Fallstricke bei der Korrektur von Umsatz- und Lohnsteuer-Anmeldungen
Praxishinweise und -fälle zur Neuregelung der Selbstanzeige zum 1. 1. 2015
[i]Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947 Erneut hat der Gesetzgeber einschneidend in die gesetzlichen Regelungen zur Selbstanzeige eingegriffen. So führt das AO-Änderungsgesetz [1] zum zu Verschärfungen gegenüber den Regelungen nach dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (SchwarzGBekG) vom , zum Teil aber auch zu Erleichterungen. Die Praxis – insbesondere in den Unternehmen – sollte diese Neuregelungen kennen: Denn sie haben eine besondere Bedeutung vor allem für die Umsatz- und Lohnsteuer, weil die Rechtsprechung die Abgabe schuldhaft unrichtiger oder verspäteter Steueranmeldungen nicht mehr als „Kavaliersdelikt“ ansieht. Hier warten für die Mitarbeiter des Rechnungswesens zahlreiche Stolpersteine, die meist übersehen werden. [i]Unternehmen erstellen vielfach LSt- und USt-Anmeldungen selbst Der Beitrag soll für die unternehmensbezogenen Problemfelder eine praxisnahe Orientierung bei Korrekturen und der Nachholung von Erklärungen im Bereich der Umsatz- und Lohnsteuer bieten. Die Darstellung erfolgt so einfach wie möglich, aber auch so vollständig wie nötig. Das Thema ist bekanntermaßen keine leichte Kost und erfordert im Einzelfall Spezialwissen des Beraters oder Rechtsanwalts. Bei sämtlichen Streitfragen zur Neuregelung ist zu beachten, dass zurzeit noch Rechtsunsicherheit aufgrund fehlender Rechtsprechung besteht. Es existiert zwar zurzeit ein BMF-Entwurf für einen Erlass zur Abgrenzung von Berichtigungen gemäß § 153 AO und Selbstanzeigen (Entwurfsfassung vom ). Dieser Entwurf geht jedoch nicht über die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungssicht hinaus, die hier auch dargelegt wird. Zudem ist er teilweise inhaltlich fehlerhaft und missverständlich. Die endgültige Fassung greifen wir in der BBK wieder auf. S. 741
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Rechtliche Einordnung von Berichtigungserklärungen
[i]Von Wedelstädt, Selbstanzeige, infoCenter NWB FAAAB-22685 Als erste Weichenstellung ist zunächst zu prüfen, in welchen Fällen einer Berichtigungserklärung die Spielregeln der Selbstanzeige beachtet werden müssen, damit diese wirksam ist. Mit anderen Worten: In welchen Fällen liegt eine Selbstanzeige vor und wann nur eine bloße steuerliche Berichtigung? Die rechtliche Einordnung einer Berichtigungserklärung hängt von den nachfolgenden Gesichtspunkten ab.
[i]Checkliste, Selbstanzeige gem. § 371 AO NWB SAAAE-46633 Berater sollten zunächst prüfen, ob es sich bei einer Korrekturerklärung um eine Selbstanzeige nach §§ 371, 398a AO (bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung), eine Selbstanzeige nach § 378 Abs. 2 AO (bei leichtfertiger Steuerverkürzung) oder um eine bloße steuerliche Berichtigungserklärung nach § 153 AO handelt. Die Unterscheidung zwischen der Selbstanzeige gemäß § 371 AO und derjenigen nach § 378 Abs. 3 AO sowie der schlichten Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO geschieht im subjektiven Tatbestand, also danach, mit welchem „Wissen und Wollen“ der Steuerpflichtige bei Abgabe oder Nichtabgabe gehandelt hat.
1. Korrekturerklärung bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung (= strafbefreiende Selbstanzeige)
[i]Vorsätzliche SteuerhinterziehungHat der Täter vorsätzlich durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder pflichtwidriges Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuern hinterzogen, liegt der Straftatbestand der Steuerhinterziehung vor. Hierfür ist Vorsatz erforderlich. Vorsatz ist das Wollen der Tatbestandsverwirklichung in Kenntnis aller objektiven Umstände. [2]
[i]Von Wedelstädt, Steuerhinterziehung, infoCenter NWB TAAAB-80024 Es genügt bereits bedingter Vorsatz. Mithin reicht es aus, dass der Täter die Steuerhinterziehung für möglich hält und diese billigend in Kauf nimmt. Ohne Vorsatz liegt keine Steuerhinterziehung vor.
[i]Webel, Steuerstrafrecht und strafbefreiende Selbstanzeige, Grundlagen NWB VAAAE-82580 Eine Berichtigungserklärung oder – im Falle einer Unterlassungstat – die erstmalige Erklärung nach einer Steuerhinterziehung stellt eine sog. strafbefreiende Selbstanzeige dar und unterliegt den strengen Spielregeln des § 371 AO.
Sofern die Steuerhinterziehung noch nicht vollendet ist, sich das Delikt also noch im Versuchsstadium befindet, unterliegt die Korrekturerklärung nicht nur den Regeln der Selbstanzeige nach § 371 AO, sondern alternativ den deutlich weniger restriktiven Spielregeln des Rücktritts vom Versuch gemäß § 24 Strafgesetzbuch (StGB). Sind somit die Voraussetzungen der Selbstanzeige nicht erfüllt, kann trotzdem Strafbefreiung gemäß § 24 StGB eintreten, wenn der Taterfolg (der Eintritt der Hinterziehung) freiwillig verhindert wird.
[i]Rücktritt vom Versuch der Steuerhinterziehung noch möglich? Ein solcher Fall kann im Bereich der sog. Anmeldungssteuern nach § 168 AO im Fall der zustimmungsbedürftigen Anmeldungen nach § 168 Satz 2 AO („Rotbetrag“) eine Rolle spielen: Im regelmäßig kurzen Zeitfenster bis zur Erteilung der Zustimmung liegt dann nur ein Versuch einer Hinterziehung vor. Bereits eine verspätete Abgabe einer Steueranmeldung (ohne „Rotbetrag“) führt jedoch schon zu einer vollendeten Tat.
[i]Muster, Selbstanzeige NWB BAAAB-05338 U erklärt seine Umsätze in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung (kurz: UStJE) 2014 vom wissentlich unvollständig. Hierdurch kommt es zu einer Hinterziehung in Höhe von 500.000 €. Am erklärt U für 2014 Umsätze nach, die zu einer Steuernachzahlung in Höhe S. 742von 400.000 € führen. Später wird entdeckt, dass U für 2014 weitere Umsätze nicht deklariert hat, die zu einer zusätzlichen Umsatzsteuernachzahlung von 100.000 € führen.
U hat eine vorsätzliche Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO begangen. Eine Teilselbstanzeige (400.000 €) ist auch nach dem neuen Recht hinsichtlich der UStJE unwirksam (§ 371 Abs. 2a Sätze 1 und 3 AO, vgl. Abschnitt II.1). Dies gilt auch dann, wenn die Selbstanzeige des U vom vom FA nach erfolgter Steuernachzahlung zunächst als wirksam behandelt und das Strafverfahren gemäß § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung (StPO) eingestellt wird. Eine Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO bewirkt keinen Strafklageverbrauch.
Die Tat kann also bis zum Ablauf der strafrechtlichen Verjährung jederzeit weiter verfolgt werden. Dies bewirkt ein erhebliches Drohpotenzial bei künftigen Betriebsprüfungen.
U hat im Rahmen der Jahreserklärung für 2013 USt in Höhe von 10.000 € hinterzogen. Am erklärt er diese in einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO nach. Später entdeckt das FA, dass U für 2011 (!) vorsätzlich Vorsteuern aus privaten Bewirtungsrechnungen in Höhe von 250 € (also unter 5 % des Steuerschadens) zu Unrecht geltend gemacht hat.
Wie in Beispiel 1. U hat mit der Selbstanzeige vom nicht alle Umsatzsteuerhinterziehungen nacherklärt und daher gegen das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO verstoßen (vgl. zum sog. Vollständigkeitsgebot und Berichtigungsverbund Abschnitt II.1). Es handelt sich daher grundsätzlich um eine unwirksame Teilselbstanzeige.
[i]Bagatellgrenze von maximal 5 % Hier könnte jedoch zugunsten des U eine Ausnahme (Bagatellfall) gelten: Es besteht keine feste Grenze, bis zu der geringfügige Abweichungen vom Vollständigkeitsgebot für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige unschädlich sind (Bagatellgrenze). Der BGH hat eine steuerliche Abweichung von maximal 5 % bei versehentlichen Unvollständigkeiten akzeptiert. Dabei handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, so dass diese Grenze durchaus auch niedriger liegen kann. [3] Im Beispiel 2 ist die Selbstanzeige des U hinsichtlich der USt 2013 daher wirksam. U kann lediglich hinsichtlich der vom Finanzamt entdeckten 250 € (USt 2011) bestraft werden.
[i]Muster, Hinweise an Mandanten für das Selbstanzeigeverfahren NWB LAAAE-52184 Berater sollten aus haftungsrechtlichen Gründen ihre Mandanten auf die Risiken einer unwirksamen Teilselbstanzeige hinweisen und diese Belehrung aus Gründen der Beweisvorsorge in einem internen Aktenvermerk festhalten.
Vor Abgabe einer Selbstanzeige sollte der Mandant daher – zusammen mit seinem Berater – seine steuerlichen Verhältnisse hinsichtlich der betroffenen Steuerart vollständig durchleuchten. Es muss sichergestellt werden, dass mit einer Selbstanzeige alle steuerstrafrechtlichen Risiken der betroffenen Steuerart abgedeckt werden.
Im Einzelfall kann sich ein Berater u. U. gegenüber seinem Mandanten schadenersatzpflichtig machen, wenn er aufgrund des bestehenden Mandatsverhältnisses umfassenden Einblick in dessen steuerliche Verhältnisse hat und eine unwirksame Selbstanzeige eine (vermeidbare) Geldauflage gemäß § 153a StPO oder gar eine Geldstrafe S. 743nach sich zieht. [4] Insbesondere sollte auch etwaiger gleichzeitiger Korrekturbedarf bei Ertragssteuern im Blick behalten werden, wenn für die USt eine Selbstanzeige abgegeben wird.
Ansonsten würde die Sachverhaltsmitteilung im Rahmen dieser Selbstanzeige u. U. zur Tatentdeckung bei der Ertragssteuer führen können (dann wäre die Selbstanzeige für die Ertragssteuer gesperrt gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
2. Korrekturerklärung bei leichtfertiger Steuerverkürzung (= bußgeldbefreiende Selbstanzeige)
[i]Leichtfertige SteuerverkürzungVon der vorsätzlichen Steuerhinterziehung ist die leichtfertige Steuerverkürzung zu unterscheiden. Diese ist keine Straftat, sondern „lediglich“ eine Ordnungswidrigkeit. Als Sanktion droht mithin keine Geld- oder Freiheitsstrafe, sondern ein ggf. empfindliches Bußgeld von bis zu 50.000 €.
Im objektiven Tatbestand entspricht sie der Steuerhinterziehung. Im subjektiven Tatbestand ist allerdings nicht Vorsatz, sondern lediglich Leichtfertigkeit erforderlich. Leichtfertigkeit ist ein gesteigerter Grad von Fahrlässigkeit [5], die in etwa der „groben Fahrlässigkeit“ [6] und auch dem „groben Verschulden“ im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO entspricht.
Erforderlich ist, dass der Täter nach seinen Fähigkeiten die Sorgfalt außer Acht lässt, die jedem hätte einleuchten müssen. Eine allgemeine Grenzziehung ist hierbei nicht möglich.
[i]Bußgeldbefreiende Teilselbstanzeige Eine Berichtigungserklärung hinsichtlich einer leichtfertigen Steuerverkürzung ist eine sog. bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Abs. 3 AO. Die Spielregeln einer solchen Erklärung sind deutlich milder als jene für eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO. Es gilt insbesondere nicht das sog. Vollständigkeitsgebot nach § 371 Abs. 1 AO (und damit auch nicht die neue Mindestfrist des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO, vgl. zu dieser Frist Abschnitt II.1).
Bußgeldbefreiende Teilselbstanzeigen sind somit – auch hinsichtlich einer unvollständigen UStJE – im Umfang der nacherklärten Sachverhalte wirksam. Ferner sind die restriktiven Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO nicht anwendbar, so dass noch bis zur Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens – also auch noch während einer Betriebsprüfung – eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige möglich ist (vgl. § 378 Abs. 3 AO). Diese Selbstanzeige ist hinsichtlich sämtlicher UStVA, LSt-Anmeldungen und UStJE möglich.
Wie Beispiel 1. U hat die Umsätze in der UStJE aber nicht vorsätzlich, sondern „lediglich“ leichtfertig nicht erklärt, z. B. weil er eine steuerpflichtige Leistung aufgrund einer ihm unbekannten Regelung im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen als steuerfrei angesehen hat.
U hat eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO begangen. Seine bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Abs. 3 AO ist als sog. Teilselbstanzeige in Höhe von 400.000 € wirksam. Anders als im Beispiel 1 wird U nicht hinsichtlich der gesamten 500.000 € sanktioniert.S. 744
Nach früherem Recht [7] war die Abgrenzung zwischen einer strafbefreienden Selbstanzeige und einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige weitgehend bedeutungslos, da in jedem Fall Straffreiheit eintrat, soweit die in der Nacherklärung aufgeführten Besteuerungsgrundlagen zutreffend waren und die nachzuzahlenden Steuern gezahlt wurden.
