Abfindungszahlung bei ersatzlosem Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Neues Wahlrecht durch IDW RS HFA 7 n. F.

I. Definition des ersatzlosen Ausscheidens

Die [i]Anteil wird nicht übernommenneue Stellungnahme des IDW – und somit auch dieser Beitrag – befasst sich ausschließlich mit dem ersatzlosen Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personen(handels)gesellschaft. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters wird also von niemandem, weder von einem verbleibenden Gesellschafter noch von einem neu eintretenden Gesellschafter, übernommen.

Da [i]Vanheiden, Abfindungen, infoCenter NWB BAAAB-05633 der ausscheidende Gesellschafter aber eine Vermögensposition, nämlich seinen Anteil an der Personengesellschaft, aufgibt, muss er durch die Personengesellschaft selbst abgefunden werden. Das vom ausscheidenden Gesellschafter „anteilig“ aufgegebene Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu (§ 738 Abs. 1 BGB). [2]

II. Neue Bilanzierung in der Handelsbilanz

1. Erfolgsneutrale Behandlung

In [i]Neu: Erfolgsneutrale Behandlung des Differenzbetragsdem neu gefassten Rechnungslegungsstandard IDW RS HFA 7 ist abweichend zur bisherigen Fassung in Rz. 58a Folgendes geregelt:

Bisher wurde ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem für den Anteil gezahlten Abfindungsbetrag und dem Buchwert des Kapitalanteils des ausscheidenden Gesellschafters als Vergütung für erworbene (und damit aufgedeckte) stille Reserven angesehen. Dabei war auch die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorzunehmen. Gleiches galt für einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert. Begründet wurde diese Handhabung mit dem Gedanken eines Anschaffungsgeschäfts.

Der [i]Anwendung ab 2019 bzw. 2019/2020neue Rechnungslegungsstandard des IDW vom 30.11.2017 ersetzt die Vorgängerversion vom 6.2.2012 und gilt für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die ab dem 31.12.2018 beginnen. [3] Damit handelt es sich um die Abschlüsse 2019 (Geschäftsjahr = Kalenderjahr) bzw. 2019/2020 (Geschäftsjahr ≠ Kalenderjahr).

2. Fallbeispiel

Der [i]FallbeispielGesellschafter A scheidet mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2019 aus der ABC-oHG aus. Er erhält aus dem Vermögen der Gesellschaft eine angemessene Abfindung i. H. von 375.000 €. Der handelsrechtliche Jahresabschluss der ABC-oHG weist zum 31.12.2019 folgende Positionen aus:

Der Gesellschafter A wurde durch die Personengesellschaft abgefunden. Die Differenz zwischen der Zahlung von 375.000 € und dem Kapital – 275.000 € – also 100.000 €, ist nach der Rz. 58a des IDW RS HFA 7 erfolgsneutral zu behandeln.

Da [i]Verrechnung mit Kapitalanteilen der Gesellschafteres sich um einen positiven Differenzbetrag handelt, ist dieser vorzugsweise mit dem verbleibenden Eigenkapital der Personenhandelsgesellschaft, d. h. mit den Kapitalanteilen der verbleibenden Gesellschafter und mit ggf. bestehenden Rücklagen, zu verrechnen. Da keine Rücklagen vorhanden sind, erfolgt die Verteilung auf die Kapitalanteile der verbleibenden Gesellschafter. S. 428

Auch wenn IDW RS HFA 7 dazu keine Ausführungen macht, kann die einzig sachgerechte Verteilung des zu verrechnenden Betrags nur diejenige nach der Beteiligungsquote [4] sein, hier also mit 4/5 (80.000 €) auf B und 1/5 (20.000 €) auf C. Es ist demnach wie folgt zu buchen:

3. Rücklagen

Im [i]Verrechnung mit Rücklagen zulässigobigen Fallbeispiel gibt es lt. Sachverhalt keine Rücklagen (§ 264c Abs. 2 Satz 1 II. HGB). Sind solche vor dem Ausscheiden bilanziert worden, ist es zulässig, dass die erfolgsneutrale Buchung der Differenz (zwischen der Zahlung und dem Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters) zunächst gegen die Rücklagen erfolgt. [6] Voraussetzung der Verrechnung mit den Rücklagen ist, dass diese nicht durch satzungsgemäße oder andere Vereinbarungen „gesperrt“ sind, d. h. die vorhandenen Regelungen dürfen einer Verwendung nicht entgegenstehen.

Die Buchung der Differenz erfolgt zunächst i. H. von 40.000 € gegen die Rücklagen und nur noch bezüglich der Differenz von 60.000 € zu Lasten der Kapitalkonten des B mit 4/5, also 48.000 €, und des C mit 1/5 = 12.000 €:

4. Unzureichendes Eigenkapital

Reicht das Eigenkapital – anders als im Ausgangs-Fallbeispiel und im vorstehenden Abwandlungsfall – nicht aus, um die Differenz mit einem positiven Kapital zu verrechnen, so fordert der Rechnungslegungsstandard des IDW [8] folgende Handhabung:

Gab [i]Neuer Bilanzausweises bisher auf der Aktivseite einer Personengesellschaft als Ausweis für einen Gesellschafter, der über kein positives Eigenkapital verfügt, die Positionen

• nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter bzw. beschränkt haftender Gesellschafter und

• nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter bzw. beschränkt haftender Gesellschafter,

so können nun auch noch nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Abfindungen an ausgeschiedene Gesellschafter persönlich haftender Gesellschafter bzw. beschränkt haftender Gesellschafter ausgewiesen werden.

