StB-Prüfung: Klausur aus dem Ertragsteuerrecht – Teil Einkommensteuer

Wichtige Tipps zum Aufbau Ihrer Lösung

I. Hintergrund

Die Einkommensteuer wird auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG erhoben. Einkünfte, die die Bedingungen dieser sieben Einkunftsarten erfüllen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 EStG, §§ 13–24 EStG), sind steuerbar. Inwieweit diese bei einer natürlichen Person zu erfassen sind, hängt zudem von der persönlichen Einkommensteuerpflicht des § 1 EStG bzw. § 2 AStG ab. Danach bestimmt sich der Umfang der im Inland zu erfassenden Einkünfte. Zudem kann durch §§ 3–3b EStG eine anteilige oder vollständige Steuerfreiheit gewisser steuerbarer Einkünfte gewährt werden.

Die Strukturierung einer einkommensteuerlichen Lösung gelingt nur, wenn die Prüfungsreihenfolge hin zum in der Aufgabenstellung genannten „Ziel“ beachtet wird. Dabei kann es sich im StB-Examen bei diesem Ziel um unterschiedliche Stufen der Ermittlung handeln. [1] In manchen Aufgaben ist lediglich die Ermittlung der Einkünfte gefragt. So erforderte der Sachverhalt 4 des Teils I der Ertragsteuerklausur im StB-Examen 2012 [2] in seiner Aufgabenstellung die Ermittlung der „sich aus dem vorstehenden Sachverhalt für den Veranlagungszeitraum 2012 ergebenden (in Deutschland steuerpflichtigen) Einkünfte sowie der Auswirkungen auf den Progressionsvorbehalt“. [3] In anderen Fällen ist hingegen die steuerliche Ermittlung deutlich weiter durchzuführen. Im Sachverhalt 1 des Teils I der Ertragsteuerklausur im StB-Examen 2007 etwa wurde als Aufgabe die Ermittlung des zvE des Stpfl. verlangt. [4]

Gerade um letztere Aufgabentypen sinnvoll lösen zu können, ist die Strukturierung der Aufgaben fast wichtiger als die Frage, ob man jedes letzte „Spitzenproblem“ auch noch auflösen kann. In Klausurlösungen fällt häufig auf, dass die Sachverhaltsangaben in der Reihenfolge abgearbeitet werden, in der sie im Sachverhalt beschrieben werden. Damit wird die Lösung allerdings meist unübersichtlich, und es schleichen sich schnell Fehler ein. Um diesem Problem zu entgehen, sollen hier im Folgenden konkrete Tipps und Hilfestellungen gegeben werden.

Dabei wird zunächst in Kap. II. auf die verschiedenen möglichen Formen der persönlichen Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG) eingegangen. Sodann wird die sachliche Einkommensteuerpflicht besprochen (Kap. III.). Die Entwicklung des zvE wird in Kap. IV. kommentiert und in Kap. V. die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer besprochen. Kap. VI. gibt schließlich einen kurzen Ausblick auf die Anwendung der ertragsteuerlichen DBA. Die hier gegebenen Tipps sind in begrenztem Maß auch auf Aufgaben bei der Körperschaftsteuer übertragbar. [5]

II. Persönliche Einkommensteuerpflicht

1. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG)

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht knüpft nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG an „einen Wohnsitz“ oder „den gewöhnlichen Aufenthalt“ einer natürlichen Person im Inland an. Damit sind zwei alternative Anknüpfungspunkte gegeben, die beide unterschiedlich häufig zur Anwendung kommen. S. 509

a) Anknüpfung an den Wohnsitz (§ 8 AO)

Am prominentesten ist der Anknüpfungspunkt „Wohnsitz“ im Inland. § 8 AO definiert, dass jemand einen Wohnsitz dort hat, „wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird“. Diese Definition zeigt bereits – ebenso wie § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG –, dass eine natürliche Person mehrere Wohnsitze haben kann . Diese können allesamt im Inland, allesamt im Ausland oder auch teilweise im Inland und teilweise im Ausland belegen sein. [6]

Wichtig ist dabei, dass keine „Gewichtung“ von Wohnsitzen vorgenommen wird. Vielmehr genügt auch ein (persönlich) „unwichtiger“ Wohnsitz, um die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG zu begründen. [8] Dieses Prinzip hat der BFH kürzlich erneut in seinem Urteil v. 23.10.2018 bestätigt. [9] Der dortige Kläger hatte einen Wohnsitz im Inland, während er einen weiteren Wohnsitz und den Schwerpunkt seiner Lebensinteressen in Rumänien aufwies. Die Vorinstanz zum Urteil des BFH [10] hatte noch geurteilt, dass aufgrund des Schwerpunkts der Lebensinteressen in Rumänien in Deutschland nur eine beschränkte Steuerpflicht gegeben sei. Der BFH hat nun noch einmal klargestellt, dass die vom FG vorgenommene Würdigung falsch ist. Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft auch an einen „unwichtigen“ inländischen Wohnsitz an, solange nur die Bedingungen des § 8 AO gegeben sind. Für einen Wohnsitz ist demnach nur „eine bescheidene Bleibe“ erforderlich, also „Räume [...], die zum Bewohnen geeignet sind“.