[i]BGH, Urteil vom 20. 5. 2010 - 1 StR 577/09 NWB MAAAD-44091 Seit der BGH-Entscheidung vom [8] hat die Abgrenzung eine ganz erhebliche Bedeutung, weil für die bußgeldbefreiende Selbstanzeige das sog. Vollständigkeitsgebot mit sämtlichen damit verbundenen Gefahrenquellen keine Anwendung findet – auch für die UStJE.
Handelt es sich „nur“ um eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO, wäre später noch eine Korrektur im Wege einer weiteren bußgeldbefreienden Selbstanzeige oder auch einer strafbefreienden Selbstanzeige möglich. Zudem kann kein Zuschlag gemäß § 398a AO anfallen.
[i]Nachweis der Leichtfertigkeit Sofern die Ermittlungsbehörde behauptet, dass eine unwirksame Teilselbstanzeige vorliege, sollte genau geprüft werden, ob es sich um eine vorsätzliche Steuerhinterziehung oder lediglich um eine leichtfertige Steuerverkürzung handelt: Für vorsätzliches Handeln genügt, dass der Steuerpflichtige sich mit einer von ihm als möglich erkannten Steuerhinterziehung abfindet (sog. Eventualvorsatz).
Vertraut der Steuerpflichtige hingegen im Bewusstsein dessen, dass sein Verhalten Steuern verkürzen kann, darauf, es werde zu keiner Steuerverkürzung kommen, kommt lediglich leichtfertiges Handeln in Betracht. [9]
[i]Keine Selbstanzeige möglich für Spezialtatbestände Nach h. M. ist die Regelung betreffend die bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Abs. 3 AO nicht anwendbar [10] für die im vorliegenden Zusammenhang relevanten Bußgeldtatbestände nach
§ 379 AO, z. B. Ausstellung unrichtiger Rechnungen,
§ 380 AO, z. B. Nichtabführung von Lohnsteuerbeträgen,
§ 382 AO, z. B. Pflichtverletzung bei der Zollanmeldung wegen Einfuhr-USt,
§ 26a UStG, z. B. Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Ausstellung und Aufbewahrung von Rechnungen,
§ 26b UStG zur Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der ausgewiesenen USt.
In der Praxis greift die Verfolgungsbehörde oft nicht auf die vorgenannten speziellen Bußgeldtatbestände zurück, wenn eine Verfolgung wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO oder leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 1 AO nach Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. Trotzdem kann dies in der Praxis vorkommen und ist nach der Rechtsprechung zumindest dann zulässig, wenn es sich um einen schwerwiegenden Fall im Sinne der vorgenannten Spezialtatbestände handelt. [11] S. 745
3. Steuerliche Berichtigungserklärung nach § 153 AO
[i]Fehler aufgrund einfacher FahrlässigkeitSchließlich ist der dritte Fall zu betrachten, dass weder der Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO noch der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO erfüllt sind. Dies kann der Fall sein, wenn dem Täter maximal einfache Fahrlässigkeit vorwerfbar ist. Dann handelt es sich weder um eine strafbefreiende noch um eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige. Die Berichtigungserklärung unterliegt dann keinen besonderen Spielregeln.
[i]Schlichte Berichtigung Allerdings kann sich in diesen Fällen eine Steuerhinterziehung aufgrund Unterlassens ergeben: Denn der Steuerpflichtige muss seine Erklärung – wenn er deren Unrichtigkeit nachträglich erkennt – korrigieren, damit nicht durch das Unterlassen der Berichtigungserklärung im Sinne des § 153 AO eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen entsteht. [12]
§ 153 AO verlangt, dass dem Finanzamt unverzüglich (also ohne schuldhaftes Zögern) angezeigt wird, dass eine Steuererklärung unrichtig ist. Anschließend muss diese in einem zweiten Schritt innerhalb einer angemessenen Frist korrigiert werden. [13]
Wie Beispiel 1. U hat die Umsätze in der UStJE aber nur aus Gründen einfacher Fahrlässigkeit (z. B. Tippfehler) nicht erklärt.
U hat weder eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO noch eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO begangen. Wie nach bisherigem Recht droht U in diesem Fall keine Sanktion. Auch hinsichtlich der 50.000 € nicht, da auch insoweit lediglich einfache Fahrlässigkeit vorliegt.
[i]Seer, Strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO n. F. vs. Berichtigung nach § 153 AO, SteuerStud 5/2015 S. 253 NWB LAAAE-88408 Selbstverständlich wird eine Berichtigungserklärung nicht als „Selbstanzeige“ bezeichnet, da das FA darin fast zwangsläufig ein Eingeständnis für vorsätzliches oder zumindest leichtfertiges Handeln sehen wird. Wertet das FA eine Nacherklärung im Sinne des § 153 AO oder eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Abs. 3 AO unzutreffend als strafrechtliche Selbstanzeige nach § 371 AO, sollte der Berater bzw. Rechtsanwalt reagieren. Hier bietet sich z. B. die Anfechtung der Festsetzung der Hinterziehungszinsen mittels Einspruchs an. [14]
[i]Indizien für Selbstanzeige Ob das FA eine Berichtigungserklärung als Selbstanzeige wertet, kann anhand von Indizien beurteilt werden: Hierfür sprechen z. B. die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens, die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Anforderung des „Strafzuschlags“ von 10 % bis 20 % gemäß § 398a AO (vgl. zum Strafzuschlag Abschnitt V).
[i]Korrektur der Zusammenfassenden MeldungBei der Korrektur der USt hinsichtlich steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen und Leistungen sollte stets auch die Zusammenfassende Meldung (ZM) S. 746korrigiert werden. Die Nichtabgabe, verspätete Abgabe und auch unvollständige Abgabe einer ZM können bei Leichtfertigkeit als Ordnungswidrigkeit gemäß §§ 26a Abs. 1 Nr. 5, 18a UStG gewertet werden. Das Bundeszentralamt für Steuern verfolgt mittlerweile zumindest in Wiederholungsfällen diese Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeld bis zu 5.000 €. Künftig droht hier eine Verschärfung, da die Erklärungspflicht hinsichtlich der ZM inzwischen als bekannt unterstellt wird.
II. Die neuen Spielregeln der Selbstanzeige im Detail
1. Ausdehnung des Vollständigkeitsgebots auf zehn Jahre
[i]Rohde, Weitere Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige, StuB 2/2015 S. 57 NWB KAAAE-82617 Seit der BGH-Entscheidung vom gilt das sog. Vollständigkeitsgebot. [15] Dies bedeutet, dass eine Selbstanzeige im Grundsatz nur wirksam ist, wenn in einem Akt „reiner Tisch gemacht“ wird – dies ist der sog. Berichtigungsverbund. Nach dem bis zum geltenden SchwarzGBekG – wirksam für Selbstanzeigen ab dem – waren daher „in einem Rutsch“ alle strafrechtlich unverjährten Taten einer Steuerart nachzuerklären, z. B. alle Jahre der USt im Rahmen der 5- bis 10-jährigen strafrechtlichen Verjährungsfrist.
[i]Berichtigungsverbund Dieser Berichtigungsverbund ist für Selbstanzeigen ab im Grundsatz durch die Neuregelung des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO erheblich ausgeweitet worden. Eine Ausnahme gibt es aber seit im Bereich der Anmeldungen zur LSt und USt, wenn es sich um Voranmeldungen zur USt (UStVA) handelt (§ 371 Abs. 2a Sätze 1 und 3 AO). In diesen Fällen sind Teilselbstanzeigen (insoweit) wieder wirksam, wenn keine anderen Sperrgründe im Sinne des § 371 Abs. 2 AO bestehen.
Dies bedeutet, dass z. B. die Selbstanzeige für UStVA 2/2015 strafbefreiend ist, selbst wenn der Unternehmer nicht gleichzeitig die unrichtige UStVA 3/2015 korrigierte. Hingegen ist eine Selbstanzeige hinsichtlich der UStJE 2015 unwirksam, wenn nicht gleichzeitig z. B. die unrichtige UStJE 2014 korrigiert wird (es gilt insoweit das Vollständigkeitsgebot).
[i]Selbstanzeige muss mindestens 10 Jahre umfassen Als eine wesentliche Änderung der Neuregelung der Selbstanzeige sieht § 371 Abs. 1 Satz 2 AO im Grundsatz vor, dass das Vollständigkeitsgebot nun auch für die „einfache“ Steuerhinterziehung verlangt, dass die Selbstanzeige mindestens zehn Jahre umfassen muss (sog. Berichtigungsverbund). Demnach muss eine Selbstanzeige Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre enthalten (sog. fiktive Mindestfrist).
1.1 Zeiträume
[i]Maßgebliche steuerrechtliche ZeiträumeEntsprechend sind nun drei Zeiträume zu unterscheiden:
die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO),
die strafrechtliche Verfolgungsverjährung (fünf Jahre gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, in schweren Fällen zehn Jahre gemäß § 376 Abs. 1 AO) und
die neue fiktive Mindestfrist des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO.
Die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung regelt, bis zu welchem Zeitpunkt eine steuerliche Festsetzung durch Steuerbescheid zulässig ist. Hingegen betrifft die strafrechtliche Verfolgungsfrist die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt eine strafrechtliche Verurteilung erfolgen darf. Aufgrund der steuerlichen Anlauf- und Ablaufhemmung S. 747können dabei Berichtigungszeiträume von bis zu 23 Jahren entstehen. [16] Die Mindestfrist ist – wie ausgeführt – der Mindestzeitraum, auf den sich die Selbstanzeige erstrecken muss.
1.2 Fristberechnung
[i]Mindestfrist von zehn Kj Wie bisher, wird der Berichtigungsverbund auch durch die strafrechtlich nicht verjährten Zeiträume definiert, jedoch durch die Mindestfrist auf mindestens zehn Kalenderjahre ausgedehnt. Im Einzelfall kann die strafrechtliche Verjährungsfrist über diese zehn Jahre hinausgehen und z. B. bis zu zwanzig Jahre betragen, etwa bei einem Fall schwerer Hinterziehung und bei verjährungsunterbrechenden Maßnahmen.
Die Einführung dieser neuen Mindestfrist von zehn Kalenderjahren (neben der zu berücksichtigenden strafrechtlichen Verjährungsfrist) verkompliziert die Regelung der Selbstanzeige: Und damit steigt das Risiko einer unwirksamen Selbstanzeige erheblich.
Es werden konträre Ansichten zur Berechnung vertreten und weder in der Rechtsprechung noch bei Ermittlungsbehörden hat sich bisher eine klare Ansicht hierzu herauskristallisiert. [17] Daher ist es unklar, wie diese Frist genau berechnet wird. [18] Insoweit könnte die Mindestfrist von zehn Kalenderjahren entweder taggenau vom Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige oder (rückwärts gerechnet) vom 31. 12. des vorangegangenen Kalenderjahres berechnet werden.
Unklar ist auch, ob das Jahr der Abgabe der Selbstanzeige bereits mitzählt. Dies wäre allerdings nur ein Verteidigungsargument. Bei einer Abfassung einer Selbstanzeige sollte aus Vorsichtsgründen der längst mögliche Zeitraum erfasst werden.
[i]Maßgeblicher Zeitraum und Bezugspunkt fraglich Auch ist bisher ungeklärt, ob lediglich die zehn letzten Besteuerungszeiträume gemeint sind (Besteuerungszeitraumlösung) oder die Zeiträume zu erklären sind, auf die sich die Taten der letzten zehn Kalenderjahre beziehen (Straftatenlösung). U. E. spricht der Wortlaut eher für letztere Auslegung. Dann stellt sich die Anschlussfrage, auf welchen der drei folgenden Zeitpunkte innerhalb des vorgenannten Zeitraums von zehn Kalenderjahren hinsichtlich der aufzudeckenden Taten abzustellen ist (Bezugspunkt): [19]
Zeitpunkt der Tathandlung, z. B. im Zeitpunkt der Abgabe der unzutreffenden Erklärung,
Zeitpunkt der Tatvollendung: Bei der USt oder LSt kann dieser Zeitpunkt bereits mit der Tathandlung zusammenfallen, wenn sich kein Erstattungsbetrag ergibt, ansonsten tritt Vollendung bei der USt mit Zustimmung des FA gemäß § 168 Satz 2 AO ein. Weiteres Beispiel: Nichtabgabe der UStVA oder LSt-Anmeldung im gesetzlichen Anmeldezeitpunkt oder
Zeitpunkt der Tatbeendigung: Bei der USt und LSt fällt dieser Zeitpunkt grundsätzlich mit der Tatvollendung nach h. M. zusammen. Ausnahme: bei einem Erstattungsbetrag aufgrund der USt-Erklärung oder LSt-Anmeldung tritt die Beendigung nach h. M. erst mit Auszahlung des Betrags an den Steuerpflichtigen ein. S. 748
U hat die UStJE für 2003 im Jahr 2004 abgegeben und hierbei einen Erstattungsbetrag in Höhe von 10.000 € geltend gemacht, weil er die Vorsteuer unzutreffend hoch ansetzte. Das FA stimmte der UStJE 2003 im Jahr 2004 zu und zahlte 2004 das erschlichene „Guthaben“ aus.
Der Zeitraum der fiktiven Mindestfrist gemäß § 371 Abs. 1 Satz 2 AO läuft vom bis , wenn 2015 eine Selbstanzeige abgegeben werden soll und auf volle Kalenderjahre abgestellt wird. Dieser Zeitraum ist für die Vollständigkeit zu beachten. Die Tathandlung war 2004, fällt also nicht in diesen Zeitraum.
