Nachfolgegestaltung in der Unternehmerfamilie

Rechtliche und steuerliche Fallstricke sowie Gestaltungsalternativen

I. Grundsätzliche Überlegungen

Unternehmer sollten sich aus ganz unterschiedlichen Gründen frühzeitig mit der Möglichkeit einer generationenübergreifenden Vermögensstrukturierung auseinandersetzen. Neben der Absicherung der eigenen Familie hat gerade ein Groß- oder Mehrheitsgesellschafter bzw. Gesellschaftergeschäftsführer auch Verantwortung gegenüber seinem Unternehmen, den Arbeitnehmern und seinen Mitgesellschaftern. Idealerweise diskutieren alle Gesellschafter sowohl untereinander als auch mit ihrer Familie bzw. anderen potentiellen Nachfolgern folgende Fragen:

• Soll die Gesellschaft nach dem Tod eines Gesellschafters fortgesetzt oder aufgelöst werden?

• Erhalten den Gesellschaftsanteil die Erben oder die verbleibenden Gesellschafter?

• Sollen die (eventuell minderjährigen) Nachfolger beschränkt haften?

• Wie sollen die Mitglieder der Erbengemeinschaft bis zur Erbauseinandersetzung ihr Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung ausüben?

Die Gesellschafter können dann entscheiden, wie sie das gewünschte Ergebnis nicht nur in der Verfügung von Todes wegen, sondern auch im Gesellschaftsvertrag umsetzen. Gibt es keinen Gesellschaftsvertrag oder trifft er keine Regelung, gelten die gesetzlichen Vorschriften, von denen die Gesellschafter jedoch in der Regel abweichen können:

S. 341II. Qualifizierte Nachfolgeklausel

1. Gesetzliche Erbfolge

Es greift die gesetzliche Erbfolge: C erbt zu ½ (10 Mio. €), die Kinder erben je ¼ (5 Mio. €). C, D und E bilden eine Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB). Die gesellschaftsvertragliche Festlegung der Nachfolge in den Gesellschaftsanteil auf eheliche leibliche Abkömmlinge stellt eine qualifizierte Nachfolgeklausel dar. Bei dieser geht der KG-Anteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge direkt auf die minderjährigen Kinder über. Gesellschaftsrechtliche Bestimmungen gehen den erbrechtlichen Verfügungen grundsätzlich vor (vgl. BGH, Urteil vom 14. 5. 1986 - IVa ZR 155/84, NJW 1986 S. 2431). Denn die Gesellschafter haben einen Vertrag geschlossen, wohingegen der Erblasser einseitig verfügen kann. Daher wird der KG-Anteil nie Teil des Gesamthandsvermögens der Erbengemeinschaft (vgl. BGH, Urteil vom 10. 2. 1977 - II ZR 120/75, NJW 1977 S. 1339). Nur die qualifizierten Miterben D und E werden Mitunternehmer (vgl. BFH, Urteil vom 29. 10. 1991 - VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512). C hat im Rahmen der Erbauseinandersetzung einen Ausgleichsanspruch gegen die Kinder in Höhe von 6 Mio. €. Das Betriebsgrundstück war Sonderbetriebsvermögen. Es fällt zivilrechtlich in die Erbengemeinschaft. Soweit C als Nichtgesellschafterin an der Erbengemeinschaft beteiligt ist, entsteht ein Entnahmegewinn, der dem Erblasser B zuzurechnen ist. Selbst eine zeitnahe Auseinandersetzung des Sonderbetriebsvemögens auf die Kinder ändert daran nichts (vgl. BMF, Schreiben vom 14. 3. 2006, BStBl 2006, I S. 253, Rn. 73). Soweit die Kinder das Grundstück halten, bleibt es Betriebsvermögen.

In erbschaftsteuerlicher Hinsicht greifen bei Einhalten der Behaltefrist die Verschonungsregelungen nach §§ 13a, 13b ErbStG.

Hinweis: Zur detaillierten Ausgestaltung der Verschonungsregelungen durch die Erbschaftsteuerreform wird NWB-EV zeitnah berichten.

