldungen der USt/LSt gilt (vgl. Abschnitt IV.4). Außerdem muss U demzufolge keinen Strafzuschlag zahlen, um sich das Strafverfolgungshindernis nach § 398a AO zu erkaufen.

2. Korrektur von UStVA durch die UStJE

Die Abgabe einer richtigen UStJE stellt nach der Rechtsprechung des BGH strafrechtlich eine wirksame Selbstanzeige (auch) in Bezug auf die UStVA dar. [65] Für die UStJE gilt zwar – anders als für UStVA – das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO. Ein Unternehmer muss daher mit der UStJE – wenn hinsichtlich der UStJE eine Tat vorliegt – alle sonstigen Umsatzsteuerhinterziehungen nacherklären, die zu dem zeitlichen Berichtigungsverbund des § 371 Abs. 1 Sätze 1, 2 AO gehören. Hierbei ist auch die neue Mindestfrist von zehn Kalenderjahren zu beachten (vgl. Abschnitt II.1).

[i]Kein Strafzuschlag trotz Abgabe einer UStJE (unsichere Rechtslage)Eine Tat in Bezug auf die UStJE liegt jedoch nur vor, wenn ein Unternehmer die UStJE verspätet (als Tat durch Unterlassen) oder inhaltlich unzutreffend abgegeben hat. Vorliegend hat U mit der zutreffenden und rechtzeitigen Abgabe der UStJE für 2014 am 26.3.2015 jedoch keine Hinterziehung begangen, sondern die UStVA 10/2014 und 11/2014 als Taten korrigiert. Daher ist diese Berichtigung ohne Zahlung eines Zuschlags wirksam, unabhängig davon, dass die USt 2013 nicht berichtigt worden ist.

Entscheidend ist u. E. nicht, dass U die Selbstanzeige in Form der UStJE durchführte, sondern dass Gegenstand der Selbstanzeige die UStVA 10/2014 und 11/2014 waren. Die o. g. Rechtsprechung des BGH, wonach eine Selbstanzeige für UStVA auch in der Form einer UStJE erfolgen kann, soll eine Erleichterung für den Betroffenen sein, so dass auch dann die Erleichterungen der Neuregelung der Selbstanzeige für UStVA gelten müssen (z. B. Teilselbstanzeigemöglichkeit und kein Zuschlag gemäß § 398a AO, vgl. Abschnitt II.1). Es bleibt aber abzuwarten, ob die Rechtsprechung dies auch so sieht. U. E. könnte U in diesem Fall nur wegen USt 2013 bestraft werden.

Sollte ein Gericht allerdings entgegen unserer Ansicht trotzdem einen Zuschlag gemäß § 398a AO verlangen, so wäre dieser wie folgt zu berechnen: Der Strafzuschlag beträgt dann zweimal 10 % von 26.000 € (Bezugspunkt ist jeweils die UStVA als Tat und nicht die Gesamtsumme) und damit 5.200 € (vgl. zum Zuschlagssatz gemäß § 398a AO Abschnitt V und zum Bezugspunkt den folgenden Abschnitt VIII.3).

3. Korrektur der UStJE und mittelbar der UStVA

[i]Strafzuschlag für Gesamtsumme oder Einzeltaten der UStVA? Da U hier bereits hinsichtlich der UStJE 2014 eine Tat begangen hat, ist die Korrektur der UStJE 2014 nicht nur eine Berichtigung hinsichtlich der UStVA 10/2014 und 11/2014, sondern auch hinsichtlich der UStJE. Damit ist Gegenstand der Selbstanzeige auch die UStJE, so dass der Zuschlag gemäß § 398a AO anfällt.

Obwohl die UStJE durch die Rechtsprechung des BGH als selbständige Tat angesehen wird, ist u. E. für die Berechnung des Strafzuschlags nicht auf die Gesamtsumme der Fehler in der UStJE abzustellen, da es sich um eine bloße Wiederholung der Fehler aus den UStVA 10/2014 und 11/2014 handelt. Dies spricht u. E. gegen einen eigenen S. 760maßgeblichen Unrechtsgehalt der UStJE gegenüber den UStVA, der es rechtfertigen könnte, die UStJE mit der Gesamtsumme als Bezugspunkt für den Zuschlag zu nehmen.