Wird die Ansicht vertreten, dass die Tathandlung maßgebend sei, müsste diese Tat somit nicht in den Berichtigungsverbund aufgenommen werden. Auch die Tatvollendung und -beendigung geschahen 2004 und damit vor dem Beginn der Mindestfrist (), so dass die UStJE 2003 auch bei Betrachtung dieser Zeitpunkte nicht zum Berichtigungsverbund zählt.
Sollte das FA jedoch das Guthaben von 10.000 € erst 2005 ausgezahlt haben, so liegt die Tatbeendigung im Zeitraum der Mindestfrist ( bis ), so dass die UStJE 2003 vorsorglich mit in die Selbstanzeige aufgenommen werden sollte.
[i]Gerichtliche Klärung steht noch aus Der Wortlaut des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO spricht von „Taten“ und daher u. E. dafür, auf die Tathandlung abzustellen. Die Rechtsprechung hierzu bleibt jedoch abzuwarten. Das FinMin NRW hat in seinem Anwendungserlass vom [20] dieses Problem gesehen, aber lediglich darauf verwiesen, dass auf Bundesebene eine einheitliche Auslegung angestrebt werde.
Im Ergebnis kann daher der Berichtigungsverbund des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO deutlich länger als die letzten zehn Besteuerungszeiträume sein. U. E. spricht es jedoch gegen den fiskalischen Zweck der Selbstanzeige, neue Steuerquellen zu erschließen, wenn auch steuerlich bereits festsetzungsverjährte Jahre vom Berichtigungsverbund erfasst würden. Auch dies ist zurzeit gerichtlich noch nicht geklärt.
[i]Längst möglichen Zeitraum wählen! Im Zweifel sollte der längst mögliche und nicht ein zu knapper Zeitraum nacherklärt werden, wenn die Wirksamkeit der Selbstanzeige gesichert werden soll.
2. Einschränkungen des Vollständigkeitsgebots
[i]Teilselbstanzeigen wieder möglich Eine von der Praxis ersehnte Erleichterung ist durch die Neuregelung der Selbstanzeige u. a. dadurch eingetreten, dass eine Teilselbstanzeige für den Bereich der UStVA und der LSt-Anmeldungen wirksam ist. [21] Durch das SchwarzGBekG bestand seit dem für diesen Bereich die durch den Gesetzgeber nicht beabsichtigte Schwierigkeit, dass strafbefreiende Teilselbstanzeigen nicht mehr möglich waren.
Die Verwaltungsbehörden reagierten mit einer „Notlösung“ durch die Neufassung der Verwaltungsanweisung in Nr. 132 Abs. 2 AStBV (St) 2013, dass „berichtigte oder verspätet abgegebene Steuer(vor)anmeldungen nur in begründeten Einzelfällen an die BuStra weiterzuleiten“ sind. [22] Dies gab den Unternehmen aber keine Rechtssicherheit.
Die Neuregelung der Selbstanzeige bezweckt nun mit § 371 Abs. 2a AO eine rechtssichere Grundlage in Form einer gesetzlichen Lösung dieses Problems. Nach dieser Norm werden die Anforderungen an die Abgabe korrigierter UStVA und LSt-AnmeldungenS. 749 abgesenkt und Teilselbstanzeigen wieder als wirksam erachtet. [23] Hierdurch soll der Rechtszustand vor Inkrafttreten des SchwarzGBekG für den Bereich der UStVA und der LSt-Anmeldung wiederhergestellt werden. [24]
[i]Erleichterung gilt nicht für die UStJE Diese Erleichterung gilt jedoch nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen, somit insbesondere UStJE (§ 371 Abs. 2a Satz 3 AO). [25] Für diese gilt auch nicht das Entdeckungsprivileg des § 371 Abs. 2a Satz 2 AO. [26] Diese privilegierende Regelung ist auch dann nicht auf die UStJE anzuwenden, wenn die Entdeckung dieser Tat darauf beruht, dass eine UStVA nachgeholt oder berichtigt wurde.
[i]Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot Eine weitere Erleichterung besteht darin, dass die Berichtigung für das Vorjahr nicht Berichtigungen für die UStVA des laufenden Jahres umfassen muss (§ 371 Abs. 2a Satz 4 AO). [27] Hierbei handelt es sich um eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot.
U gibt am die UStJE 2014 ab, die gleichzeitig die UStVA für Mai bis Dezember 2014 berichtigt. [28] Selbst wenn die Voranmeldungen für Januar bis Juli 2015 falsch sein sollten, tritt Straffreiheit für die USt 2014 und somit auch für die USt Mai bis Dezember 2014 ein.
[i]Sperrwirkung durch USt-Nachschau möglich! Werden jedoch nicht gleichzeitig die UStVA des laufenden Jahres berichtigt, kann insofern z. B. eine Sperrwirkung durch eine USt-Nachschau nach Abgabe der Selbstanzeige eintreten (vgl. hierzu Abschnitt IV.3). Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist dann für die UStVA des laufenden Jahres nicht mehr möglich.
[i]Mehrfachkorrektur zulässig Auch die 25.000 €-Grenze (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) und damit der Strafzuschlag nach § 398a AO gelten für den privilegierten Teilbereich der UStVA und LSt-Anmeldungen nicht, wohl aber der Sperrgrund aufgrund der Verwirklichung von Regelbeispielen nach § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO [29] (z. B. bandenmäßige Hinterziehung) und die Tatentdeckung aus anderen Gründen, z. B. aufgrund von Kontrollmaterial. [30] Somit ist auch eine mehrfache Korrektur möglich. Nach § 371 Abs. 3 Satz 2 AO ist für die Strafbefreiung im privilegierten Bereich die Zahlung von Hinterziehungszinsen nach §§ 233a, 235 AO nicht erforderlich.
[i]UStVA durch UStVA korrigieren Ist mangels Abgabefrist noch keine UStJE abzugeben (und noch keine falsche UStJE abgegeben worden), sollte die Korrektur falscher UStVA nicht durch die Abgabe einer richtigen UStJE (sondern durch richtige UStVA) erfolgen. Denn in der UStJE kann eine Selbstanzeige gesehen werden, für die ggf. der Zuschlag nach § 398a AO zu zahlen wäre. [31] Für die Selbstanzeige betreffend UStVA oder LSt-Anmeldung fällt kein Zuschlag nach § 398a AO an, wenn der Voranmeldungszeitraum nicht das Jahr ist. S. 750
[i]Teilselbstanzeige auch bei fehlerhafter UStVA? Der Gesetzeswortlaut lässt – anders als die Gesetzesbegründung – in § 371 Abs. 2a Satz 1 AO ausdrücklich nur für die Verletzung einer Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer Steueranmeldung eine sog. Teilselbstanzeige zu. [32] Nach dem Wortlaut bleibt jedoch unklar, ob hiervon auch der Fall umfasst ist, dass der Unternehmer die UStVA (bzw. LSt-Anmeldung) zwar rechtzeitig, aber objektiv falsch abgibt. Dies ist meist durch Zeitdruck und durch die Vielzahl der angefallenen Geschäftsvorfälle bedingt und insbesondere bei Organschaftsverhältnissen mit vielen Organgesellschaften der Fall.
Nach zutreffender Literaturansicht [33] wollte der Gesetzgeber jedoch auch den Fall der rechtzeitig, aber unvollständig abgegebenen UStVA oder LSt-Anmeldungen erfassen.
Zu klären ist dann die schwierige Frage des Vorliegens des subjektiven Tatbestands, also ob der Unternehmer vorsätzlich nach § 370 AO oder nur leichtfertig nach § 378 AO oder gar schuldlos gehandelt hat.
Weiterhin besteht nun eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot für die Sperre bei Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (vgl. nachfolgend Abschnitt III.1).
III. Einschränkung der Sperrgründe
1. Einschränkung der Sperrwirkung bei Außenprüfungen
[i]Erleichterungen bei SperrgründenEine weitere Erleichterung ist dadurch eingetreten, dass die Sperrgründe der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO) sowie des Erscheinens wegen einer steuerlichen Prüfung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO) auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt worden sind. Hierdurch hat der Gesetzgeber die bisherige Diskussion hinsichtlich des Umfangs der Sperrwirkung einer Außenprüfung [34] beendet.
Insbesondere besteht u. E. keine Sperre für Zeiträume, die aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs mit den in der Prüfungsanordnung genannten Zeiträumen verbunden sind. Nach dem Normzweck kann für den sachlichen Umfang der Sperre mit dem Tatbestandsmerkmal der „Ankündigung“ keine telefonische Ankündigung gemeint sein. Maßgebend ist vielmehr der inhaltliche Umfang der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung selbst. Unerheblich ist somit, ob der Prüfer zunächst am Telefon nur von einem bestimmten Prüfungspunkt oder -jahr sprach.
[i]Weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot Ergänzend regelt der neu eingefügte § 371 Abs. 2 Satz 2 AO eine weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot. Durch diese Vorschrift wird die Möglichkeit geschaffen, auch bei der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung oder des Erscheinens des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung eine Selbstanzeige für die Zeiträume abzugeben, die nicht von der Sperrwirkung erfasst sind. [35]
Die durch das SchwarzGBekG eingeführte Infektionswirkung wird damit insoweit wieder aufgehoben und der Rechtszustand vor Inkrafttreten dieses Gesetzes wieder eingeführt. [36] Dies bedeutet mit anderen Worten: Sofern kein anderer Sperrgrund eingreift, kann für Zeiträume, die nicht Gegenstand einer Außenprüfung sind, eine Selbstanzeige abgegeben werden.
Eine Außenprüfung betrifft gemäß Prüfungsanordnung die Zeiträume 2011 bis 2013, ihr Gegenstand sind die USt, GewSt und ESt. Eine Selbstanzeige ist somit noch möglich für die Jahre vor 2011, nach 2013 und für andere als die angeführten Steuerarten. Allerdings kann sich ein anderer Sperrgrund für die nicht von einer S. 751Prüfungsanordnung betroffenen Zeiträume ergeben. So kann u. U. der Sperrgrund der Tatentdeckung eingreifen (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), wenn es sich z. B. um einen Dauersachverhalt handelt, also entsprechende Sachverhalte von der Prüfung umfasst sind und Rückschlüsse auf andere Jahre gezogen werden können.
[i]Definition gleichartiger Steuerarten zweifelhaft Der Gesetzgeber hat allerdings erneut eine Klärung versäumt, welche Steuerarten gleichartig sind. U. E. kann eine Prüfungsanordnung bei einer gewerblichen KG betreffend die Feststellungszeiträume jedenfalls nicht die ESt wegen anderer Einkunftsarten der Gesellschafter sperren (z. B. Kapitaleinkünfte). Eine Sperre tritt bei der ESt aber wohl hinsichtlich der Einkünfte aus der KG (§ 15 EStG) ein.
LSt und KapESt sind u. E. andere Steuerarten als die ESt, so dass eine Prüfungsanordnung betreffend die ESt zu keiner Sperre führt. Aber auch diese vorgenannten Fragen sind durch die Rechtsprechung (noch) nicht entschieden worden.
Bei anschlussgeprüften Unternehmen besteht nach wie vor das Problem, dass durch fortdauernde Betriebsprüfungen die Abgabe einer Selbstanzeige über Jahre hinweg ausgeschlossen sein kann.
2. Einschränkung der Sperrwirkung bei Steueranmeldungen
[i]Erleichterungen nur für SteueranmeldungenDer Gesetzgeber hat die in Abschnitt III genannten Erleichterungen für die in § 371 Abs. 2a Satz 1 AO genannten Steueranmeldungen (LSt-Anmeldung, UStVA) vorgesehen.
IV. Ausdehnung der Sperrgründe
1. Erweiterung der Sperrwirkung einer Außenprüfung auf „den an der Tat Beteiligten“ und den „Begünstigten“
[i]Neue Einschränkungen der Selbstanzeige § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO regelt, dass die o. g. Sperrwirkung einer Prüfungsanordnung gilt, wenn sie gegenüber dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter und auch dem Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden ist. [37] Nach der früheren Regelung war die Selbstanzeige nach zutreffender (aber umstrittener Ansicht) nur für den Täter gesperrt, wenn die Prüfungsanordnung ihm bekannt gegeben worden war.
Mitumfasst sind von der Sperre nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO nunmehr auch Fälle, in denen einem Anstifter, Gehilfen oder einem sonstigen Begünstigten der Tat die Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist. [38] Dies gilt für alle Tatbeteiligten nach dem Wortlaut unabhängig davon, ob sie von der Prüfungsanordnung Kenntnis erlangt haben. [39]
[i]Ausweitung der Sperrwirkung auf Tatbeteiligte Eine „Falle“ kann sich daher für (ehemalige) Mitarbeiter eines Unternehmens ergeben, die nicht wissen, dass eine Prüfungsanordnung ergangen ist, die eine Sperrwirkung auslöst: So wird für Tatbeteiligte (Mittäter, Gehilfen, Anstifter) die Ansicht vertreten, dass die Sperrwirkung auch dann gelten soll, wenn diese nicht wissen, dass eine Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben worden ist. [40] Hierzu zählen insbesondere ausgeschiedene Geschäftsführer oder Mitarbeiter der Steuerabteilung. S. 752
Diese Gesetzesauslegung ist – trotz des insoweit klaren Wortlauts – u. E. unverhältnismäßig und verstößt gegen das Gebot der rechtsstaatlichen Fairness. Auch insofern bleibt die Rechtsprechung abzuwarten.