2. Regelung durch Testament oder Erbvertrag

Um Ausgleichsforderungen der Ehefrau gegen die Kinder zu vermeiden, kann in einem Testament oder einem Erbvertrag das gesetzliche Erbrecht reduziert werden. Es besteht bei einer Reduktion des gesetzlichen Erbrechts jedoch die Möglichkeit der Ehefrau, das Erbe auszuschlagen und den Zugewinn nebst dem sogenannten kleinen Pflichtteil zu verlangen (§ 1371 Abs. 2, 3 BGB). Vgl. zur postmortalen Gestaltung durch Erbausschlagung auch Volland, NWB-EV 7/2016 S. 233.

3. Regelung durch Ehevertrag

Schlägt C die Erbschaft aus, erhält sie den Zugewinn ( ¹/₂ von 20 Mio. € = 10 Mio. €). Zusätzlich erhält sie den kleinen Pflichtteil ( ¹/₂ des Restnachlasses, also ¹/₈ von 10 Mio. € = 1,25 Mio. €). Damit kann sie insgesamt 11,25 Mio. € beanspruchen und stellt sich damit nach der güterrechtlichen Lösung besser.

Um dies zu vermeiden, bietet sich zusätzlich ein Ehevertrag an. Es sollte darin entweder Gütertrennung oder die Modifikation des Zugewinnausgleichs, etwa die Ausnahme von Betriebsvermögen, vereinbart werden. Um den sich schlechter stellenden Ehegatten, hier C, zu kompensieren, bieten sich Instrumente der privaten Altersvorsorge an, wie etwa eine Privatrente.

Um die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, sollte möglichst das Betriebsgrundstück und die Beteiligung mit korrespondierenden Anteilen übertragen werden, so dass es zu keiner Entnahme kommt. Dasselbe gilt bei einer Betriebsaufspaltung.

Um die Einsetzung eines Ergänzungspflegers zu vermeiden, bzw. eine Vertrauensperson mit der Vermögenssorge der minderjährigen Kinder zu betreuen, bietet sich die Anordnung der Testamentsvollstreckung bis zur Volljährigkeit an.

III. Gesetzliche Erbfolge

1. Zugewinngemeinschaft und Kinder

Es greift die gesetzliche Erbfolge. F erbt Unternehmensanteile im Wert von 30 Mio. €, die Kinder im Wert von jeweils 15 Mio. €. In erbschaftsteuerlicher Hinsicht bestimmt der Wert des unternehmerischen Vermögens den Umfang der Verschonung mit. S und T mit einem Erwerb von jeweils 15 Mio. € können die Vollverschonung in Anspruch nehmen (§ 13a Abs. 10 ErbStG-E). Der Erwerb von M liegt mit 30 Mio. € über der Freigrenze von 26 Mio. €. Bei diesem sogenannten Großerwerb (§13c Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E) schmilzt der Verschonungsabschlag für Betriebsvermögen, das den Freibetrag übersteigt, ab. Ab einem Erwerb von über 90 Mio. € Betriebsvermögen wird ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt (§ 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG-E). M kann allerdings einen Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG-E) stellen. Soweit sie die Erbschaftsteuer die Hälfte ihres frei verfügbaren Privatvermögens übersteigt, wird die Steuer erlassen.

Gestaltungsempfehlung: Hätte M ein Testament gemacht und dabei seine Frau und die beiden Kinder zu jeweils ¹/₃ als Erben eingesetzt, würden F, S und T jeweils Anteile im Wert von 20 Mio. € erben, so dass für keinen der Erwerber die Freigrenze von 26 Mio. € überschritten ist. Dasselbe Ergebnis ergibt sich für die gesetzliche Erbfolge bei Vereinbarung der Gütertrennung (§ 1931 Abs. 3 BGB).