Bezugspunkt für die Berechnung ist daher u. E. die jeweilige materielle Tat der UStVA. Ein Gericht könnte möglicherweise aber auch die Gesamtsumme zugrunde legen, da der Wortlaut des Gesetzes nicht eindeutig ist. Damit beträgt der Strafzuschlag u. E. 10 % von je 60.000 € für zwei UStVA und damit insgesamt 12.000 €.

Nur zum Vergleich: Wäre die Gesamtsumme der korrigierten Beträge maßgebend, würde der Strafzuschlag sich wie folgt berechnen und wäre höher, da bei Zusammenrechnung ein höherer Zuschlagssatz anwendbar wäre: 15 % von 120.000 € = 18.000 €.

Gemäß den obigen Regeln ist hier die Abgabe der erstmaligen UStJE 2014 im Mai eine strafbefreiende Selbstanzeige hinsichtlich UStVA 10 und 11/2014. Ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO fällt u. E. hierbei nicht an, da Gegenstand der Korrektur die UStVA sind – und nicht eine UStJE. Wie oben unter VIII.2 ausgeführt, ist diese Ansicht bisher nicht durch die Rechtsprechung abgesichert. Die Korrektur der UStJE 2014 im Juni 2015 betrifft als Gegenstand die UStVA 9/2014 und gleichzeitig die unvollständige UStJE 2014 vom Mai 2015. Damit liegt insofern eine Selbstanzeige für die UStVA 9/2014 und hinsichtlich der UStJE 2014 vor. Das Vollständigkeitsgebot hinsichtlich der UStJE ist gewahrt.

Für die Selbstanzeige hinsichtlich der UStJE 2014 fällt ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO an, wenn bei dieser die Schwelle von 25.000 € überschritten sein sollte (zur Schwelle vgl. Abschnitt IV.4, zur Berechnung des Strafzuschlags vgl. oben Abschnitt V).

4. Unvollständige Korrektur von UStVA durch die UStJE

Die Selbstanzeige in der UStJE 2014 für die beiden UStVA ist u. E. wirksam. Wie in Abschnitt VIII.2 ausgeführt, ist u. E. nicht entscheidend, dass U die Selbstanzeige in Form der UStJE durchführte, sondern dass Gegenstand der Selbstanzeige die UStVA waren. Ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO fällt daher u. E. nicht an. Es bleibt aber abzuwarten, ob die Rechtsprechung dies auch so sieht. U. E. könnte U in diesem Fall nur wegen USt 2013 bestraft werden.

5. Korrektur mit der 12. UStVA statt mit der UStJE oder der richtigen UStVA

[i]Risikobehaftete Selbstanzeige Es besteht ein erhebliches Risiko, dass ein Gericht eine Berücksichtigung der Korrekturen im Rahmen der UStVA 12/2014 nicht als wirksame Selbstanzeige für UStVA 10/2014 und 11/2014 werten könnte. Denn jeder Voranmeldungszeitraum ist eine eigene materielle Tat. Eine Selbstanzeige muss sich daher grundsätzlich auf diese jeweilige Tat beziehen (Korrektur der zutreffenden UStVA 10/2014 und 11/2014). Wie oben in Abschnitt VIII.1 ausgeführt, ist eine Selbstanzeige für eine UStVA allerdings durch die Abgabe einer richtigen UStJE zulässig.

Es gibt daher u. E. keinen sachgerechten Grund, dann nicht auch eine Korrektur im Rahmen einer 12. UStVA zuzulassen. Da es sich bei der USt um eine Jahressteuer handelt, kann es keinen Unterschied bedeuten, ob die Umsätze in der UStJE oder einer späteren UStVA des gleichen Kalenderjahres korrigiert werden. Hierfür besteht jedoch noch keine unterstützende Rechtsprechung. Im Ergebnis hat U daher u. E. eine wirksame Selbstanzeige abgegeben.