Zudem muss der Stpfl. die Wohnung innehaben. Dafür sind zwei Elemente erforderlich, nämlich, dass

1. die Wohnung dem Stpfl. in objektiver Hinsicht jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und

2. in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d. h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt, bestimmt ist. [11]

b) Anknüpfung an den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)

Neben dem Wohnsitz existiert mit dem „gewöhnlichen Aufenthalt“ (§ 9 AO) ein weiterer Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG. Dieser ist in § 9 AO definiert. [12] An der Formulierung des § 9 Satz 1 AO („Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt“) ist bereits zu erkennen, dass jeweils nur ein gewöhnlicher Aufenthalt einer einzelnen natürlichen Person existieren kann . [13]

2. Beschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG)

Fehlen sowohl ein (einziger) Wohnsitz als auch der gewöhnliche Aufenthalt im Inland, ist die natürliche Person nur beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). [14] Nach dem Wortlaut der Regelung gilt dies nur, wenn die natürliche Person „inländische Einkünfte im Sinne des § 49“ EStG hat. Die Steuerbarkeit von Einkünften wird somit, über die Beschränkung auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus, durch den Katalog inländischer Einkünfte des § 49 EStG beschränkt.

3. Antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG)

Als „Zwischenlösung“ zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Einkommensteuerpflicht hält das EStG – auf Antrag des Stpfl. – noch die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bereit (§ 1 Abs. 3 EStG). [16] Nach dieser wird der Stpfl., der im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, soweit er inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG hat. Somit wird die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht zwar einerseits gewährt, andererseits aber – entgegen dem sonst anwendbaren Welteinkommensprinzip – auf die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG beschränkt.

Die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist eine besondere Form der Einkommensteuerpflicht, an die immer dann zu denken ist, wenn der im Sachverhalt geschilderte Stpfl. auffällig umfangreiche Einkünfte im Inland erzielt, seine Wohnsitze und seinen gewöhnlichen Aufenthalt aber eindeutig im Ausland hat. Ein weiterer „Wink mit dem Zaunpfahl“ kann darin bestehen, dass imS. 510 Sachverhalt umfangreiche Abzugsbeträge – wie Sonderausgaben (§§ 10–10c EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) – genannt werden. Diese Abzugsbeträge sind beim beschränkt Stpfl. (§ 1 Abs. 4 EStG) im Wesentlichen durch § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG gesperrt.

Damit deuten derartige Schilderungen im Sachverhalt bei einem eigentlich beschränkt Stpfl. auf eine Prüfung der antragsgebundenen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht hin. [17] So fand sich in der Ertragsteuerklausur des Jahres 2015 im Sachverhalt 1 des Teils I „Einkommensteuer“ [18] eine Schilderung eines Stpfl., der eindeutig in den Niederlanden ansässig war. Allerdings wurden gleichzeitig zahlreiche Einkünfte in Deutschland sowie lediglich geringe Einkünfte in den Niederlanden geschildert. [19] Darüber hinaus wurden u. a. Krankheitskosten ausführlich dargelegt. Damit deutete alles auf eine Prüfung des Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG hin. [20]

4. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 2 AStG)

§ 2 AStG enthält die Regelung zur sog. erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht. Der Ausdruck „erweitert beschränkt“ klingt zunächst widersprüchlich. Er soll aber – wie zahlreiche Regelungen des AStG – zum Ausdruck bringen, dass für eine gewisse Zeit nach einem Wegzug einer natürlichen Person aus Deutschland deren persönliche Einkommensteuerpflicht

• einerseits, aufgrund des weggefallenen Wohnsitzes und persönlichen Aufenthalts im Inland, nur noch beschränkt ist,

• andererseits allerdings noch temporär erweitert ist, um den Wegzug in ein „niedrig besteuerndes Gebiet“ abzubilden.

Die Tatbestandsmerkmale des § 2 AStG schließen dabei die Nationalität des Stpfl. mit ein. Durch die Formulierung des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG „als Deutscher“ bringt das Gesetz zum Ausdruck, dass die deutsche Staatsbürgerschaft für eine erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erforderlich ist.