2. Alleinstehend, keine Kinder

a) Lösung zu Beispiel 3

Da E keine Verfügung von Todes wegen errichtet hat, greift die gesetzliche Erbfolge. Da E keine Abkömmlinge (Erben erster Ordnung, § 1924 BGB) hat, erfolgt die gesetzliche Erbfolge im Stammbaum nicht nach unten, sondern nach oben zu den Eltern: Gesetzliche Erben zweiter Ordnung sind grundsätzlich V und M zu gleichen Teilen (§ 1925 Abs. 1, 2 BGB). Da M vorverstorben ist, treten an ihre Stelle ihre Abkömmlinge nach den Vorschriften für Erben erster Ordnung. Das bedeutet, dass B und F zu gleichen Teilen erben (§§ 1921 Abs. 1, 4 BGB). Dass F nur der Halbbruder der Erblasserin ist, ändert an der Erbfolge nichts, denn die Ersatzerben nach M bestimmen sich nach der gesetzlichen Erbfolge der M. Danach sind alle Abkömmlinge der M gleichgestellt, egal in welcher Reihenfolge sie geboren wurden, wer der andere Elternteil ist und ob sie ehelich (und wenn ja in welcher Ehe) geboren wurden.

Daraus ergibt sich folgende Erbquote:
V: 50 %
B: 25 %
F: 25 %

Aus steuerlichen Gesichtspunkten ist diese Konstellation zu vermeiden, da sowohl bei den Ertragsteuern als auch bei der Erbschaftsteuer Belastungen drohen.

Aus dem Einzelunternehmen, das ertragsteuerlich ein Gewerbebetrieb ist, wird eine Mitunternehmerschaft bestehend aus allen Miterben (BFH, Beschluss vom 25. 6. 1984 - GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751). Der Erbfall an sich löst keine Ertragsteuer aus. Die Mitunternehmerstellung der Miterben beginnt aufgrund der bürgerlich-rechtlichen Stellungen gemäß § 2032 BGB bereits mit dem Erbfall, d. h. sie erzielen vom Erbfall an Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH, Beschluss vom 5. 7. 1990 - GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837; BMF, Schreiben vom 14. 3. 2006, BStBl 2006 I S. 253, Rn. 3). Dabei ist es unerheblich, ob die Erben von dem Erbanfall bzw. ihrer Erbenstellung Kenntnis haben oder das Unternehmen auf Dauer fortführen möchten (Bode in Blümich, § 15 EStG Rn. 322).

b) Variante: Veräußerung durch Erbengemeinschaft

Entscheidet sich die Erbengemeinschaft zur Veräußerung des Online-Shops im Ganzen, ist ein dabei entstehender Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern: Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen S. 343dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert des Betriebsvermögens (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn wird auf den Veräußerungszeitpunkt, also den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Betriebsvermögens (H 16 (1) „Maßgeblicher Zeitpunkt“ EStH 2012, H 16 (4) EStH 2012), gesondert und einheitlich festgestellt und unterliegt auf Ebene der Mitunternehmer der Einkommensteuer. Sollte V das 55. Lebensjahr vollendet haben, kann er die Tarifbegünstigung und ggf. den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen. Der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 GewStG; H 7.1 (3) GewStH 2009).

Die Betriebsveräußerung im Ganzen ist nicht umsatzsteuerbar (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG).

c) Variante: Aufgabe des Gewerbebetriebs durch Erbengemeinschaft

Die Aufgabe des Gewerbebetriebs, sei es durch Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter oder dadurch, dass die Erbengemeinschaft den Betrieb durch Nichtstun sterben lässt, zeitigt dieselben ertragsteuerlichen Folgen (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 7 Satz 2 GewStG). Schwierig zu bestimmen ist allerdings der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, insbesondere wenn diese sich über einen gewissen Zeitraum erstreckt. Bei der sukzessiven Veräußerung des Betriebsvermögens an verschiedene Erwerber ist jede Veräußerung eine Teilveräußerung, für die der Veräußerungsgewinn festzustellen ist (BFH, Urteil vom 26. 5. 1993 - X R 101/90, BStBl 1993 II S. 710). Bestehen die wesentlichen Betriebsgrundlagen nur aus der Büroeinrichtung, ist die Betriebsaufgabe erfolgt, wenn die Erben die Einrichtung bspw. in ihre Privathaushalte übernehmen (Entnahme in das Privatvermögen, BFH, Urteil vom 19. 5. 2005 - IV R 17/02, BStBl 2005 II S. 637).