[i]Beyer, Selbstanzeige ab 1. 1. 2015 – Fallstricke in der Praxis, NWB 11/2015 S. 769 NWB GAAAE-85407 Insbesondere für einen betroffenen Außenstehenden besteht daher stets die Unsicherheit, ob gerade eine Außenprüfung stattfindet oder nicht. Unter Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO ist dabei wohl der Nachzahlungspflichtige im Sinne des § 371 Abs. 3 AO zu verstehen. [41] Allerdings will der Gesetzgeber die Bedeutung wohl noch weitergehend verstanden wissen. Denn nach seiner Intention soll die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an das Unternehmen eine Selbstanzeige eines jeden Organs oder Mitarbeiters (welche nicht zwingend Nachzahlungspflichtige sind) bezüglich der betroffenen Unternehmenssteuern ausschließen. [42] Wie oben ausgeführt, ist die Sperrwirkung jedoch beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung.
2. Erweiterung der Sperrwirkung der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens
[i]Sperrgrunderweiterung bei Straf- und BußgeldverfahrenWeiterhin wurde § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1b AO, der den Sperrgrund der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens regelt, auf den „an der Tat Beteiligten“erweitert. Dies bedeutet, dass die Abgabe einer Selbstanzeige für einen Anstifter oder Gehilfen nicht mehr möglich ist, wenn dem Täter dieser Steuerhinterziehung die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben wurde. [43]
Diese Sperrgrunderweiterung ergibt sich u. E. jedoch nicht aus dem Wortlaut der Norm. Denn diese spricht nicht von „einem“ an der Tat Beteiligten, sondern von „dem“ an der Tat Beteiligten. [44] Zudem tritt die Sperrwirkung u. E. nur gegenüber demjenigen ein, gegenüber dem die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens auch bekannt gegeben worden ist, [45] da es sich bei der Verfahrenseinleitung um eine täterbezogene und nicht um eine tatbezogene Maßnahme handelt. [46]
3. Sperrwirkung der Umsatzsteuer- und Lohnsteuer-Nachschau
[i]Steuerliche Nachschau als SperrgrundNach der früheren Rechtslage war umstritten, ob die USt- und die LSt-Nachschau eine Prüfung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO a. F. darstellen und damit die Selbstanzeige sperren. [47] Hiergegen wurde vorgetragen, dass es sich angesichts der Systematik der AO in diesen Fällen nicht um eine Prüfung handele. [48] Jedoch ist zum einen ein Übergang von einer solchen Prüfung ohne Prüfungsanordnung in eine steuerliche Außenprüfung möglich; zum anderen besteht auch bei einer Nachschau ein einer Prüfung vergleichbares erheblich gesteigertes Entdeckungsrisiko. [49]
Die Neuregelung schafft nun mit § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1e AO eine Klarstellung dahingehend, dass auch eine Nachschau nach steuerrechtlichen Vorschriften mit Erscheinen des Prüfers eine Sperrwirkung für die Selbstanzeige entfalten soll (vgl. USt-Nachschau gemäß § 27b UStG, LSt-Nachschau gemäß § 42g EStG).S. 753
[i]Wenning, Umsatzsteuer-Nachschau, infoCenter NWB VAAAA-57093 Ungeklärt ist, ob der Sperrgrund eintritt, wenn das FA die Nachschau in der Form durchführt, dass es beim Steuerberater erscheint, da § 27b UStG und § 42g EStG von einer Prüfung beim Betroffenen und nicht beim Steuerberater sprechen. Unter strafrechtlichen Gesichtspunkten ist u. E. der Wortlaut des neuen Sperrgrunds eng auszulegen. Unternehmen sollten jedoch wissen, dass ein Gericht dies auch anders sehen könnte.
Die Sperrwirkung setzt ferner voraus, dass sich der Amtsträger auch entsprechend ausgewiesen hat, da es ansonsten für den Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres erkennbar ist, ob eine Nachschau vorgenommen wird oder nicht.
[i]Schönfeld/Plenker, Lohnsteuer-Nachschau, Lexikon NWB ZAAAE-89530 Will ein Unternehmer eine Selbstanzeige abgeben, so erwägen manche Unternehmer, dem Beamten in dieser Situation keinen Einlass zu gewähren, um ein Erscheinen samt Ausweisvorlage als Voraussetzungen des Sperrgrunds zu verhindern. Allerdings ist ungeklärt, ob dieses Vorgehen den Sperrgrund gerichtsfest ausschließt.
[i]Ausschlusswirkung nur für USt und LSt Der Sperrgrund entfällt wieder, sobald die Nachschau beendet wird. Maßgeblich hierfür ist z. B. das Verlassen der überprüften Räumlichkeiten. Allerdings kann nach Abschluss der Nachschau ein anderer Sperrgrund eingreifen, so z. B. die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO oder es findet gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO ein Übergang zur Außenprüfung statt.
Unklar ist jedoch der sachliche Umfang des Sperrgrunds der USt- bzw. LSt-Nachschau. [50] U. E. ist nur die jeweils einschlägige Steuerart gesperrt, somit USt bzw. LSt, aber nicht eine Selbstanzeige für die damit u. U. im Zusammenhang stehenden GewSt-Hinterziehungen. [51] Auch wird u. E. durch eine LSt-Nachschau nicht die persönliche ESt des lohnsteuerabzugsverpflichteten Unternehmers gesperrt: [52] Denn es handelt sich bei der LSt materiell nicht um die eigene ESt des Abzugsverpflichteten.
Nach Auffassung des BMF soll sich die Ausschlusswirkung lediglich auf die USt bzw. LSt beziehen. [53]
4. Herabsetzung der Schwelle auf 25.000 €
[i]Herabsetzung der Schwelle von 50.000 € auf 25.000 €Eine Selbstanzeige ist nun bereits dann ausgeschlossen, wenn die verkürzte Steuer pro Tat einen Betrag von 25.000 € übersteigt (früher 50.000 €). Diese Herabsetzung ergab sich aus keinem sachlichen Grund, sondern aus der politischen Absicht, die Selbstanzeige zu verteuern. Daher kann sich der Betroffene in diesen Fällen nur durch Zahlung eines Zuschlags gemäß § 398a AO „freikaufen“. In diesen Fällen wird nach dieser Norm – wenn die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist – von der Strafverfolgung abgesehen.
[i]Anwendung des Kompensationsverbots? Der Begriff der Tat im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO wird materiell-rechtlich definiert durch den Steuerpflichtigen, die Steuerart und den Besteuerungszeitraum. Nach zutreffender Ansicht gilt hier zur Beurteilung der Schwelle von 25.000 € nicht das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. [54] S. 754
Dies ergibt sich allerdings nicht eindeutig aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO und könnte von Gerichten und Ermittlungsbehörden anders gesehen werden. Nach dem Kompensationsverbot dürfen Hinterziehungsbeträge nicht durch andere bestimmte in dieser Norm genannte Beträge gemildert (kompensiert) werden. Zwar gilt bei der USt bei strafrechtlicher Beurteilung das sog. Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Dies führt u. E. im vorliegenden Sperrgrund jedoch nicht dazu, dass USt und Vorsteuer dahingehend getrennt zu betrachten sind, ob sie jeweils isoliert die Schwelle von 25.000 € überschreiten (Beispiel: USt 30.000 €, Vorsteuer 10.000 €, Differenz nur 20.000 € bei Kompensation).
[i]Gebot der Verhältnismäßigkeit Gegen die Anwendung des Kompensationsverbots im Rahmen dieses Sperrgrunds spricht das Gebot der Verhältnismäßigkeit: Es ist unverhältnismäßig, in einem Fall, in dem nach Strafzumessungskriterien oder bei wirtschaftlicher Betrachtung nur ein geringer Schaden entstanden ist, einen erheblichen Zuschlag (gemessen am hohen Nominalbetrag) zu verlangen und das „Freikaufen“ daher oftmals faktisch unmöglich zu machen.
5. Erweiterung der Sperrwirkung um die Regelbeispiele der schweren Steuerhinterziehung
[i]Strafzuschlag bei schwerer SteuerhinterziehungAuch in den Fällen einer schweren Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 5 AO ist nun eine Selbstanzeige gesperrt und nur ein „Freikaufen“ durch einen Strafzuschlag gemäß § 398a Abs. 1 AO möglich, wenn die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO). In den Fällen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (großes Ausmaß bedeutet einen Hinterziehungsbetrag in Höhe von 50.000 € bis 100.000 €) greifen die Sperre und die Zuschlagsregelung ohnehin wegen der o. g. Betragsüberschreitung (25.000 €-Schwelle).
Eine Sperre besteht aber bei bandenmäßiger Hinterziehung der USt (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO). Keine Sperrwirkung entfaltet hingegen ein unbenannter schwerer Fall im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO, da eine Einbeziehung von unbenannten Regelbeispielen einen Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot nach Art. 103 Abs. 2 GG darstellen würde, weil der Wortlaut des Gesetzes explizit nur auf die benannten Regelbeispiele verweist. [55]
V. Berechnung des Zuschlags gemäß § 398a AO
[i]Neue Regeln zur Berechnung des StrafzuschlagsIn den Fällen, in denen die Selbstanzeige nur aufgrund des Sperrgrunds gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 oder Nr. 4 AO (also vor allem bei Überschreitung der o. g. 25.000 €-Grenze) unwirksam ist, bietet der Gesetzgeber eine u. U. teure (und ggf. unbezahlbare) Lösung an: Der Betroffene kann sich in diesem Fall Freiheit von Strafverfolgung gemäß § 398a AO durch Zahlung eines Zuschlags erkaufen (wenn er die Steuern und die Zinsen innerhalb der strafrechtlichen Frist nachzahlt und die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist). Es ist allerdings ungeklärt,
wie in einem ersten Schritt der Zuschlagstarif (gestaffelter Prozentsatz: 10, 15 oder 20 %) bestimmt wird und
wie dann bei der Anwendung dieses Prozentsatzes die Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist. S. 755
Hier stellt sich die Frage, ob in beiden Fällen das strafrechtliche Kompensationsverbot [56] gilt.
U hat in der UStJE 2013 USt in Höhe von 300.000 € hinterzogen und gleichzeitig Vorsteuer in Höhe von 250.000 € nicht geltend gemacht, so dass sich als Saldo eine Zahllast von 50.000 € ergibt. Ungeklärt ist, ob – als preisgünstige Lösung – dieser Saldo für den Zuschlagstarif und die Bemessungsgrundlage des Zuschlags maßgebend ist. Strafrechtlich darf diese Saldierung allerdings nach dem Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO nicht geschehen, d. h. die Tat (Hinterziehung von USt in Höhe von 300.000 €) bleibt strafbar. Allerdings wird auf Ebene der Strafzumessung mildernd berücksichtigt, dass sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nur ein geringer Schaden (50.000 €) ergibt.
1. Zutreffender Zuschlagstarif
[i]Betz/Thiede, Der Strafzuschlag nach § 398a AO bei Selbstanzeigen, NWB-EV 6/2015 S. 189 NWB IAAAE-90213 Der Wortlaut des § 398a Abs. 2 AO stellt für die Ermittlung des Tarifs (Prozentsatz) auf den „Hinterziehungsbetrag“ ab. Für die Bemessung dieses Hinterziehungsbetrags ordnet § 398a Abs. 2 AO ausdrücklich an, dass nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO zu verfahren ist; hierzu gehört auch das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Daher ist die Frage hinsichtlich des Prozentsatzes u. E. geklärt.
Für die Höhe des Prozentsatzes gilt somit das Kompensationsverbot. Dies bedeutet, dass nicht zugunsten des Steuerpflichtigen saldiert werden darf und auf den Nominalbetrag abgestellt wird. [57]
2. Zutreffende Bemessungsgrundlage
2.1 Kompensationsverbot nicht anwendbar
[i]Ermittlung der BemessungsgrundlageDer Gesetzeswortlaut ist auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Anwendung des Prozentsatzes) nicht eindeutig. Für diese ist das Kompensationsverbot u. E. hingegen nicht anzuwenden. [58] Hierfür spricht, dass der Gesetzgeber insoweit keine ausdrückliche Anwendung wie in § 398a Abs. 2 AO vorgesehen hat. Zudem knüpft der Zuschlag auch an den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (Schwelle von 25.000 €) an.
Für diesen Sperrgrund sind nach zutreffender (allerdings umstrittener) Ansicht Strafzumessungserwägungen zu berücksichtigen, d. h. das Kompensationsverbot ist nicht anwendbar (vgl. Abschnitt IV.4). Dies muss konsequenterweise auch für die Bemessungsgrundlage des Zuschlags in § 398a AO gelten. Gerichtliche Entscheidungen hierzu bleiben abzuwarten.
2.2 Jeweilige Tat oder gesamter Berichtigungsverbund?
[i]Berichtigungsverbund maßgebend? Weiterhin stellt sich für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Frage, ob
hierfür nur die jeweilige Tat (die die Schwelle von 25.000 € überschreitet und durch Steuerart und Jahr definiert wird) oder
der gesamte Berichtigungsverbund aller strafrechtlich nicht verjährten Taten maßgebend ist. [59] S. 756
U hat USt 2012 in Höhe von 100.000 € und USt 2013 in Höhe von 20.000 € hinterzogen, weil er Umsätze verschwiegen hat. Ist der Zuschlag von 15 % auf der Basis von 100.000 € oder 120.000 € zu berechnen? Da der Gesetzgeber hierzu keine eindeutige Regelung getroffen hat, muss u. E. aufgrund des Eingriffscharakters des Strafrechts die für den Steuerpflichtigen günstigere Variante gelten. [60] Maßgeblich ist u. E. daher eine tatbezogene Berechnung (also nicht die Gesamtsumme aller Jahre).
3. Zuschlagszahlung durch jeden Tatbeteiligten?
[i]Zuschlagszahlung durch jeden Tatbeteiligten?Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Zuschlag durch denjenigen gezahlt werden, „der an der Tat beteiligt“ ist (§ 398a Abs. 1 AO). Im Gegensatz dazu müssen die hinterzogene Steuer und die Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen nur durch den Beteiligten gezahlt werden, zu dessen Gunsten die Hinterziehung geschah (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO).