6. Korrektur der UStJE bei falschen UStVA

[i]Mindestfrist greift Die Abgabe einer richtigen UStJE stellt eine wirksame Selbstanzeige auch in Bezug auf die UStVA dar (vgl. Abschnitt VIII.1). Für die Korrektur der UStJE gilt aber – im Gegensatz zu UStVA – das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO (vgl. Abschnitt II.1). Im Gegensatz zum Sachverhalt in Abschnitt VIII. 4 ist hier die Abgabe der Korrektur eine Selbstanzeige auch betreffend die UStJE 2014, da U zuvor eine falsche UStJE 2014 abgegeben hatte. U muss daher mit der korrigierten UStJE 2014 alle Umsatzsteuerhinterziehungen nacherklären, die bis zum Zeitpunkt der Abgabe der korrigierten UStJE 2014 begangen wurden S. 762und in den in § 371 Abs. 1 AO genannten Zeitraum (zehn Jahre) fallen (vgl. zum Berichtigungsverbund Abschnitt II.1).

[i]Korrektur der UStJE als Selbstanzeige Ein Restrisiko bleibt, da ein Gericht die Abgabe der ersten UStJE als eine unvollständige und damit unwirksame Selbstanzeige werten könnte, so dass anschließend keine Selbstanzeige durch Abgabe der korrigierten UStJE möglich ist.

Aus Verteidigersicht spricht u. E. jedoch dagegen, dass zunächst in Bezug auf die UStJE nur eine Korrektur vorliegt. Zudem soll die Möglichkeit, eine UStVA durch Abgabe einer Selbstanzeige zu korrigieren (vgl. Abschnitt VIII.1), nur bezwecken, das Verfahren der Selbstanzeige zu vereinfachen und daher u. E. nicht zu Lasten des Unternehmers wirken.

Daher ist die Abgabe der UStJE 2014 u. E. nicht als erste und damit unvollständige Selbstanzeige zu werten. Die Korrektur der UStJE ist vielmehr die vollständige erste Selbstanzeige in Bezug auf die UStJE und gleichzeitig in Bezug auf die UStVA.

7. Korrektur der UStJE ohne Abgabe einer UStVA

[i]Eigenständige Steuerhinterziehungstaten Mit Ablauf des jeweiligen Fälligkeitstags der UStVA nach § 18 Abs. 1 UStG liegt in Bezug auf jede unterlassene UStVA je eine Tat (Steuerhinterziehung durch Unterlassen) vor. Jede falsche bzw. unterlassene UStVA ist eine eigene materielle Tat, so dass es sich im Einzelfall ggf. um bis zu zwölf Taten (max. zwölf UStVA) handelt. Die Abgabe einer falschen UStJE oder die nicht fristgerechte Abgabe der UStJE ist eine 13. weitere eigenständige Tat. [66] Da diese 13 Taten eigenständig sind, kommt auch nach Abgabe einer UStJE noch eine Selbstanzeige in Bezug auf bestimmte UStVA in Betracht. Hier hat U die max. zwölf UStVA nicht mit der ersten UStJE vollständig im Sinne des § 371 Abs. 1 AO korrigiert. Das Ergebnis muss u. E. wie in Abschnitt VIII.6 lauten, so dass die Abgabe der korrigierten UStJE 2014 eine Selbstanzeige betreffend die UStJE 2014 und die UStVA 2014 ist.

Im Gegensatz zur Selbstanzeige bei vorsätzlicher Hinterziehung ist eine Teilselbstanzeige bei bloßer Leichtfertigkeit (§ 378 Abs. 3 AO) ausnahmslos wirksam (vgl. Abschnitt I.2). Das Verbot der Teilselbstanzeige betreffend die UStJE gilt hier also nicht, so dass mehrfache Korrekturen möglich sind. Sperrgrund ist bei Leichtfertigkeit allein die Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens (§ 378 Abs. 3 Satz 1 AO).S. 763

8. Korrektur der UStVA bei zwischenzeitlich falscher UStJE

[i]UStVA-Korrekturen auch nach UStJE-Abgabe möglich Auch nach Abgabe der UStJE können noch UStVA korrigiert werden. Jede falsche bzw. unterlassene UStVA ist neben der UStJE eine eigene materielle Tat (vgl. Abwandlung in Abschnitt VIII.7). Da die 13 Taten eigenständig sind, kommt auch nach Abgabe einer UStJE noch eine Selbstanzeige in Bezug auf bestimmte UStVA in Betracht.