Die erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen wird unbeschadet der weiteren Voraussetzungen nur bei Fortführung des Unternehmens für 5 Jahre (Regelverschonung von 85 %) bzw. 7 Jahre (Vollverschonung) gewährt (§ 13a Abs. 1 Satz 1, Abs. 6 Nr. 1, Abs. 10 ErbStG-E; R E 13a.6 Abs. 2 ErbStR). Dabei ist unerheblich, ob die Erben überhaupt in der Lage wären, den Online-Shop fortzuführen, also ob sie den Betrieb freiwillig oder unfreiwillig veräußert bzw. geschlossen haben (BFH, Urteil vom 26. 2. 2014 - II R 36/12, BStBl 2014 II S. 581). Schließung und Veräußerung können also gleichermaßen zum Wegfall des Verschonungsabschlags führen. Eine Reinvestition des Veräußerungserlöses in begünstigtes Betriebsvermögen (§ 13a Abs. 5 Satz 3 und 4 ErbStG) könnte den Verschonungsabschlag retten, jedoch kommt dies häufig aus praktischen Gründen nicht in Betracht.

Der Wert des Unternehmens berechnet sich nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren. Es soll sich ein Erwerb von insgesamt 2.114.000 € ergeben.

Daraus ergibt sich folgende Erbschaftsteuer-Belastung:

Die Liquidität aus dem Barvermögen reicht bei Weitem nicht aus, um die Erbschaftsteuer zu zahlen. Eine Stundung gem. § 29 Abs. 1 ErbStG scheidet mangels Fortführung des Betriebes aus.

d) Gestaltungsvarianten nach dem Todesfall

Gestaltungsinstrument ist hier die Erbausschlagung. Jeder Erbe kann binnen einer Frist von 6 Wochen, nachdem er von dem Erbfall und dem Grund seiner Berufung zum Erben Kenntnis erlangt hat, das Erbe ausschlagen (§ 1944 Abs. 1, 2 BGB). Sinnvollerweise einigen sich die Erben innerhalb der Frist darauf, wer den Online-Shop übernehmen soll. Die anderen Erben schlagen aus und verzichten damit auf ihren Anteil am Barvermögen. Eine Teilausschlagung kennt das Erbrecht nicht.

Als Stolperstein könnte sich die 6-Wochen-Frist erweisen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift könnte man denken, dass die Frist erst dann beginnt, wenn ein Erbe positive Kenntnis von seiner Stellung als Erbe erlangt. In dieser ungewöhnlichen Konstellation könnte insbesondere F eine ganze Zeit brauchen, bis er sich über die Erbschaft klar wird. Möglicherweise erfährt er erst Monate später durch den Erbschein davon. Die mangelnde Rechtkenntnis schützt den Erben jedoch nicht unbedingt: Es genügt, dass der Erbe Kenntnis vom Todesfall hat, die Umstände kennt, die sein Erbrecht begründen, d. h. bei der gesetzlichen Erbfolge das Verwandtschaftsverhältnis, und keine begründete Vermutung hat, dass eine Verfügung von Todes wegen ihn als Erbe wirksam ausschließt (Palandt § 1944 Rn. 4; OLG Zweibrücken, Beschluss vom 23.2.2006 - 3 W 6/06, FamRZ 2006 S. 892). F könnte hier leicht dem Rechtsirrtum unterliegen, als Halbbruder kein Erbrecht zu haben. Allerdings steht die fahrlässige Unkenntnis der positiven Kenntnis nicht S. 344gleich (BGH, Urteil vom 5. 7. 2000 - IV ZR 180/99, FamRZ 2000 S. 1504; OLG Zweibrücken, Beschluss vom 23.2.2006 - 3 W 6/06, FamRZ 2006, 892, m. w. N.). Je nach Fallgestaltung kann deshalb die 6-Wochen-Frist bereits bei Kenntnis vom Todesfall zu laufen beginnen.