Durch diese unterschiedliche Formulierung stellt sich die Frage, ob der Zuschlag mehrfach (durch jeden Tatbeteiligten) zu zahlen ist oder insgesamt nur einmal. Es wird die Ansicht vertreten, dass der Gesetzgeber den Zuschlag für typisiertes Verschulden festgelegt hat. [61] Da Verschulden personenbezogen ist, könnte diese Sichtweise dafür sprechen, dass der Zuschlag von jedem Tatbeteiligten zu zahlen ist, wenn dieser in den Genuss des § 398a AO (Absehen von Strafverfolgung) kommen will.
[i]Gebot der Verhältnismäßigkeit Dieses Ergebnis ist u. E. jedoch unverhältnismäßig. Dies zeigt das Beispiel, wenn von einem „kleinen“ Angestellten (Gehilfe) bei einer unternehmensbezogenen Steuerhinterziehung ebenfalls der Zuschlag verlangt wird, den dieser wahrscheinlich nicht zahlen kann.
Diese Härtefälle verdeutlichen, dass die Typisierung die Grenzen sprengt und eine verfassungskonforme Auslegung dazu führen muss, dass der Zuschlag insgesamt nur einmal zu zahlen ist.
[i]Unsichere Rechtslage! Ermittlungsbehörden und das LG Aachen [62] (zu § 398a AO a. F.) vertreten jedoch die Gegenansicht. Der Zuschlag sei von jedem Beteiligten zu zahlen. In der Praxis wird sich der Betroffene daher diesbezüglich auf einen unsicheren Rechtsstreit einstellen oder den Zuschlag zahlen müssen (wenn er dies überhaupt kann). Mitarbeiter in Unternehmen, die tatbeteiligt sind, müssen also damit rechnen, den Zuschlag selbst zahlen zu müssen. Können oder wollen sie dies nicht, bleibt nur der Weg, das Strafverfahren „auszuhalten“ und eine möglichst günstige Lösung auf Strafzumessungsebene oder im optimalen Fall gar eine Einstellung des Verfahrens gemäß § 153a StPO durch Zahlung einer Geldauflage zu erreichen.
VI. Zahlung von Hinterziehungszinsen
[i]Neu: Zinszahlung als WirksamkeitsbedingungEine weitere Verschärfung sieht der Gesetzgeber in der Form vor, dass nun als weitere Bedingung nicht nur die hinterzogenen Steuern, sondern auch die Nachzahlungs- bzw. Hinterziehungszinsen von 6 % p. a. innerhalb einer angemessenen Frist gezahlt werden müssen (§ 371 Abs. 3 Satz 1 AO). Diese Frist ist nur wirksam, wenn sie als strafrechtliche Frist von der Ermittlungsbehörde gesetzt wird. Keinesfalls reicht die steuerliche Frist gemäß Steuerbescheid.
[i]Maßgeblicher Zeitraum fraglich Ungeklärt ist, ob sich die Bedingung der Zinszahlung nur auf die strafrechtlich unverjährten Jahre oder auf den ggf. längeren Zeitraum von zehn Kalenderjahren – als S. 757neuen Mindestzeitraum des Berichtigungsverbunds – bezieht (vgl. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Frage stellt sich analog auch für die Nachzahlung der Steuern als weiterer Wirksamkeitsbedingung gemäß § 371 Abs. 3 AO. U. E. ist der Wortlaut entscheidend, der in § 371 Abs. 3 Satz 1 AO von „der Tat“ spricht, so dass wohl auf die strafrechtlich unverjährten Jahre abzustellen ist.
VII. Anwendbares Recht: Günstigkeitsprinzip?
[i]Zeitliche Anwendung nicht exakt geregeltDie Neuregelung gilt jedenfalls für Selbstanzeigen, die ab dem abgegeben werden (Art. 3 des AO-Änderungsgesetzes). Kann ein Mandant jedoch von milderen Neuregelungen profitieren, wenn seine Selbstanzeige vor dem abgegeben worden ist, jedoch erst nach dem über die Wirksamkeit entschieden wird? [63] Der Gesetzgeber hat hierzu keine ausdrückliche zeitliche Anwendungsregelung vorgesehen.
U hat am eine Selbstanzeige wegen der USt 2008 bis 2012 abgegeben. Am war ihm zuvor die Prüfungsanordnung für die USt 2010 bis 2012 bekannt gegeben worden. Nach der alten Rechtslage war die Selbstanzeige nach h. M. durch die Prüfungsanordnung insgesamt für alle Jahre der Steuerart USt gesperrt (sog. Infektionstheorie, nicht ganz unstreitig).
Im Januar 2015 beurteilt die Staatsanwaltschaft die Selbstanzeige. Muss die Behörde berücksichtigen, dass die Gesetzesänderung zum entschärft worden ist und eine Prüfungsanordnung nur noch die Jahre sperrt, die sie betrifft (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a, Satz 2 AO)? Dann würde die Prüfungsanordnung jedenfalls keine Sperrwirkung hinsichtlich der Jahre 2008 und 2009 entfalten.
[i]Mildeste Regelung jeweils gültig Die Regierungskoalition und das FinMin NRW gehen davon aus, dass für die Beurteilung einer vor dem abgegebenen Selbstanzeige, über deren Wirksamkeit erst nach dem entschieden wird, die jeweils günstigste Regelung gilt. [64]
Für diese Lösung spricht u. E. die Regelung des § 2 Abs. 3 StGB, wonach im Strafrecht die jeweils mildeste Regelung anzuwenden ist. Zudem wollte der Gesetzgeber zum die Defizite der bisherigen Regelung des § 371 AO beseitigen und dem Betroffenen keine neuen „Steine in den Weg legen“.
Keinesfalls ist es aber zulässig, jeweils die „Rosinen“ aus der alten und neuen Rechtslage herauszupicken. Vielmehr bedeutet das Günstigkeitsprinzip, dass der Fall nach der gesamten alten bzw. neuen Rechtslage geprüft wird. Dies geschieht in der Weise, dass der Fall nach beiden Varianten (altes bzw. neues Recht) jeweils insgesamt durchgeprüft wird. Die Rechtsprechung hierzu bleibt abzuwarten.
Bisher ist weiterhin nicht geklärt, ob die Zuschlags-Regelung gemäß § 398a AO n. F. – wenn deren Voraussetzungen vorliegen – auf alle Selbstanzeigen anwendbar ist, über die erst nach dem entschieden wird: Denn es stellt sich die Frage, ob jedenfalls für Selbstanzeigen, die vor dem im Zeitpunkt des alten Rechts abgegeben worden sind, auch § 398a AO a. F. und damit die billigere Regelung mit niedrigeren Zuschlägen gilt.
Würde in diesen Fällen die neue (teure) Regelung des § 398a AO n. F. gelten, wäre dies eine rückwirkende Verschärfung. Dies widerspricht u. E. dem rechtsstaatlichen S. 758Vertrauensschutz. Daher ist u. E. § 398a AO a. F. als die „preisgünstigere“ Variante auf alle noch im Jahr 2014 abgegebenen Selbstanzeigen anwendbar – auch wenn die Einstellung des Verfahrens erst 2015 erfolgt. Hierfür spricht auch, dass § 398a AO n. F. als eine Annex-Regelung zu § 371 AO n. F. zu sehen ist und auch hier das o. g. Günstigkeitsprinzip gelten muss.
VIII. Umsatz- und lohnsteuerliche Praxisfälle
1. Teilselbstanzeige bei UStVA und LSt-Anmeldungen
[i]Bilsdorfer, Fallstudie zur strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO, SteuerStud 2/2015 S. 105 NWB ZAAAE-82168 U hat in den UStVA 10/2014 und 11/2014 USt in Höhe von jeweils 26.000 € hinterzogen, weil er wegen eines Liquiditätsengpasses jeweils Umsätze nicht gemeldet hat. In den LSt-Anmeldungen 10/2014 und 11/2014 gibt er jeweils LSt in Höhe von 30.000 € nicht an. Entsprechend seiner sich sukzessive verbessernden Liquidität erklärt er zunächst in einer Selbstanzeige nach § 371 AO am die Umsätze und die LSt für 10/2014 und am die Umsätze und die LSt für 11/2014 nach.
[i]Teilselbstanzeigen wieder wirksamSowohl die Selbstanzeige vom als auch diejenige vom sind hinsichtlich USt und LSt wirksam:
Abweichend von § 371 Abs. 1 AO gilt nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO das Vollständigkeitsgebot nicht für UStVA und LSt-Anmeldungen (vgl. Abschnitt II.1). Der Wortlaut der Vorschrift („Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe“) könnte zwar so verstanden werden, dass sich dieser nur auf die nicht rechtzeitige Abgabe von UStVA und LSt-Anmeldungen bezieht. Der Gesetzesbegründung ist jedoch zu entnehmen, dass auch die rechtzeitige, aber unvollständige Voranmeldung gemeint ist, so dass der vorliegende Fall erfasst wird.
Durch die Abgabe der ersten Selbstanzeige am betreffend die USt ist die Tat der Hinterziehung von USt für 10/2014 nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO entdeckt und wegen der Infizierungslösung („eine der Steuerstraftaten... entdeckt“) grundsätzlich die gesamte Steuerart „USt“ gesperrt. Dies gilt entsprechend für die LSt. Allerdings enthält § 371 Abs. 2a Satz 2 AO insoweit eine Ausnahme in Bezug auf die Tatentdeckung bei UStVA und LSt-Anmeldungen (vgl. Abschnitt II.1). Der Sperrgrund der Tatentdeckung greift mithin nicht.
[i]Keine Sperrwirkung oder Strafzuschlag Obwohl das Hinterziehungsvolumen je Tat (je UStVA bzw. LSt-Anmeldung) 25.000 € übersteigt, tritt nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO keine Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ein, da dieser Sperrgrund nicht für unterjährige Steueranmeldungen der USt/LSt gilt (vgl. Abschnitt IV.4). Außerdem muss U demzufolge keinen Strafzuschlag zahlen, um sich das Strafverfolgungshindernis nach § 398a AO zu erkaufen.
2. Korrektur von UStVA durch die UStJE
[i]Korrektur einer UStVA durch UStJE sinnvoll? S. 759Sachverhalt wie in Abschnitt VIII.1. Allerdings erklärt U die Umsätze nicht durch berichtigte UStVA für 10/2014 und 11/2014 nach, sondern korrigiert diese Umsätze in der (erstmaligen und fristgerechten) UStJE für 2014 am . Die USt 2013 hat U hinterzogen und nicht berichtigt.
Die Abgabe einer richtigen UStJE stellt nach der Rechtsprechung des BGH strafrechtlich eine wirksame Selbstanzeige (auch) in Bezug auf die UStVA dar. [65] Für die UStJE gilt zwar – anders als für UStVA – das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO. Ein Unternehmer muss daher mit der UStJE – wenn hinsichtlich der UStJE eine Tat vorliegt – alle sonstigen Umsatzsteuerhinterziehungen nacherklären, die zu dem zeitlichen Berichtigungsverbund des § 371 Abs. 1 Sätze 1, 2 AO gehören. Hierbei ist auch die neue Mindestfrist von zehn Kalenderjahren zu beachten (vgl. Abschnitt II.1).
[i]Kein Strafzuschlag trotz Abgabe einer UStJE (unsichere Rechtslage)Eine Tat in Bezug auf die UStJE liegt jedoch nur vor, wenn ein Unternehmer die UStJE verspätet (als Tat durch Unterlassen) oder inhaltlich unzutreffend abgegeben hat. Vorliegend hat U mit der zutreffenden und rechtzeitigen Abgabe der UStJE für 2014 am jedoch keine Hinterziehung begangen, sondern die UStVA 10/2014 und 11/2014 als Taten korrigiert. Daher ist diese Berichtigung ohne Zahlung eines Zuschlags wirksam, unabhängig davon, dass die USt 2013 nicht berichtigt worden ist.
Entscheidend ist u. E. nicht, dass U die Selbstanzeige in Form der UStJE durchführte, sondern dass Gegenstand der Selbstanzeige die UStVA 10/2014 und 11/2014 waren. Die o. g. Rechtsprechung des BGH, wonach eine Selbstanzeige für UStVA auch in der Form einer UStJE erfolgen kann, soll eine Erleichterung für den Betroffenen sein, so dass auch dann die Erleichterungen der Neuregelung der Selbstanzeige für UStVA gelten müssen (z. B. Teilselbstanzeigemöglichkeit und kein Zuschlag gemäß § 398a AO, vgl. Abschnitt II.1). Es bleibt aber abzuwarten, ob die Rechtsprechung dies auch so sieht. U. E. könnte U in diesem Fall nur wegen USt 2013 bestraft werden.
Sollte ein Gericht allerdings entgegen unserer Ansicht trotzdem einen Zuschlag gemäß § 398a AO verlangen, so wäre dieser wie folgt zu berechnen: Der Strafzuschlag beträgt dann zweimal 10 % von 26.000 € (Bezugspunkt ist jeweils die UStVA als Tat und nicht die Gesamtsumme) und damit 5.200 € (vgl. zum Zuschlagssatz gemäß § 398a AO Abschnitt V und zum Bezugspunkt den folgenden Abschnitt VIII.3).
[i]Tipp: Korrektur ebenfalls durch UStVA Der sichere Weg für U zur Vermeidung eines Zuschlags für die UStVA 10/2014 und 11/2014 wäre gewesen, die Selbstanzeige nicht durch Abgabe einer richtigen UStJE, sondern durch Korrektur der beiden UStVA zu erstatten.