U kann daher auch nach Abgabe der UStJE 2014 noch die UStVA 10/2014 korrigieren. Da die Korrektur einer UStVA nicht dem Vollständigkeitsgebot nach § 371 Abs. 1 AO unterliegt (vgl. Abschnitt II.1), ist die Korrektur der UStVA 10/2014 eine wirksame Teilselbstanzeige, obwohl U nicht zumindest gleichzeitig die UStJE 2014 korrigiert hat. Denn nach unserer Ansicht ist für die maßgeblichen Spielregeln der Selbstanzeige auf den Gegenstand der Korrektur (UStVA) abzustellen (vgl. Abschnitt VIII.4). Rechtlich abgesichert ist diese Sicht mangels Rechtsprechung noch nicht.

[i]Aber: Sperrgrund der Tatentdeckung Durch die Abgabe der korrigierten UStVA 10/2014 löst U aber den Sperrgrund der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO aus, weil dem FA nun am 10.2.2016 bekannt ist, dass auch die UStJE falsch ist.

Wie oben ausgeführt, greift dieser Sperrgrund zwar nicht, wenn die Entdeckung auf der Abgabe einer korrigierten UStVA beruht (§ 371 Abs. 2a Satz 2 AO). Nach der Rückausnahme des § 371 Abs. 2a Satz 3 AO gilt diese Vergünstigung aber nicht in Bezug auf eine UStJE. Die Korrektur der UStVA 10/2014 führt also zur Tatentdeckung in Bezug auf die UStJE 2014. In Bezug auf die UStJE liegt daher keine wirksame Selbstanzeige vor.

9. Korrektur der UStJE bei falschen UStVA ohne Vorsatz

[i]Wirksame Selbstanzeige Die fristgerechte Abgabe der zumindest bedingt vorsätzlich falschen UStJE für 2014 ist eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Korrektur der UStJE für 2014 stellt daher eine Selbstanzeige nach § 371 AO dar, die dem Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO (mindestens zehn Kalenderjahre) genügen muss (vgl. zum Berichtigungsverbund Abschnitt II.1).

[i]Berechnung der 25.000 €-Grenze (Sperrgrund)Es stellt sich nunmehr die Frage, ob der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (25.000 €-Grenze) greift. Wie oben ausgeführt, ist bei der Berechnung der 25.000 €-Grenze dieses Sperrgrunds die Anwendung des Kompensationsverbots umstritten (Abschnitt IV.4):

• [i]Gilt das Kompensationsverbot? Wird das Kompensationsverbot bei dieser 25.000 €-Grenze nicht angewandt, ist auf den Fiskalschaden abzustellen. Demnach liegt hier im Sinne dieser Vorschrift ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ nur in Höhe von 15.000 € (= 130.000 € - 115.000 €) vor. Hiernach tritt keine Sperrwirkung ein und U muss mithin keinen Strafzuschlag nach § 398a AO zahlen.

• Wird hingegen das Kompensationsverbot für anwendbar gehalten (so insbesondere die Sicht der Ermittlungsbehörden), liegt ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ in Höhe von 130.000 € vor (ohne Abzug der Vorsteuer in Höhe von 115.000 €), und die Sperrwirkung greift ein. U muss auf der Basis dieser Ansicht demzufolge einen Strafzuschlag zahlen, um sich das Strafverfolgungshindernis nach § 398a AO zu erkaufen. Für die Berechnung des Zuschlags vgl. Abschnitt V: Im ersten Schritt stellt § 398 Abs. 2 AO für die Ermittlung des Tarifs (Prozentsatz) auf den „Hinterziehungsbetrag“ ab, d. h. das Kompensationsverbot greift. Da dieser Betrag über 100.000 € liegt, findet der Prozentsatz von 15 % Anwendung. Ist hingegen im zweiten Schritt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage – auf die dieser Prozentsatz angewandt wird – nach u. E. zutreffender (aber umstrittener) Ansicht nicht das Kompensationsverbot anzuwenden, liegt die Bemessungsgrundlage bei 15.000 € (= 130.000 € - 115.000 €). Es ergibt sich ein Zuschlag von 2.250 € (15 % von 15.000 €). Nach anderer Auffassung ist auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage das Kompensationsverbot anzuwenden. Dann würde der Zuschlag 19.500 € (15 % von 130.000 €) betragen.