Außerdem ist zu beachten, dass die Frist für jeden Erben individuell zu berechnen ist (Palandt § 1944 Rn. 4). Das macht ein konzertiertes Vorgehen zusätzlich kompliziert. F erfährt je nach Beziehung zu seinem Halbbruder bzw. V möglicherweise vom Ableben der E erst, nachdem die 6-Wochen-Frist der beiden anderen Erben abgelaufen ist.

e) Gestaltungsvarianten vor dem Todesfall

E ist unbedingt anzuraten, eine Verfügung von Todes wegen zu errichten und weitere flankierende Vorkehrungen zu treffen. E sollte zunächst mit der Familie besprechen, ob sich im Familienkreis ein potentieller Nachfolger findet. Nach Beratung, in die idealerweise auch die Familienmitglieder einbezogen werden, sollte sie ein Unternehmertestament errichten. Sollte beispielsweise B den Shop weiterführen wollen, sollte E ihn zum Alleinerben einsetzen und, soweit gewünscht, Geldvermächtnisse zugunsten von V und F aussetzen. Falls kein Familienmitglied zur Fortführung des Unternehmens bereit ist, ist es aus steuerlicher Sicht sinnvoll, eine Fortführung ohne Veräußerung zu erreichen, beispielsweise durch Einsetzung eines bewährten Arbeitnehmers/Geschäftsführers. Dies wäre beispielsweise möglich, indem sie B zum Alleinerben einsetzt, Geldvermächtnisse für V und F aussetzt und dem Nachfolger das Unternehmen per Vermächtnis zukommen lässt.
Hinweis: Mit all diesen Vorschlägen lässt sich eine Erbengemeinschaft vermeiden und die Abwicklung des Erbfalls in der Hand eines vertrauten Familienmitgliedes bündeln. Falls erforderlich kann E zusätzlich Testamentsvollstreckung anordnen.

Zudem sollte E mit V einen Erbverzichtsvertrag schließen (§ 2346 BGB), in dem V auf sein gesetzliches Erbrecht einschließlich seines Pflichtteilsrechtes (§ 2303 Abs. 2 Satz 1 BGB) verzichtet. Der Vertrag bedarf der notariellen Beurkundung (§ 2348 BGB). Der E bleibt es unbenommen, zugunsten des V gleichwohl ein Vermächtnis auszusetzen. Das Pflichtteilsrecht kann die Erbfolge empfindlich stören, wenn V zum Zeitpunkt des Erbfalls in Vermögensangelegenheiten unter Betreuung steht, z. B. wegen einer schweren Demenz (vgl. Palandt, § 1896 BGB Rn. 22). Der Betreuer wird dann den Pflichtteil mit Rücksicht auf die Vermögensinteressen des Betreuten geltend machen.

IV. Abfindungsanspruch der Erben

Aufgrund der qualifizierten Nachfolgeklausel kann kein Erbe als Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten (da E alleinstehend ist und keine Kinder hat). Stattdessen erhalten die Erben einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft gem. § 738 Satz 2 BGB, der steuerlich unproblematisch dem Verkehrswert entspricht (zur Bewertung bei erb- und familienrechtlichen Ansprüchen s. Bewertungsstandard IDW S 13). Der Gesellschaftsanteil wächst den verbleibenden Gesellschaftern X und Y gemäß ihrer Beteiligungsquote an (ausführlich Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rn. 81). In der Hand der Erblasserin E entsteht auf den Todestag ein Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen dem Wert des Abfindungsanspruchs und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils einschließlich Sonderbetriebsvermögen (BFH, Urteil vom 19. 8. 1999 - IV R 67/98, BStBl 2000 II S. 179; BFH, Urteil vom 13. 11. 1997 - IV R 18/97, BStBl 1998 II S. 290; BMF, Schreiben vom 14. 3. 2006, BStBl 2006 I S. 253, Rn. 69). Der Abfindungsanspruch ist erbschaftsteuerlich nicht begünstigt, da es sich um eine Kapitalforderung und nicht um einen Mitunternehmeranteil handelt.

Gestaltungsempfehlung: E sollte (idealerweise bereits bei Eintritt in die Gesellschaft) eine Ergänzung des Gesellschaftsvertrages anregen, damit sie selbst einen Erben bestimmen kann. Die Zustimmung der Mitgesellschafter dürfte sie eher erhalten, wenn sie ihren Mitgesellschaftern den potentiellen Erben vorstellt und X und Y ein Vetorecht erhalten. Außerdem sollte sie sicherstellen, dass X und Y nach dem Erbfall schnell erfahren, wen sie tatsächlich eingesetzt hat. E sollte ihr Testament bei einem Notar mit der Anweisung hinterlegen, X und Y unverzüglich nach ihrem Ableben ihren Wunschnachfolger mitzuteilen.