Zudem erfordert § 2 AStG weitere Tatbestandsmerkmale, wie u. a. den Wegzug in ein niedrig besteuerndes Gebiet (§ 2 Abs. 2 AStG) sowie „wesentliche wirtschaftliche Interessen“ im Inland (§ 2 Abs. 3 AStG). Der Stpfl. muss ferner „in den letzten zehn Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“ gewesen sein (§ 2 Abs. 1 Satz 1 AStG).

5. Sonderfall: Wechsel der persönlichen Einkommensteuerpflicht

Darüber hinaus ist ein Wechsel zwischen den persönlichen Einkommensteuerpflichten des § 1 EStG – auch während des laufenden VZ (§ 25 Abs. 1 EStG) – möglich. Fällt der letzte Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt während des Kj. weg, endet die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht taggenau an dem Datum, an dem der letzte Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht im Inland nach § 1 Abs. 1 EStG entfällt. Ab diesem Zeitpunkt ist die natürliche Person grds. nur noch beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Umgekehrt kann die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG durch Begründung eines inländischen Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland während des VZ (taggenau) begründet werden.

Beendet eine natürliche Person ihre unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, können mehrere Effekte auftreten. Diese sind in den letzten Jahren auch häufiger Gegenstand der Ertragsteuerklausur des StB-Examens gewesen. [22]

a) Veranlagung im VZ des Wechsels der persönlichen Einkommensteuerpflicht

Zum einen ist eine einzige Veranlagung zur Einkommensteuer für den VZ des Wechsels der persönlichen Einkommensteuerpflicht durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG) . In diese sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht – in diesem VZ – erzielten Einkünfte einzubeziehen. Dennoch bleiben die Regeln der jeweiligen persönlichen Einkommensteuerpflicht zeitlich anwendbar. In den Zeiten der beschränkten Einkommensteuerpflicht während des Umzugsjahres werden mithin weiterhin nur die Einkünfte i. S. des § 49 EStG besteuert. Während der Zeiten der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht wird hingegen das Welteinkommen des Einkommensteuerpflichtigen sachlich erfasst.

b) Spezieller Progressionsvorbehalt

Zudem wird im Wegzugs- oder Zuzugsjahr ein spezieller Progressionsvorbehalt angewendet. Dieser erfasst nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausländische Einkünfte, die im Jahr des Weg- oder Zuzugs nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Gegenüber dem bekannteren Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, der bei Freistellung unter den DBA einsetzt, erfasst dieser Progressionsvorbehalt ganz allgemein ausländische Einkünfte, die im VZ nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen S. 511haben. Eine Freistellung unter den DBA wird dabei nicht vorausgesetzt.

Nach diesem Progressionsvorbehalt wurde etwa in dem Sachverhalt 4 der Ertragsteuerklausur des Jahres 2012 in Teil I gefragt. Dabei wurde die Fragestellung auf die dem Grunde nach dem Progressionsvorbehalt unterfallenden Einkünfte eingeschränkt. Eine Ermittlung der Höhe nach war nicht erforderlich. [23]

c) Keine Abgeltungswirkung von Abzugsteuern

Bei beschränkt Stpfl. ist eine Abzugsteuer – wie die Kapitalertragsteuer der §§ 43 ff. EStG, die Lohnsteuer der §§ 38 ff. EStG oder die Abzugsteuer nach § 50a EStG – grds. abgeltend (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dadurch kann in weitem Umfang vermieden werden, dass beschränkt Einkommensteuerpflichtige überhaupt im Inland zu veranlagen sind. Vielmehr kann sich das FA an einen inländischen „Einbehaltungspflichtigen“ (§ 43 Satz 2 AO) halten, um an seine Abzugsteuer zu kommen.

Allerdings gibt es Ausnahmen von dieser abgeltenden Wirkung der Abzugsteuern. Diese sind für natürliche Personen in § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten. Dabei wird u. a. für Einkünfte eines inländischen Betriebs eine Veranlagung angeordnet (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG). [24] Für den hier interessierenden Fall der Begründung oder Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht während des VZ gilt hingegen § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG. In „Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3“ EStG gilt die grds. Abgeltungswirkung der Abzugsteuern bei beschränkter Einkommensteuerpflicht somit nicht. [25] Für erweitert beschränkt Stpfl. wurde durch § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG eine ähnliche Regelung – allerdings eingeschränkt auf die Abzugsteuer nach § 50a EStG – getroffen.

d) Mögliche Besteuerung aufgrund einer Entstrickung

Des Weiteren ist bei einem Wechsel der persönlichen Einkommensteuerpflicht eine mögliche Entstrickung von Wirtschaftsgütern zu prüfen. Dabei kann es sich im jeweiligen Prüfungsfall des StB-Examens sowohl um Wirtschaftsgüter des steuerlichen Privatvermögens als auch des steuerlichen Betriebsvermögens handeln:

• Bei Wirtschaftsgütern des steuerlichen Privatvermögens existieren nur wenige Vorschriften für eine steuerliche Entstrickung. § 6 AStG ist die prominenteste dieser Vorschriften, § 17 Abs. 5 EStG ist eine weitere. Zumindest nach § 6 AStG wird auch im StB-Examen regelmäßig gefragt. [26]

• Liegen hingegen Wirtschaftsgüter des steuerlichen Betriebsvermögens vor, bestehen zahlreiche Vorschriften, die eine Entstrickung umfassend regeln. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gibt eine allgemeine Entstrickungsvorschrift vor, die durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG um eine Regelung zur Bewertung bei einer Entstrickung von Betriebsvermögen ergänzt wird. Für Körperschaften existiert mit § 12 Abs. 1 KStG eine ganz ähnliche Vorschrift, die als Rechtsfolge statt einer fiktiven Entnahme eine fiktive Veräußerung [27] enthält.

6. Sonderfall: Doppelansässigkeit des Steuerpflichtigen

Im StB-Examen 2013 wurde ein besonderer Fall der Einkommensteuerpflicht abgeprüft. Im Sachverhalt 3 des Teils I der Ertragsteuerklausur wurde ein Stpfl. beschrieben, der „seit 10 Jahren“ mit seiner Familie in London/Großbritannien wohnte [28] und dort auch als Rechtsanwalt arbeitete. In Düsseldorf gehörte ihm zudem eine „komplett eingerichtete Eigentumswohnung“, die er dreimal jährlich nur für sich selbst, nicht aber zu Vermietungszwecken, nutzte. [29]

Aufgrund dieser Schilderung war ein Wohnsitz i. S. des § 8 AO im Inland eindeutig gegeben. Allerdings war darüber hinaus auch ein weiterer Wohnsitz [30] im Ausland vorhanden. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht war zu bejahen, da § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG hierfür nur einen Wohnsitz erfordert. Dementsprechend mussten auch die steuerpflichtigen Einkünfte des Stpfl. für den VZ 2013 nach den Regeln der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ermittelt werden. Jedoch ergaben sich (starke) Einschränkungen des deutschen Besteuerungsanspruchs durch das DBA Großbritannien (§ 2 Abs. 1 AO). [31] Diese Einschränkungen änderten aber nichts an der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Stpfl. nach nationalem Recht.

Nachdem der deutsche Besteuerungsanspruch durch die DBA auch bei unbeschränkt Stpfl. stark eingeschränkt oder ausgeschlossen sein kann, stellt sich die Frage, welche weiteren Effekte die unbeschränkte von der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterscheiden:S. 512

• Für eine Zusammenveranlagung ist nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beider Ehegatten erforderlich. [32]

• Dem beschränkt Einkommensteuerpflichtigen wird der Grundfreibetrag bei der Anwendung des Einkommensteuertarifs nicht gewährt (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG).

• Abzugsbeträge (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) werden dem beschränkt Einkommensteuerpflichtigen nur in geringem Umfang gewährt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG).

• Der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) wird bei normal beschränkt Stpfl. nur sehr selten angewendet (§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG: „[...] oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet [...]“).

• Der Abzug von Werbungskosten und Betriebsausgaben kann sich unterscheiden, da nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für diesen beim beschränkt Stpfl. ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit inländischen Einkünften bestehen muss.

III. Sachliche Einkommensteuerpflicht

1. Steuerbarkeit der sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG)

Die Einkommensteuer erstreckt sich sachlich insgesamt nur auf die sieben Einkunftsarten, unabhängig von der persönlichen Einkommensteuerpflicht. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gibt den Kanon dieser Einkunftsarten vor, wobei § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG die konkrete Einordnung den §§ 13–24 EStG überantwortet.

Dementsprechend sind etwa Veräußerungsgewinne aus – im Privatvermögen gehaltenen – Grundstücken nach Ablauf der zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mehr steuerbar, und zwar unterschiedslos für alle Einkommensteuerpflichtigen: [33]

• Beim unbeschränkt Stpfl. bezieht sich diese fehlende Steuerbarkeit auf die weltweit erzielten Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken.

• Beim nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt Stpfl. hingegen werden ohnehin nur private Veräußerungsgeschäfte mit inländischen Grundstücken dem Grunde nach erfasst, da nur dann „inländische Einkünfte“ vorliegen (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a EStG). Auch in diesem Fall wird die Steuerbarkeit zusätzlich durch die zehnjährige Frist beschränkt.

2. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG)

Im Rahmen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG werden Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten unabhängig von ihrer Erzielung im In- oder Ausland erfasst. Das „Welteinkommen“ [34] bezieht demnach jegliche Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Rücksicht auf ihre territoriale Herkunft ein. Zu ermitteln sind diese Einkünfte nach deutschen steuerlichen Regeln, auch wenn sie im Ausland erzielt worden sind. [35]

3. Beschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG)

Im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG werden Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten nur dann erfasst, wenn sie sich als „inländische Einkünfte“ darstellen. Damit wird das „Objektsteuerprinzip“ der beschränkten Steuerpflicht umgesetzt. [36]

Diese Frage wird anhand des § 49 EStG beurteilt. In § 49 Abs. 1 EStG findet sich ein Katalog von Einkünften, die als inländische gelten. Auf diese Besonderheiten wird in Klausuren zur beschränkten Einkommensteuerpflicht naturgemäß großer Wert gelegt. Im Jahr 2007 enthielt die Ertragsteuerklausur in ihrem Teil I einen Sachverhalt 1, der auf die beschränkte Einkommensteuerpflicht eines in Kanada ansässigen Stpfl. abstellte. [37] Dabei wurden auch Besonderheiten der Ermittlung der Einkünfte zum Gegenstand der Prüfung gemacht, wie etwa die fehlende Möglichkeit, den Antrag auf einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu stellen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). [38]

4. Antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG)

Bei der antragsgebundenen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG ergibt sich hingegen eine Besonderheit. Einerseits handelt es sich um eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, die eigentlich auf die Besteuerung des Welteinkommens gerichtet sein sollte. § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG hingegen schränkt diese Sonderform der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht andererseits auf die inländischen Einkünfte des § 49 EStG ein („[...] soweit sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 haben“).

Daraus ergeben sich sodann weitere Schlussfolgerungen: Zum einen werden die Einkünfte, die im „Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen“, nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG einem besonderen Progressionsvorbehalt unterworfen. Zum anderen wird der Stpfl. S. 513durch einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG nicht im Inland ansässig i. S. der DBA. [40]

5. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 2 AStG)

Bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 2 AStG werden die i. R. der beschränkten Einkommensteuerpflicht zu erfassenden Einkünfte über den in § 49 EStG definierten Katalog hinaus ausgedehnt. [41] Zu beachten ist insoweit, dass

• die erweitert beschränkte Steuerpflicht des § 2 AStG ohnehin praktisch selten zur Anwendung kommt,

• ihre Anwendung in jedem Fall zeitlich auf das Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, und die sich daran anschließenden zehn Jahre begrenzt ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 AStG).

Insoweit bleiben selbst Stpfl., die unter diese Sondervorschrift fallen, nicht dauerhaft in dieser Sonderform der persönlichen Einkommensteuerpflicht verhaftet. Während der zeitlichen Anwendbarkeit dieses Sonderregimes hingegen dehnt § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG den deutschen Besteuerungsanspruch i. R. der beschränkten Einkommensteuerpflicht aus: Der Einkommensteuerpflichtige, der unter §  2 AStG fällt, ist „über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind“.

Nach dieser Definition sind zur Bestimmung der Steuerbarkeit zunächst alle Einkünfte einzubeziehen, die bei der beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG ohnehin steuerbar sind. Darüber hinaus muss

1. zunächst fingiert werden, dass der Einkommensteuerpflichtige weiterhin der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG unterliegt.

2. Sodann müssen die fraglichen Einkünfte daraufhin untersucht werden, ob sie bei unterstellter unbeschränkter Einkommensteuerpflicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34d EStG wären. Soweit dies nicht der Fall ist, liegen Einkünfte vor, die der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 2 AStG unterliegen.

Bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht muss über diesen Prüfungsschritt hinaus überlegt werden:

1. Wäre der Einkommensteuerpflichtige im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wäre bei ihm sein Welteinkommen steuerbar und damit auch die Einkünfte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

2. Es würde sich auch nicht um ausländische Einkünfte i. S. des § 34d EStG handeln: § 34d Nr. 4 Buch. b Doppelbuch. aa EStG erfordert hierfür Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat. Beides ist im Sachverhalt nicht gegeben, so dass es sich nicht um ausländische Einkünfte i. S. des § 34d EStG handeln würde.

Damit ist der Einkommensteuerpflichtige auch mit diesen Einkünften im Inland steuerbar. [43] Zudem ist bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht ein Progressionsvorbehalt für nicht im Inland steuerpflichtige Einkünfte zu beachten (§ 2 Abs. 5 Satz 1 AStG).