3. Korrektur der UStJE und mittelbar der UStVA
Sachverhalt wie in Abschnitt VIII.2. Allerdings beträgt die hinterzogene USt für die UStVA 10/2014 und 11/2014 je 60.000 €. Zudem hat U bereits eine unzutreffende UStJE 2014 abgegeben. Die Unrichtigkeit der UStJE besteht nur in der Wiederholung der Unrichtigkeit der UStVA 10/2014 und 11/2014.
[i]Strafzuschlag für Gesamtsumme oder Einzeltaten der UStVA? Da U hier bereits hinsichtlich der UStJE 2014 eine Tat begangen hat, ist die Korrektur der UStJE 2014 nicht nur eine Berichtigung hinsichtlich der UStVA 10/2014 und 11/2014, sondern auch hinsichtlich der UStJE. Damit ist Gegenstand der Selbstanzeige auch die UStJE, so dass der Zuschlag gemäß § 398a AO anfällt.
Obwohl die UStJE durch die Rechtsprechung des BGH als selbständige Tat angesehen wird, ist u. E. für die Berechnung des Strafzuschlags nicht auf die Gesamtsumme der Fehler in der UStJE abzustellen, da es sich um eine bloße Wiederholung der Fehler aus den UStVA 10/2014 und 11/2014 handelt. Dies spricht u. E. gegen einen eigenen S. 760maßgeblichen Unrechtsgehalt der UStJE gegenüber den UStVA, der es rechtfertigen könnte, die UStJE mit der Gesamtsumme als Bezugspunkt für den Zuschlag zu nehmen.
Bezugspunkt für die Berechnung ist daher u. E. die jeweilige materielle Tat der UStVA. Ein Gericht könnte möglicherweise aber auch die Gesamtsumme zugrunde legen, da der Wortlaut des Gesetzes nicht eindeutig ist. Damit beträgt der Strafzuschlag u. E. 10 % von je 60.000 € für zwei UStVA und damit insgesamt 12.000 €.
Nur zum Vergleich: Wäre die Gesamtsumme der korrigierten Beträge maßgebend, würde der Strafzuschlag sich wie folgt berechnen und wäre höher, da bei Zusammenrechnung ein höherer Zuschlagssatz anwendbar wäre: 15 % von 120.000 € = 18.000 €.
[i]Gesamtsumme nur bei fehlerhafter UStJE Hätte U im Rahmen der UStJE 2014 nicht nur die Fehler der UStVA 10/2014 und 11/2014 wiederholt, sondern einen zusätzlichen Betrag der USt hinterzogen, spricht viel dafür, für die Bemessung des Strafzuschlags nicht auf die einzelnen Taten der UStVA 10/2014 und 11/2014 abzustellen, sondern auf die Gesamtsumme der hinterzogenen USt 2014.
Abwandlung: U hat die UStVA 9 bis 11/2014 unzutreffend abgegeben. Im Mai 2015 gibt er eine UStJE für 2014 ab, welche die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen auch für die UStVA 10 und 11/2014 beinhaltet. Die richtigen Besteuerungsgrundlagen der UStVA 9/2014 nimmt er hingegen nicht in die UStJE 2014 auf. Im Juni 2015 gibt U eine korrigierte UStJE 2014 ab, indem er in diesem Rahmen auch die Besteuerungsgrundlagen für die UStVA 9/2014 angibt. Sonstige Hinterziehungen bestehen nicht.
Gemäß den obigen Regeln ist hier die Abgabe der erstmaligen UStJE 2014 im Mai eine strafbefreiende Selbstanzeige hinsichtlich UStVA 10 und 11/2014. Ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO fällt u. E. hierbei nicht an, da Gegenstand der Korrektur die UStVA sind – und nicht eine UStJE. Wie oben unter VIII.2 ausgeführt, ist diese Ansicht bisher nicht durch die Rechtsprechung abgesichert. Die Korrektur der UStJE 2014 im Juni 2015 betrifft als Gegenstand die UStVA 9/2014 und gleichzeitig die unvollständige UStJE 2014 vom Mai 2015. Damit liegt insofern eine Selbstanzeige für die UStVA 9/2014 und hinsichtlich der UStJE 2014 vor. Das Vollständigkeitsgebot hinsichtlich der UStJE ist gewahrt.
Für die Selbstanzeige hinsichtlich der UStJE 2014 fällt ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO an, wenn bei dieser die Schwelle von 25.000 € überschritten sein sollte (zur Schwelle vgl. Abschnitt IV.4, zur Berechnung des Strafzuschlags vgl. oben Abschnitt V).
4. Unvollständige Korrektur von UStVA durch die UStJE
[i]Gegenstand der Korrektur ist maßgebend, nicht die FormSachverhalt wie in Abschnitt VIII.2. Allerdings entdeckt das FA nach Abgabe der richtigen UStJE für 2014, dass U vorsätzlich für 2013 USt hinterzogen hat.
Die Selbstanzeige in der UStJE 2014 für die beiden UStVA ist u. E. wirksam. Wie in Abschnitt VIII.2 ausgeführt, ist u. E. nicht entscheidend, dass U die Selbstanzeige in Form der UStJE durchführte, sondern dass Gegenstand der Selbstanzeige die UStVA waren. Ein Strafzuschlag gemäß § 398a AO fällt daher u. E. nicht an. Es bleibt aber abzuwarten, ob die Rechtsprechung dies auch so sieht. U. E. könnte U in diesem Fall nur wegen USt 2013 bestraft werden.
[i]Vollständigkeitsgebot beachten Dieser Fall ist u. E. von dem anderen Fall zu unterscheiden, dass U bereits eine unzutreffende UStJE für 2014 (auf der Basis der unzutreffenden UStVA) abgegeben S. 761hätte. Denn dann müsste U für die UStJE 2014 als eigenständige Tat eine Selbstanzeige abgeben. Für die UStJE als Gegenstand der Korrektur gilt aber das Vollständigkeitsprinzip, d. h. U müsste gleichzeitig USt 2013 und 2014 berichtigen.
Erstattet U in diesem Fall die Selbstanzeige für 2014 statt durch Abgabe einer richtigen UStJE 2014 durch Korrektur der beiden UStVA 10/2014 und 11/2014, wären diese beiden Selbstanzeigen (zwei UStVA) wegen der Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot für UStVA wirksam. Die Strafbarkeit wegen der UStJE 2013 und UStJE 2014 bliebe aber bestehen.
5. Korrektur mit der 12. UStVA statt mit der UStJE oder der richtigen UStVA
[i]Vorsicht bei gebündelter Korrektur!Sachverhalt wie in Abschnitt VIII.1. Allerdings korrigiert U die Umsätze nicht durch eine berichtigte UStVA für 10/2014 und 11/2014, sondern – wie häufig in der Praxis bei Firmen mit Cash-Management – aus Zweckmäßigkeitsgründen in der letzten UStVA des Jahres (UStVA 12/2014).
[i]Risikobehaftete Selbstanzeige Es besteht ein erhebliches Risiko, dass ein Gericht eine Berücksichtigung der Korrekturen im Rahmen der UStVA 12/2014 nicht als wirksame Selbstanzeige für UStVA 10/2014 und 11/2014 werten könnte. Denn jeder Voranmeldungszeitraum ist eine eigene materielle Tat. Eine Selbstanzeige muss sich daher grundsätzlich auf diese jeweilige Tat beziehen (Korrektur der zutreffenden UStVA 10/2014 und 11/2014). Wie oben in Abschnitt VIII.1 ausgeführt, ist eine Selbstanzeige für eine UStVA allerdings durch die Abgabe einer richtigen UStJE zulässig.
Es gibt daher u. E. keinen sachgerechten Grund, dann nicht auch eine Korrektur im Rahmen einer 12. UStVA zuzulassen. Da es sich bei der USt um eine Jahressteuer handelt, kann es keinen Unterschied bedeuten, ob die Umsätze in der UStJE oder einer späteren UStVA des gleichen Kalenderjahres korrigiert werden. Hierfür besteht jedoch noch keine unterstützende Rechtsprechung. Im Ergebnis hat U daher u. E. eine wirksame Selbstanzeige abgegeben.
Wegen des erheblichen Risikos stellt eine Korrektur der jeweiligen falschen UStVA (statt gebündelt in der letzten UStVA des Jahres) den sichereren Weg dar. Die vorstehenden Ausführungen gelten selbstverständlich auch für die Korrektur von LSt-Anmeldungen, wenn die LSt nicht in der zutreffenden LSt-Anmeldung korrigiert wird.
6. Korrektur der UStJE bei falschen UStVA
[i]„Verschweigen“ von Umsätzen aus LiquiditätsgründenU hat in seiner fristgerecht eingereichten UStJE für das Jahr 2014 – wie auch schon zuvor in den entsprechenden UStVA – aus Liquiditätsgründen USt auf Umsätze in Höhe von 130.000 € verschwiegen. Nach „wirtschaftlicher Gesundung“ gibt U eine korrigierte UStJE für 2014 ab.
[i]Mindestfrist greift Die Abgabe einer richtigen UStJE stellt eine wirksame Selbstanzeige auch in Bezug auf die UStVA dar (vgl. Abschnitt VIII.1). Für die Korrektur der UStJE gilt aber – im Gegensatz zu UStVA – das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO (vgl. Abschnitt II.1). Im Gegensatz zum Sachverhalt in Abschnitt VIII. 4 ist hier die Abgabe der Korrektur eine Selbstanzeige auch betreffend die UStJE 2014, da U zuvor eine falsche UStJE 2014 abgegeben hatte. U muss daher mit der korrigierten UStJE 2014 alle Umsatzsteuerhinterziehungen nacherklären, die bis zum Zeitpunkt der Abgabe der korrigierten UStJE 2014 begangen wurden S. 762und in den in § 371 Abs. 1 AO genannten Zeitraum (zehn Jahre) fallen (vgl. zum Berichtigungsverbund Abschnitt II.1).
[i]Korrektur der UStJE als Selbstanzeige Ein Restrisiko bleibt, da ein Gericht die Abgabe der ersten UStJE als eine unvollständige und damit unwirksame Selbstanzeige werten könnte, so dass anschließend keine Selbstanzeige durch Abgabe der korrigierten UStJE möglich ist.
Aus Verteidigersicht spricht u. E. jedoch dagegen, dass zunächst in Bezug auf die UStJE nur eine Korrektur vorliegt. Zudem soll die Möglichkeit, eine UStVA durch Abgabe einer Selbstanzeige zu korrigieren (vgl. Abschnitt VIII.1), nur bezwecken, das Verfahren der Selbstanzeige zu vereinfachen und daher u. E. nicht zu Lasten des Unternehmers wirken.
Daher ist die Abgabe der UStJE 2014 u. E. nicht als erste und damit unvollständige Selbstanzeige zu werten. Die Korrektur der UStJE ist vielmehr die vollständige erste Selbstanzeige in Bezug auf die UStJE und gleichzeitig in Bezug auf die UStVA.
Diese Argumentation ist jedoch rechtlich mangels diesbezüglicher Rechtsprechung noch nicht abgesichert.
7. Korrektur der UStJE ohne Abgabe einer UStVA
[i]Unterlassene UStVA Sachverhalt wie in Abschnitt VIII.6. Allerdings hat U nicht unrichtige, sondern keine UStVA abgegeben, obwohl er hierzu verpflichtet war. Die UStJE 2014 hat U inhaltlich unzutreffend abgegeben. Nun will er eine Selbstanzeige durch eine korrigierte UStJE 2014 abgeben.
[i]Eigenständige Steuerhinterziehungstaten Mit Ablauf des jeweiligen Fälligkeitstags der UStVA nach § 18 Abs. 1 UStG liegt in Bezug auf jede unterlassene UStVA je eine Tat (Steuerhinterziehung durch Unterlassen) vor. Jede falsche bzw. unterlassene UStVA ist eine eigene materielle Tat, so dass es sich im Einzelfall ggf. um bis zu zwölf Taten (max. zwölf UStVA) handelt. Die Abgabe einer falschen UStJE oder die nicht fristgerechte Abgabe der UStJE ist eine 13. weitere eigenständige Tat. [66] Da diese 13 Taten eigenständig sind, kommt auch nach Abgabe einer UStJE noch eine Selbstanzeige in Bezug auf bestimmte UStVA in Betracht. Hier hat U die max. zwölf UStVA nicht mit der ersten UStJE vollständig im Sinne des § 371 Abs. 1 AO korrigiert. Das Ergebnis muss u. E. wie in Abschnitt VIII.6 lauten, so dass die Abgabe der korrigierten UStJE 2014 eine Selbstanzeige betreffend die UStJE 2014 und die UStVA 2014 ist.
U. E. ist für die Frage der Wirksamkeit der Selbstanzeige betreffend eine UStVA auf den Gegenstand der Korrektur abzustellen und nicht auf die Form (UStJE oder UStVA). Die Spielregeln der Selbstanzeige richten sich u. E. nach dem Gegenstand der Korrektur (vgl. oben Abschnitt VIII.6).
Abwandlung:[i]Teilselbstanzeige bei LeichtfertigkeitU handelte hinsichtlich der UStVA und der UStJE leichtfertig.