10. Unrichtige UStVA und verspätete, aber richtige UStJE

[i]Fristüberschreitung als Vorsatz Die verspätete Abgabe der UStJE ist eine Selbstanzeige nach § 371 AO, da allein mit Ablauf der Abgabefrist zum 31.12.2015 bereits eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vorliegt. Diese Frist wird in der Praxis als bekannt unterstellt, so dass Vorsatz hinsichtlich der Fristüberschreitung im Regelfall vorliegt. Wegen des Überschreitens der 25.000 €-Grenze des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ist die Selbstanzeige gesperrt. U kann sich Straffreiheit durch Zahlung eines Strafzuschlags nach § 398a AO in Höhe von 5.000 € (10 % von 50.000 €) erkaufen.

Hätte U in der Abwandlung vor Abgabe der verspäteten UStJE die entsprechenden falschen UStVA nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO korrigiert, würde dies nichts daran ändern, dass U für die USt 2013 und 2014 bestraft werden könnte. Die Hinterziehung liegt nicht in falschen oder verspäteten Voranmeldungen begründet, für welche Teilselbstanzeigen nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO wirksam sind (vgl. Abschnitt II.1), sondern in der verspäteten Abgabe der UStJE 2014. Für eine UStJE gelten aber nach dieser Vorschrift keine Erleichterungen vom Vollständigkeitsgebot.

11. Richtige UStVA, aber verspätete UStJE

Die verspätete Abgabe der UStJE könnte – wie in Abschnitt VIII.10 – eine Selbstanzeige nach § 371 AO darstellen, da mit Ablauf der Abgabefrist zum 31.12.2015 bereits eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vorliegt. Es stellt sich dann die Frage, S. 766ob die 25.000 €-Grenze des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO überschritten ist und mithin ein Strafzuschlag nach § 398a AO entsteht:

• [i]Tatbestand der Steuerhinterziehung? Nach Ansicht des Amtsgerichts Stuttgart [67] ist von einer nominalen Steuerverkürzung in Höhe des Jahressteuergesamtbetrags ohne Berücksichtigung der vorangemeldeten Steuern auszugehen. Hiernach betrüge der Strafzuschlag (je nach Rechtsauffassung, vgl. Abschnitt VIII.9) bis zu 300.000 € (20 % von 1.500.000 €).

• In der Literatur [68] wird hingegen richtigerweise darauf abgestellt, ob sich aufgrund der UStJE eine Abschlusszahlung ergibt, da die Jahressteuerfestsetzung materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen der UStVA in sich aufnimmt. Es liegt nach dieser Ansicht schon kein Taterfolg einer Steuerhinterziehung vor. Madauß [69] stellt zudem zu Recht in Frage, ob überhaupt eine Tathandlung im Sinne der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegt. Schließlich ist das FA aufgrund der richtigen UStVA über sämtliche Besteuerungsgrundlagen zutreffend informiert. Ferner ist fraglich, ob U in Bezug auf die UStJE vorsätzlich gehandelt hat, da die UStVA alle zutreffenden Angaben enthalten. Nach dieser Auffassung entsteht richtigerweise kein Strafzuschlag nach § 398a AO.

12. Verhältnis von betrieblicher Lohn- und privater Einkommensteuer

[i]Berichtigungsverbund streitbefangen Es stellt sich die Frage, ob die Selbstanzeige des U für die LSt-Anmeldungen 2014 vollständig nach § 371 Abs. 1 AO war. Mit anderen Worten, ob es sich bei der privaten ESt des U und der betrieblichen LSt um dieselbe Steuerart im Sinne des § 371 Abs. 1 AO handelt, so dass beide Steuerarten zum notwendigen Berichtigungsverbund gehören (zum Berichtigungsverbund vgl. Abschnitt II.1).

Die Lösung ist streitig, da der Gesetzgeber den Begriff der Steuerart nicht geregelt hat. Für die Einheitlichkeit von LSt und ESt könnte grundsätzlich sprechen, dass die LSt eine besondere Erhebungsform der ESt ist. [70] Jedoch betrifft die LSt hier im konkreten Fall nicht den U selbst, sondern seine Arbeitnehmer.

Mit anderen Worten: Es handelt sich nicht um seine LSt. Nur diese würde in direktem Bezug zu seiner ESt stehen. Aus diesem Grund wird in Teilen der Literatur u. E. zutreffend die Ansicht vertreten, dass in diesem Beispiel beide Steuerarten zu trennen sind. [71]S. 767