IV. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

1. Abfolge der Prüfung

Die Entwicklung des „zu versteuernden Einkommens“ als Bemessungsgrundlage der tariflichen Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) erfolgt in mehreren Stufen. Die Abfolge der Prüfung ist dabei im Wesentlichen in § 2 EStG vorgegeben. Durch die R 2 EStR kann in der StB-Prüfung wie auch in der Praxis die systematische Prüfung gelingen. [44]

2. Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG)

Nach § 2 Abs. 2 EStG werden zunächst die „Einkünfte“ des Stpfl. ermittelt. Dabei werden die beiden Gruppen der „Gewinneinkunftsarten“ und der „Überschusseinkunftsarten“ unterschieden. [45] Die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) werden dabei durch § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einer besonderen Regelung bedacht, da bei ihnen Werbungskosten im Normalfall nicht abziehbar sind. [46] Bei Ausnahmen von der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 EStG können Werbungskosten allerdings abgezogen werden. [47]

In zahlreichen Klausuren des StB-Examens liegt der Schwerpunkt der Prüfung eindeutig auf der Ermittlung der Einkünfte. Dabei ist – für Zwecke der Abgeltungsteuer – zuS. 514 beachten, dass durch § 2 Abs. 5b EStG Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG aus den Begriffen „Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen“ herausgenommen werden. Die einzelnen Einkünfte des Stpfl. werden dann zur „Summe der Einkünfte“ addiert (R 2 Abs. 1 Zeile 2 EStR).

Besondere Vorsicht ist auch bei negativen Einkünften geboten. Diese können in vielen Fällen nicht unbegrenzt mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden. Vielmehr werden teilweise enge „Schedulen“ für diese Verlustverrechnung aufgebaut. Beispiele solcher Schedulen finden sich etwa in § 23 Abs. 3 Satz 7, 8 EStG für die sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG („Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften“). Auch in § 20 Abs. 6 EStG wird die Möglichkeit zum Ausgleich oder Abzug von Verlusten beschränkt. [48] Weitere Beispiele finden sich in § 22 Nr. 3 Satz 3, 4 EStG [49] oder § 15a EStG, der im StB-Examen mehrfach gefragt worden ist. [50]

3. Entwicklung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

Der Gesamtbetrag der Einkünfte wird dann gem. § 2 Abs. 3 EStG ermittelt. Auf dem „Weg“ zwischen der Summe der Einkünfte und dem Gesamtbetrag der Einkünfte liegen die Zeilen 3–6 der R 2 Abs. 1 EStR. Die wichtigsten Abzugsposten auf diesem Weg sind der

• Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), R 2 Abs. 1 Zeile 3 EStR, und der

• Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), R 2 Abs. 1 Zeile 4 EStR.

Beides sind Abzugsbeträge, die sich sehr gut in Klausuren einbauen lassen. Am prominentesten in dieser Hinsicht ist sicherlich der Altersentlastungsbetrag, da er durch die bloße Erwähnung des Geburtsdatums im Sachverhalt der Klausur abgefragt werden kann. [51]

Beim Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG ist ebenfalls ein eher geringer Umfang an Sachverhaltsschilderung erforderlich, um dessen Anwendbarkeit sicherzustellen. [52]

4. Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG)

Ausgehend vom Gesamtbetrag der Einkünfte wird das „Einkommen“ durch Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen ermittelt. Diese Anordnung des § 2 Abs. 4 EStG enthält damit eine Vielzahl von möglichen Abzügen. Die Zeilen 8–13 der R 2 Abs. 1 EStR enthalten diese möglichen Posten, die bei der Ermittlung des Einkommens gerne vergessen werden.

Allerdings führt die R 2 EStR an dieser Stelle nicht weiter, wenn es um die konkrete Zuordnung der im Sachverhalt geschilderten Positionen in die Kategorien des § 2 Abs. 4 EStG geht. Die Hierarchie zwischen den einzelnen Abzugsposten bzw. Steuerermäßigungen des EStG stellt sich zunächst wie folgt dar:

• Der Abzug auf Ebene der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist vorrangig gegenüber Sonderausgaben (§§ 10–10c EStG). Für die Werbungskosten und Betriebsausgaben ergibt sich dies unmittelbar aus (dem Einleitungssatz des) § 10 Abs. 1 EStG. [53]

• Diese Regelung gilt allerdings nicht für bestimmte Aufwendungen, die vom Gesetzgeber bewusst den Sonderausgaben zugewiesen worden sind, obwohl möglicherweise gleichzeitig die Definition von Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) gegeben sein mag. So könnten etwa Altersvorsorgeaufwendungen auch als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG angesehen werden, sind jedoch vom Gesetzgeber als Sonderausgaben abschließend definiert worden. [54]

• Bei den außergewöhnlichen Belastungen der §§ 33–33b EStG regelt § 33 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG das Verhältnis zu den anderen Abzugsbeträgen: „Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht“. Für die speziellen außergewöhnlichen Belastungen der §§ 33a und 33b EStG gilt dies entsprechend. [55]

• Im Verhältnis zur Steuerermäßigung des § 35a EStG gilt § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG: „Die Steuerermäßigungen nach [§ 35a Abs. 1–3 EStG] können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind“. Damit ist die Steuerermäßigung insgesamt subsidiär.

5. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG)

Auf dem Weg zwischen dem Einkommen und dem zvE gibt § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG u. a. einen Abzug der Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG) vor (R 2 Abs. 1 Zeilen 15, 16 EStR). Insoweit muss die Regelung des § 31 Satz 4 EStG beachtet werden, nach der sich die tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld erhöht, [56] wenn die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG zum Ansatz kommen (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG; R 2 Abs. 2 Zeile 18 EStR). [57]

V. Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

1. Anwendung der Tarifformel (§ 32a EStG)

Das zvE ist dann als Bemessungsgrundlage der tariflichen Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG) in die Tarifformel einzusetzen (§ 32a EStG). Zu beachten ist dabei, dass die tarifliche Einkommensteuer nicht nur aus dem Ergebnis der Berechnung des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG besteht. Vielmehr gilt die Tarifformel nur „vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c“ EStG. Diese Regelungen finden sich auch in R 2 Abs. 2 EStR noch einmal übersichtlich aufgelistet, neben weiteren, bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer zu beachtenden Regelungen. Bei der Anwendung der Tarifformel des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG sind insbesondere auch Rundungsvorschriften zu beachten. [58] § 32a Abs. 1 Satz 6 EStG schreibt etwa die Abrundung des sich ergebenden Steuerbetrags auf den nächsten vollen Euro-Betrag vor.

a) Besonderheit bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Zudem sind Ausnahmen von der Tarifvorschrift des § 32a Abs. 1 EStG insbesondere für Zwecke des Internationalen Steuerrechts vorgeschrieben. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG betrifft beschränkt Einkommensteuerpflichtige (R 2 Abs. 2 Zeile 1 Buchst. a EStR). Bei diesen ist § 32a Abs. 1 EStG „mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG erhöht wird“. [60] Mithin wird beschränkt Stpfl. kein Grundfreibetrag gewährt. [61] Ausnahmen finden sich allerdings für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei beschränkt Stpfl. (inländisch nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) in § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG.

Als zweite wichtige Sonderregelung zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer ist der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG zu beachten (R 2 Abs. 2 Zeile 1 Buchst. b EStR). Durch den Progressionsvorbehalt kann der anwendbare Steuersatz steigen oder sinken, da auch ein negativer Progressionsvorbehalt grds. anzuerkennen ist. [62] Zu beachten ist allerdings die Regelung des § 2a EStG für ausländische Verluste, die auch bei der Berücksichtigung i. R. des Progressionsvorbehalts anwendbar bleibt. [63]

b) Besonderheiten bei Einkünften aus Kapitalvermögen

Zudem gilt der Vorbehalt des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG auch für § 32d EStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die unter die sog. Abgeltungsteuer fallen, werden separat besteuert. Durch § 2 Abs. 5b EStG werden diese aus den Begriffen des § 2 EStG nahezu vollständig herausgenommen. [64] Auch bei der Berechnung der tariflichen Einkommensteuer ist diese Restriktion dann zu beachten. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 EStG fallen, sind damit separat mit dem Abgeltungsteuersatz zu belegen (§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG, § 32d Abs. 4 EStG), [65] wenn nicht ohnehin bereits die Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG greift.

Eine Ausnahme ergibt sich auch auf den Antrag des Stpfl. hin durch die sog. Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG. Durch diese wird die Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in das zvE auf ihre Vorteilhaftigkeit für den Stpfl. hin überprüft (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG, „[...], wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt“). Allerdings betrifft diese Ausnahme von § 2 Abs. 5b EStG alle im VZ erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen, während § 32d Abs. 2 EStG nur punktuelle Ausnahmen von der Abgeltungsteuer – für einzelne Einkunftsquellen – macht. [68] S. 516

c) Besonderheiten bei außerordentlichen Einkünften

Auch bei außerordentlichen Einkünften (§ 34 EStG) [69] ergeben sich tarifliche Besonderheiten. Diese sind nach § 34 Abs. 1 EStG der sog. Fünftel-Regelung zu unterwerfen, die zur Glättung der Progressionswirkung der Einkommensteuer dient. Zudem kann – einmalig im Leben – auch die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG beantragt werden, der den 56 %igen Durchschnittssteuersatz bis zu einem Höchstbetrag von 5 Mio. € auf die außerordentlichen Einkünfte zur Anwendung bringt.

d) Besonderheiten bei der Thesaurierungsbegünstigung

Auch § 34a EStG stellt eine tarifliche Besonderheit dar, die einen Vorbehalt gegenüber der Tarifformel des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG begründet. Aufgrund der Thesaurierungsbegünstigung können Einkommensteuerpflichtige „nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit“ einkommensteuerlich auf Antrag „ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 Prozent“ besteuern lassen. Auch insoweit ergibt sich mithin eine Abweichung von der Tarifformel, als dieser lineare Steuersatz auf Teile der Einkünfte des Stpfl. erhoben wird. [70] Dasselbe gilt für die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG.