Im Gegensatz zur Selbstanzeige bei vorsätzlicher Hinterziehung ist eine Teilselbstanzeige bei bloßer Leichtfertigkeit (§ 378 Abs. 3 AO) ausnahmslos wirksam (vgl. Abschnitt I.2). Das Verbot der Teilselbstanzeige betreffend die UStJE gilt hier also nicht, so dass mehrfache Korrekturen möglich sind. Sperrgrund ist bei Leichtfertigkeit allein die Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens (§ 378 Abs. 3 Satz 1 AO).S. 763
8. Korrektur der UStVA bei zwischenzeitlich falscher UStJE
[i]Vorsicht bei Verzögerung der Jahres-Korrektur!U (steuerlich beraten) hat in der UStVA 10/2014 26.000 € hinterzogen, weil er wegen eines Liquiditätsengpasses entsprechende Umsätze nicht gemeldet hat. Am gibt er eine fristgerechte UStJE 2014 ab, die diese Umsätze ebenfalls nicht enthält. Nachdem sich seine Liquiditätslage entspannt hat, gibt U am eine korrigierte UStVA für 10/2014 ab. Er korrigiert die UStJE 2014 bewusst erst einen Tag später am , weil er so den Strafzuschlag nach § 398a AO, der ja – wie er gehört hat – für UStVA nicht erhoben wird, vermeiden will.
[i]UStVA-Korrekturen auch nach UStJE-Abgabe möglich Auch nach Abgabe der UStJE können noch UStVA korrigiert werden. Jede falsche bzw. unterlassene UStVA ist neben der UStJE eine eigene materielle Tat (vgl. Abwandlung in Abschnitt VIII.7). Da die 13 Taten eigenständig sind, kommt auch nach Abgabe einer UStJE noch eine Selbstanzeige in Bezug auf bestimmte UStVA in Betracht.
U kann daher auch nach Abgabe der UStJE 2014 noch die UStVA 10/2014 korrigieren. Da die Korrektur einer UStVA nicht dem Vollständigkeitsgebot nach § 371 Abs. 1 AO unterliegt (vgl. Abschnitt II.1), ist die Korrektur der UStVA 10/2014 eine wirksame Teilselbstanzeige, obwohl U nicht zumindest gleichzeitig die UStJE 2014 korrigiert hat. Denn nach unserer Ansicht ist für die maßgeblichen Spielregeln der Selbstanzeige auf den Gegenstand der Korrektur (UStVA) abzustellen (vgl. Abschnitt VIII.4). Rechtlich abgesichert ist diese Sicht mangels Rechtsprechung noch nicht.
[i]Aber: Sperrgrund der Tatentdeckung Durch die Abgabe der korrigierten UStVA 10/2014 löst U aber den Sperrgrund der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO aus, weil dem FA nun am bekannt ist, dass auch die UStJE falsch ist.
Wie oben ausgeführt, greift dieser Sperrgrund zwar nicht, wenn die Entdeckung auf der Abgabe einer korrigierten UStVA beruht (§ 371 Abs. 2a Satz 2 AO). Nach der Rückausnahme des § 371 Abs. 2a Satz 3 AO gilt diese Vergünstigung aber nicht in Bezug auf eine UStJE. Die Korrektur der UStVA 10/2014 führt also zur Tatentdeckung in Bezug auf die UStJE 2014. In Bezug auf die UStJE liegt daher keine wirksame Selbstanzeige vor.
[i]Abgabefrist beachten! Vor Abgabe der UStJE hätte U die UStVA korrigieren und damit den Strafzuschlag nach § 398a AO vermeiden können. Dies gilt jedoch nicht mehr, wenn die Abgabefrist für die UStJE überschritten ist, da dann bereits eine vollendete Steuerhinterziehung in Bezug auf die UStJE vorliegt (siehe unten Abschnitt VIII.10) und sich damit die gleichen Rechtsfolgen wie im Beispiel 5 (siehe Abschnitt II.1.2) ergeben.
Nach Abgabe einer UStJE oder nach Ablauf der Frist für die Abgabe der UStJE kann der Strafzuschlag nach § 398a AO nicht durch Korrektur der entsprechend falschen UStVA vermieden werden.
9. Korrektur der UStJE bei falschen UStVA ohne Vorsatz
[i]Bedingt vorsätzlich falsche UStJE S. 764U (steuerlich beraten) hat in seiner – fristgerecht am eingereichten, aber unter Zeitdruck erstellten – UStJE mit kleiner Zahllast für das Jahr 2014 Umsatzsteuer in Höhe von 130.000 € nicht erklärt. Gleichzeitig hat er vergessen, in dieser UStJE Vorsteuern aus nicht mit diesen Umsätzen in Zusammenhang stehenden Eingangsrechnungen in Höhe von 115.000 € geltend zu machen. Dies tat U in dem Bewusstsein, dass es sich um vorläufige Zahlen handelte, weil die Umsätze mit diversen Organtöchtern des U als umsatzsteuerlichem Organträger noch nicht abgestimmt bzw. abgeglichen wurden (bedingter Vorsatz). Später gibt U eine korrigierte und nunmehr vollständig richtige UStJE für 2014 ab. Es wird unterstellt, dass U bei Abgabe der jeweiligen UStVA für 2014 nicht vorsätzlich oder leichtfertig handelte.
[i]Wirksame Selbstanzeige Die fristgerechte Abgabe der zumindest bedingt vorsätzlich falschen UStJE für 2014 ist eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Korrektur der UStJE für 2014 stellt daher eine Selbstanzeige nach § 371 AO dar, die dem Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO (mindestens zehn Kalenderjahre) genügen muss (vgl. zum Berichtigungsverbund Abschnitt II.1).
[i]Berechnung der 25.000 €-Grenze (Sperrgrund)Es stellt sich nunmehr die Frage, ob der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (25.000 €-Grenze) greift. Wie oben ausgeführt, ist bei der Berechnung der 25.000 €-Grenze dieses Sperrgrunds die Anwendung des Kompensationsverbots umstritten (Abschnitt IV.4):
[i]Gilt das Kompensationsverbot? Wird das Kompensationsverbot bei dieser 25.000 €-Grenze nicht angewandt, ist auf den Fiskalschaden abzustellen. Demnach liegt hier im Sinne dieser Vorschrift ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ nur in Höhe von 15.000 € (= 130.000 € - 115.000 €) vor. Hiernach tritt keine Sperrwirkung ein und U muss mithin keinen Strafzuschlag nach § 398a AO zahlen.
Wird hingegen das Kompensationsverbot für anwendbar gehalten (so insbesondere die Sicht der Ermittlungsbehörden), liegt ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ in Höhe von 130.000 € vor (ohne Abzug der Vorsteuer in Höhe von 115.000 €), und die Sperrwirkung greift ein. U muss auf der Basis dieser Ansicht demzufolge einen Strafzuschlag zahlen, um sich das Strafverfolgungshindernis nach § 398a AO zu erkaufen. Für die Berechnung des Zuschlags vgl. Abschnitt V: Im ersten Schritt stellt § 398 Abs. 2 AO für die Ermittlung des Tarifs (Prozentsatz) auf den „Hinterziehungsbetrag“ ab, d. h. das Kompensationsverbot greift. Da dieser Betrag über 100.000 € liegt, findet der Prozentsatz von 15 % Anwendung. Ist hingegen im zweiten Schritt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage – auf die dieser Prozentsatz angewandt wird – nach u. E. zutreffender (aber umstrittener) Ansicht nicht das Kompensationsverbot anzuwenden, liegt die Bemessungsgrundlage bei 15.000 € (= 130.000 € - 115.000 €). Es ergibt sich ein Zuschlag von 2.250 € (15 % von 15.000 €). Nach anderer Auffassung ist auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage das Kompensationsverbot anzuwenden. Dann würde der Zuschlag 19.500 € (15 % von 130.000 €) betragen.
[i]Tipp: Auf den worst-case-Fall abstellen! U konnte im Sachverhalt in Abschnitt VIII.9 zur Vermeidung des Zuschlags nicht mehr die jeweiligen UStVA korrigieren, da er schon eine UStJE abgegeben hatte. Vor Abgabe einer Selbstanzeige sollte stets der worst-case-Fall hinsichtlich der Berechnung des Zuschlags gemäß § 398a AO einbezogen werden. Die Ausführungen in Abschnitt VIII.9 zeigen, dass die Berechnung im Einzelfall sehr unterschiedlich ausfallen kann.
10. Unrichtige UStVA und verspätete, aber richtige UStJE
[i]Verspätete Abgabe der UStJE und falsche UStVA S. 765Wegen Arbeitsüberlastung fertigt der Steuerberater des U die UStJE für 2014 erst im Januar 2016 an. Daher wird diese erst nach dem Fristablauf am (allgemeine Frist zur Abgabe bei beratenen Steuerpflichtigen) am (inhaltlich zutreffend) beim FA eingereicht. Sie enthält auch Umsätze, die bislang in den UStVA nicht erklärt worden waren und zu einer (zusätzlichen) USt von 50.000 € führen. Es wird unterstellt, dass U hinsichtlich der falschen UStVA nicht vorsätzlich oder leichtfertig gehandelt hat. Es lagen schlichte Buchungsfehler (Versehen) vor.
[i]Fristüberschreitung als Vorsatz Die verspätete Abgabe der UStJE ist eine Selbstanzeige nach § 371 AO, da allein mit Ablauf der Abgabefrist zum bereits eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vorliegt. Diese Frist wird in der Praxis als bekannt unterstellt, so dass Vorsatz hinsichtlich der Fristüberschreitung im Regelfall vorliegt. Wegen des Überschreitens der 25.000 €-Grenze des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ist die Selbstanzeige gesperrt. U kann sich Straffreiheit durch Zahlung eines Strafzuschlags nach § 398a AO in Höhe von 5.000 € (10 % von 50.000 €) erkaufen.
[i]Korrektur durch UStVA ratsam Hätte U vor Abgabe der verspäteten UStJE die entsprechenden falschen UStVA nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO Anfang 2016 korrigiert, hätte er den Strafzuschlag nach § 398a AO u. U. vermeiden können. Denn dann könnte u. E. aus Verteidigersicht argumentiert werden, dass U im Ergebnis durch die verspätete Abgabe der UStJE keine USt hinterziehen wollte (kein Vorsatz).
Abwandlung:[i]Berichtigungsverbund beachten! Entdeckt das FA nach Abgabe der UStJE für 2014, dass U vorsätzlich für 2013 USt hinterzogen hat, wäre die Selbstanzeige durch die verspätete (aber richtige) UStJE für 2014 sogar wegen des Verstoßes gegen das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO unwirksam (vgl. zum Berichtigungsverbund Abschnitt II.1). U kann in diesem Fall für die Hinterziehung der USt 2014 und der USt 2013 bestraft werden.
Hätte U in der Abwandlung vor Abgabe der verspäteten UStJE die entsprechenden falschen UStVA nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO korrigiert, würde dies nichts daran ändern, dass U für die USt 2013 und 2014 bestraft werden könnte. Die Hinterziehung liegt nicht in falschen oder verspäteten Voranmeldungen begründet, für welche Teilselbstanzeigen nach § 371 Abs. 2a Satz 1 AO wirksam sind (vgl. Abschnitt II.1), sondern in der verspäteten Abgabe der UStJE 2014. Für eine UStJE gelten aber nach dieser Vorschrift keine Erleichterungen vom Vollständigkeitsgebot.
Zur Vermeidung von Strafzuschlägen bzw. ggf. unwirksamen Selbstanzeigen sollten UStJE stets fristgerecht abgegeben werden. Auch lassen sich steuerlich Verspätungszuschläge vermeiden.
11. Richtige UStVA, aber verspätete UStJE
[i]Verspätete Abgabe der UStJE, aber korrekte UStVA U hat sämtliche UStVA für 2014 inhaltlich richtig abgegeben. Lediglich die UStJE wird zu spät beim FA eingereicht. Die richtig vorangemeldete USt beträgt 1.500.000 € und die richtig vorangemeldete Vorsteuer 1.400.000 €. Die insgesamt vorangemeldete Zahllast betrug mithin 100.000 €.
Die verspätete Abgabe der UStJE könnte – wie in Abschnitt VIII.10 – eine Selbstanzeige nach § 371 AO darstellen, da mit Ablauf der Abgabefrist zum bereits eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vorliegt. Es stellt sich dann die Frage, S. 766ob die 25.000 €-Grenze des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO überschritten ist und mithin ein Strafzuschlag nach § 398a AO entsteht:
[i]Tatbestand der Steuerhinterziehung? Nach Ansicht des Amtsgerichts Stuttgart [67] ist von einer nominalen Steuerverkürzung in Höhe des Jahressteuergesamtbetrags ohne Berücksichtigung der vorangemeldeten Steuern auszugehen. Hiernach betrüge der Strafzuschlag (je nach Rechtsauffassung, vgl. Abschnitt VIII.9) bis zu 300.000 € (20 % von 1.500.000 €).
In der Literatur [68] wird hingegen richtigerweise darauf abgestellt, ob sich aufgrund der UStJE eine Abschlusszahlung ergibt, da die Jahressteuerfestsetzung materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen der UStVA in sich aufnimmt. Es liegt nach dieser Ansicht schon kein Taterfolg einer Steuerhinterziehung vor. Madauß [69] stellt zudem zu Recht in Frage, ob überhaupt eine Tathandlung im Sinne der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegt. Schließlich ist das FA aufgrund der richtigen UStVA über sämtliche Besteuerungsgrundlagen zutreffend informiert. Ferner ist fraglich, ob U in Bezug auf die UStJE vorsätzlich gehandelt hat, da die UStVA alle zutreffenden Angaben enthalten. Nach dieser Auffassung entsteht richtigerweise kein Strafzuschlag nach § 398a AO.
[i]Verspätete UStJE unbedingt vermeiden! Verspätete UStJE stellen ein erhebliches Risiko dar. Bereits die bloße verspätete Abgabe der UStJE kann – trotz richtiger UStVA – zur Diskussion führen, ob der Strafzuschlag nach § 398a AO auf der Basis des Jahressteuergesamtbetrags entsteht.