2. Steuerermäßigungen

Ebenfalls nach Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer muss auf dem Weg zur festzusetzenden Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG) geprüft werden, ob evtl. Steuerermäßigungen auf die tarifliche Einkommensteuer anwendbar sind. Die Zeilen 5–18 der R 2 Abs. 2 EStR beschreiben die weitere Entwicklung zwischen tariflicher und festzusetzender Einkommensteuer mit zahlreichen möglichen Abzugsbeträgen von der tariflichen Einkommensteuer.

a) Steuerermäßigung für ausländische Einkünfte (§ 34c EStG)

Das nationale Steuerrecht sieht als Standardmethode für die Vermeidung oder Milderung der juristischen Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vor. Je nach Einkunftsart findet sich diese in § 32d Abs. 5 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 und 3–6 EStG) oder in § 34c Abs. 1 EStG (alle anderen Einkünfte). [71] Die Steuerermäßigung wird dabei nicht unbegrenzt gewährt, sondern lediglich begrenzt auf einen Höchstbetrag, der für jedes einzelne Land, aus dem ausländische Einkünfte (§ 34d EStG) bezogen worden sind, einzeln zu ermitteln ist. [72] Alternativ kann die Abzugsmethode des § 34c Abs. 2 EStG gewählt werden.

b) Steuerermäßigung für Gewerbesteuer (§ 35 EStG)

Die Gewerbesteuer ist durch § 4 Abs. 5b EStG vom Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen. Zum Anwendungsbereich dieses Abzugsverbots hat der BFH zuletzt mit Urteil v. 7.3.2019 Stellung genommen. [73] Demnach gilt das Verbot nur für den originären Steuerschuldner (§ 43 Satz 1 AO) der Gewerbesteuer:

• Im Fall eines Einzelunternehmens ist das der Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG).

• Liegt eine Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) [74] vor, ist es die Kapitalgesellschaft selbst.

• Bei einer gewerblichen Personengesellschaft [75] sind hingegen nicht die Unternehmer (Mitunternehmer) Steuerschuldner, sondern die Personengesellschaft selbst (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). [76]

Durch dieses Abzugsverbot wird die Gewerbesteuer zunächst zu einer Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte des Stpfl., die jedoch bei Einkommensteuerpflichtigen durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG gemildert wird (R 2 Abs. 2 Zeile 7 EStR). Die Steuerermäßigung ist dabei durch drei Beschränkungen in ihren Wirkungen zugunsten des Stpfl. vermindert:

1. die Höchstbetragsregelung des § 35 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG („Ermäßigungshöchstbetrag“),

2. die Beschränkung auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags („Steuerermäßigungsbetrag“ § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG) und

3. die Beschränkung auf die „tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“ nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Im Zusammenspiel führen diese Begrenzungen meist dazu, dass der Stpfl. keine vollständige Kompensation der erlittenen Gewerbesteuer erreichen kann. [77] S. 517

c) Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a EStG)

Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG (R 2 Abs. 2 Zeile 11 EStR) wird für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gewährt. Gegenüber allen übrigen Berücksichtigungsmöglichkeiten, wie etwa als Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen, ist diese Option zur Berücksichtigung subsidiär (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG).

VI. Anwendung der DBA

Die deutschen ertragsteuerlichen DBA [79] können den nationalen Besteuerungsanspruch, der am Ende der Prüfung besteht, gleich belassen, einschränken oder aber auch ganz ausschließen., Lediglich eine Ausdehnung des deutschen Besteuerungsanspruchs durch die DBA kann kein Ergebnis der Prüfung sein.

DBA werden häufig den Klausuren im StB-Examen beigefügt. [80] Damit muss nach Abschluss der ersten Prüfungsstufe, des nationalen Besteuerungsanspruchs, auf der zweiten Prüfungsstufe die Anwendung der DBA und die Verteilung der Steueransprüche zwischen den Vertragsstaaten diskutiert werden:

VII. Fazit

Die Strukturierung einer einkommensteuerlichen Lösung erfordert zunächst den richtigen Aufbau, der sich im Wesentlichen aus § 2 EStG ergibt. Zudem kann mithilfe der R 2 EStR ein Schema genutzt werden, das die wichtigsten Schritte bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer enthält. Achten Sie im StB-Examen jedoch vorneweg insbesondere auf die Aufgabenstellung, um nicht mit zu umfangreichen Ausführungen Zeit zu verlieren!