12. Verhältnis von betrieblicher Lohn- und privater Einkommensteuer
[i]Selbstanzeige wegen LSt nur bei gleichzeitiger Korrektur der ESt?U hat bezüglich der in seinem Betrieb angestellten Arbeitnehmer im Jahr 2014 falsche LSt-Anmeldungen abgegeben. Außerdem hat er seine eigene ESt für 2014 hinterzogen, weil er ausländische Kapitalerträge nicht erklärt hat. 2015 korrigiert U die falschen LSt-Anmeldungen für 2014. Anschließend entdeckt das FA aufgrund einer Steuerdaten-CD die ausländischen Kapitalerträge des U.
[i]Berichtigungsverbund streitbefangen Es stellt sich die Frage, ob die Selbstanzeige des U für die LSt-Anmeldungen 2014 vollständig nach § 371 Abs. 1 AO war. Mit anderen Worten, ob es sich bei der privaten ESt des U und der betrieblichen LSt um dieselbe Steuerart im Sinne des § 371 Abs. 1 AO handelt, so dass beide Steuerarten zum notwendigen Berichtigungsverbund gehören (zum Berichtigungsverbund vgl. Abschnitt II.1).
Die Lösung ist streitig, da der Gesetzgeber den Begriff der Steuerart nicht geregelt hat. Für die Einheitlichkeit von LSt und ESt könnte grundsätzlich sprechen, dass die LSt eine besondere Erhebungsform der ESt ist. [70] Jedoch betrifft die LSt hier im konkreten Fall nicht den U selbst, sondern seine Arbeitnehmer.
Mit anderen Worten: Es handelt sich nicht um seine LSt. Nur diese würde in direktem Bezug zu seiner ESt stehen. Aus diesem Grund wird in Teilen der Literatur u. E. zutreffend die Ansicht vertreten, dass in diesem Beispiel beide Steuerarten zu trennen sind. [71]S. 767
[i]Unsichere Rechtslage Aus Vorsichtsgründen sollten Mandanten bei der Korrektur von LSt-Anmeldungen auf diese unsichere Rechtslage ausdrücklich hingewiesen werden und prüfen, ob ggf. gleichzeitig die eigene ESt korrigiert werden muss.
Die gleiche Problematik tritt auf, wenn U mit einem Arbeitnehmer eine Schwarzlohnzahlung vereinbart und U anschließend nur die LSt-Anmeldungen korrigiert, ohne gleichzeitig die Beteiligung an der ESt-Hinterziehung des Arbeitnehmers offenzulegen.
[i]Erleichterungen gelten nur für Steueranmeldungen Insbesondere im Bereich der USt/LSt ist es durch die Neuregelung zum zu Verbesserungen für Unternehmen gekommen. Aber der Gesetzgeber hat die Neuregelung in vielen Fällen nicht zu Ende gedacht. Eine Selbstanzeige wird sogar faktisch undurchführbar, wenn die Liquidität für den nun höheren Zuschlag gemäß § 398a AO fehlt. Eine Abstimmung der Finanzbehörden auf Bundesebene ist bezüglich vieler Zweifelsfragen dringend erforderlich. Optimal wäre allerdings eine gesetzliche Klarstellung, die auch Ermittlungsbehörden und Gerichte bindet.
[i]Sorgfältige Prüfung von Korrekturerklärungen notwendig Die Fälle, in denen Erklärungen im Bereich der USt und LSt korrigiert werden und diese Erklärungen als – oft nicht als solche erkannte – Selbstanzeigen unwirksam sind, werden wie bisher zahlreich sein. Denn die Erleichterungen betreffen grundsätzlich nur die UStVA und LSt-Anmeldungen, nicht jedoch die UStJE. Hierdurch ergeben sich für die unternehmerische Praxis und die Beratungssituation Fallstricke, die vermieden werden sollten. Nicht zuletzt in Betriebsprüfungen können Korrekturerklärungen nochmals unter dem Aspekt, ob es sich um eine (wirksame) Selbstanzeige handelt, auf den Prüfstand gestellt werden. Hierdurch ergibt sich u. U. auch viele Jahre später noch ein erhebliches Drohpotenzial gegenüber dem Unternehmer. Selbstanzeigen sind ein Spezialgebiet geworden, so dass es unmöglich ist, alle Gesichtspunkte im Rahmen dieses Beitrags für den Einzelfall darzustellen. Je größer der Steuerbetrag und je unübersichtlicher die Situation ist, desto eher sollte im Einzelfall eine gründliche Beratung vor Abgabe von Korrekturerklärungen eingeholt werden.
Fundstelle(n):
BBK 2015 Seite 740 - 767
XAAAE-98685
1Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22. 12. 2014, BGBl 2014 I S. 2415, nachfolgend: AO-Änderungsgesetz.
2Vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., München 2009, § 369 Rz. 48 ff.
3 NWB MAAAD-91363, Besprechung durch Heuel, AO-StB 2011 S. 357.
4Vgl. NWB BAAAE-13656, Besprechung durch Heuel, AO-StB 2013 S. 36.
5Vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., München 2009, § 378 AO Rz. 27.
6Vgl. Franzen, Anmerkung zu , wistra 1988 S. 196.
7Hiermit ist das Recht gemeint, welches vor der grundlegenden Entscheidung des BGH zur Selbstanzeige vom - 1 StR 577/09 NWB MAAAD-44091 gegolten hat.
9Vgl. im Einzelnen Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., München 2009, § 369 Rz. 48 ff., § 370 Rz. 234, § 378 Rz. 26 ff.
10Vgl. Leopold/Madle/Rader, AO Praktikerkommentar Online, Heidelberg 2014, § 379 Rz. 28.
11Vgl. , wistra 1994 S. 36. U. E. kann dies allenfalls in krassen Ausnahmefällen zulässig sein, weil sonst durch das Abweichen von der Verwaltungspraxis der Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Grundgesetz (GG) verletzt wird.
12Vgl. NWB VAAAD-22263; zur Berichtigungspflicht nach § 153 AO bei Eventualvorsatz vgl. Beyer, AO-StB 2011 S. 150, 152. Vgl. weitergehend zur Berichtigungspflicht des § 153 AO insbesondere auch in Erbfällen Heuel, wistra 2015, Heft 8 und 9/2015 (Teil 1 und 2; Seitenzahlen standen bei Redaktionsschluss nicht fest).
13Die Angemessenheit dieser Frist ist eine Einzelfallentscheidung, welche sich z. B. nach der Schwierigkeit des Sachverhalts und den Rechtsfragen sowie der unvermeidbaren Dauer der Informationsbeschaffung richtet. In komplexen Fällen können drei bis vier Monate angemessen sein.
14Es gibt allerdings keinen besonderen gesetzlichen Rechtsbehelf, wie z. B. einen Einspruch, gegen eine unzutreffende Qualifikation einer Berichtigungserklärung.
15Vgl. die grundlegende Entscheidung des BGH zur Selbstanzeige vom - 1 StR 577/09 NWB MAAAD-44091.
16Vgl. Spatscheck/Wimmer, Steueranwaltsmagazin 2014 S. 198 f.
17Das Finanzministerium NRW hat bisher lediglich in Aussicht gestellt, dass diese Rechtsfrage auf Bundesebene geklärt werden soll: f - VA1, DB 2015 S. 280.
18Vgl. zur streitigen Berechnung Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947; Gehm, StBW 2015 S. 105 f.
19Vgl. Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19169.
20 8f - V A 1 NWB PAAAE-83716, Abschnitt A.I.
21Siehe auch Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 13; Wulf, Stbg 2014 S. 271, 275.
22Siehe Wulf, Stbg 2014 S. 271, 275.
23Vgl. Wulf, Stbg 2014 S. 271, 272.
24Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 13.
25Siehe Spatscheck/Wimmer, Steueranwaltsmagazin 2014 S. 198, 201; so auch Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19175.
26Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19175.
27Siehe Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947; Spatscheck/Wimmer, Steueranwaltsmagazin 2014 S. 198, 201; so auch Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19175.
28Nach Ansicht des BGH kann eine UStJE gleichzeitig eine Selbstanzeige für die UStVA sein.
29Vgl. Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19174.
30Vgl. Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947.
31Vgl. Schwartz, PStR 2015 S. 37, 40.
32Vgl. Schwartz, PStR 2015 S. 37, 40.
33Vgl. Schwartz, PStR 2015 S. 37, 40.
34Siehe zum Streitstand Madauß, NZWiSt 2015 S. 44.
35So Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 12. Der Gesetzeswortlaut enthält allerdings keine ausdrückliche Einschränkung des Vollständigkeitsgebots.
36Vgl. Schwartz, PStR 2015 S. 37, 43; i. E. auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113 f.
37Siehe auch Herrmann, PStR 2014 S. 199, 201.
38Vgl. Schwartz, PStR 2015 S. 37, 40. Der Begriff des „Begünstigten“ ist schillernd und noch nicht durch die Rechtsprechung definiert. Hierbei könnte es sich u. E. beispielsweise um Gesellschafter einer OHG handeln.
39Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 10 f.; siehe auch Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19171; kritisch zum fehlenden Erfordernis der Kenntnis im Hinblick auf die übrigen Sperrgründe: Thonemann-Micker/Kanders, DB 2014 S. 2125, 2127.
40Vgl. Anwendungserlass des 8f - V A 1 NWB PAAAE-83716, Abschnitt A.II a.
41Vgl. Buse, DB 2015 S. 89 f.; Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2263; so auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113 f.; Schwartz, PStR 2015 S. 37, 42.
42Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 12.
43Begr. RegE zum AO-Änderungsgesetz, BR-Drucks. 431/14 S. 10 f.
44Vgl. Thonemann-Micker/Kanders, DB 2014 S. 2125, 2127; so auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115; Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2263; Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19171, der diese Auslegung als nicht zwingend erachtet.
45So auch Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947.
46Vgl. Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2264; i. E. auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115, ebenfalls mit der Kritik der fehlenden Kenntniserlangung.
47Vgl. zum Meinungsstand Beyer, AO-StB 2013 S. 232.
48Vgl. Herrmann, PStR 2014 S. 199, 201, zum RefE; a. A. Thonemann-Micker/Kanders, DB 2014 S. 2125, 2127, zum RefE, welche daher die Neuregelung nur als deklaratorisch erachten.
49Vgl. Herrmann, PStR 2014 S. 199, 201.
50Vgl. Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2264.
51Vgl. Buse, DB 2015 S. 89, 91; Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2264 ; so auch Erb/Erdel, NZWiSt 2014 S. 327 zum RefE; so auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115; Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19171, welcher es jedoch bei der LSt als unklar erachtet, ob hierdurch, sofern es sich bei der LSt nicht um eine eigene Steuerart handeln sollte, auch eine Sperre der ESt nach sich zieht.
52Dies ist aber zurzeit ungeklärt, vgl. zu dieser Frage Gehm, StBW 2015 S. 105, 107; Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115.
53Vgl. BT-Drucks. 17/14821 S. 20; so auch Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115; siehe auch Rübenstahl, WiJ 2014 S. 190, 201.
54Vgl. zutreffend Radermacher, PStR 2014 S. 324; vgl. Nachweise zu den unterschiedlichen Ansichten bei Madauß, NZWiSt 2012 S. 456.
55Vgl. Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 116.
56Zum Begriff des Kompensationsverbots vgl. Abschnitt IV.4.
57So auch die Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs im .
58Vgl. auch Geuenich, Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 1/2015 S. 29 NWB CAAAE-81947; Beneke, BB 2015 S. 407; a. A. aber der Parlamentarische Staatssekretär im . Insbesondere Autoren aus der Verwaltung vertreten die Gegenansicht, dass für die Bemessungsgrundlage das Kompensationsverbot gelten solle; vgl. Habammer/Pflaum, DStR 2014 S. 2267, 2270.
59Vgl. zu dieser Frage Herrmann, PStR 2014 S. 199.
60So ist wohl auch der Anwendungserlass des FinMin NRW zu verstehen: 8f - V A 1 NWB PAAAE-83716, Abschnitt B.b.
61Vgl. in diese Richtung: RiBGH Jäger, Wortprotokoll der 25. Sitzung des Finanzausschusses vom , Protokoll-Nr. 18/25.
62LG Aachen, Beschluss vom - 86 Qs 11/14 NWB KAAAE-85303.
63Vgl. Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 118.
64So der Bericht des Finanzausschusses vom , BT-Drucks. 18/3439; 8f - V A 1 NWB TAAAE-85258. Die Justiz ist allerdings an keinen Erlass eines Finanzministers gebunden.
65, wistra 1999 S. 27 f.; ebenso die Verwaltungsansicht Nr. 132 Abs. 2 StBV (St) 2014. Hiervon zu unterscheiden und nicht zu verwechseln ist der steuerverfahrensrechtliche Aspekt, dass ein USt-Jahresbescheid die Festsetzungen der Vorauszahlungsbescheide i. S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt (, BStBl 2013 II S. 3 NWB XAAAE-19333).
67 23 Cs 147 Js 95252/12, NZWiSt 2014 S. 279, mit Anm. von Gehm.
68Madauß, NZWiSt 2015 S. 23; Wulf, Stbg 2014 S. 64 und Stbg 2015 S. 160, 164.
69Madauß, NZWiSt 2015 S. 23.
70Vgl. Hechtner, DStZ 2011 S. 265, 268.
71Vgl. Heuel/Rau, KÖSDI 2012 S. 17944; Stahl, Selbstanzeige, 3. Aufl., Bonn 2011, Rz. 151; Wulf/Talaska, PStR 2011 S. 175, 178.