Das [i]Voraussetzungen einer GewinnentnahmeIDW erläutert in der Folge, dass falls durch „die Verrechnung die Kapitalanteile von verbleibenden Kommanditisten unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert“ werden, [10] davon auszugehen ist, dass „eine Gewinnentnahme erst dann erfolgen darf, wenn die Kapitalanteile der betreffenden Kommanditisten den Betrag der bedungenen Einlage wieder erreichen.“ Als bedungene Einlage wird die Einlageverpflichtung des Gesellschaftsvertrags bezeichnet. [11]

Hierzu ist kritisch zu hinterfragen, ob nicht die Berechtigung zur Entnahme, die nach der Auffassung des Autors grundsätzlich ausschließlich durch gesellschaftsvertragliche (o. ä.) Regelungen bestimmt und damit auch nur durch diese beschränkbar ist, [12] nicht mit dem Wiederaufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB unzulässig vermischt wird.

III. Bisherige Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz

Für [i]Bisher: Anschaffungskosten in Höhe der positiven DifferenzJahresabschlüsse bis einschließlich 2018 bzw. 2018/2019 (vgl. Abschnitt II.1) gilt in der Handelsbilanz unverändert die bisherige Methode. Nach dieser ist der positive Differenzbetrag (zwischen der Zahlung und dem Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters) bei den Vermögensgegenständen zu aktivieren, deren Buchwerte stille Reserven enthalten. Die Aktivierung erfolgt auch anteilig bei den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und/oder eines Geschäfts- oder Firmenwerts.

Die [i]Lüdenbach, Abfindung eines Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft, StuB 9/2017 S. 355 NWB CAAAG-44256 Gesellschaft hat von dem ausscheidenden Gesellschafter A stille Reserven i. H. von 50 % (Beteiligungsquote) • 60.000 € (stille Reserven) = 30.000 € erworben. Der Restbetrag der Differenz von 100.000 €, also 70.000 €, entfällt auf den Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Demnach ist wie folgt zu buchen:

Im Gegensatz zur neuen Sichtweise, bei der die erfolgsneutrale Buchung keine weiteren Folgen für die nachfolgenden Abschreibungen hat, ergeben sich aus der bisherigen Behandlung in den Folgejahren zusätzliche Aufwendungen. Diese resultieren aus der Aktivierung der (anteiligen) stillen Reserven von 30.000 € und der (anteiligen) Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit 70.000 € sowie der jeweils erforderlichen Abschreibung der Positionen.

Die [i]Abbildung in der Steuerbilanz unverändertbisherige Behandlung in der Handelsbilanz entsprach auch schon bisher der korrekten Abbildung in der Steuerbilanz. [14] Sie bleibt unverändert ab 2019 bzw. 2019/2020 die weiterhin anzuwendende Methode der Steuerbilanz, d. h. diese ist von der Neufassung des IDW RS HFA 7 nicht betroffen. Dies ist wie folgt zu begründen: Die eigentlich geltende Maßgeblichkeit [i]Keine Maßgeblichkeitder Handels- für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ist durch die speziellere Regelung (lex specialis) des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i. V. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht relevant. Steuerlich gelten nämlich nicht die Gesellschaftsanteile als angeschafft, sondern die ideellen Anteile des Ausgeschiedenen an den einzelnen Wirtschaftsgütern. [15]

Die [i]Einführung eines Wahlrechtsbisherige Behandlung in Form einer Anschaffungskostenbuchung ist aber nicht nur bis 2018 bzw. 2018/2019 in der Handelsbilanz und für alle Wirtschaftsjahre der Steuerbilanz maßgeblich, sondern ist auch noch ab 2019 bzw. 2019/2020 in der Handelsbilanz als alternative Methode anwendbar. Das IDW hat also die neue Möglichkeit (vgl. Abschnitt II) in der Form eingeführt, dass die bisherige Methode in Form eines Wahlrechts unverändert zulässig ist.

IV. Handlungsempfehlungen

Für [i]Einzelfallentscheidung zur Wahlrechtsausübungden Jahresabschlussersteller stellt sich ab 2019 bzw. 2019/2020 die Frage, welcher Methode in der Handelsbilanz der Vorzug gegeben werden sollte. Eine eindeutige Antwort gibt es hierzu nicht; vielmehr muss der Einzelfall betrachtet werden.

Die [i]Neu: Eigenkapitalminderung + Vermeidung von Abschreibungenneue Behandlungsweise des IDW RS HFA 7, Rz. 58a, führt dazu, dass durch das ersatzlose Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft

• sich das Eigenkapital sofort in voller Höhe der Differenz mindert,

• nach dem Ausscheiden keine zusätzlichen Abschreibungen entstehen, d. h. die Jahresüberschüsse fallen höher aus als bisher.

Die [i]Bisher: keine Eigenkapitalminderung + Ergebnisbelastung durch Abschreibungenbisherige und künftig in Form eines Wahlrechts unverändert zulässige Behandlungsweise

• mindert das Eigenkapital i. H. der Differenz zunächst nicht,

• führt in den Folgejahren zu zusätzlichen Abschreibungen. Das zunächst höhere Kapital mindert sich in den Folgejahren um die zusätzlichen Abschreibungen, so dass am Ende der Nutzungsdauer keine Differenz mehr zur neuen Behandlungsweise ausgewiesen wird.

Nicht [i]Utz/Frank, Latente Steuern (HGB), infoCenter NWB QAAAE-60615 zu unterschätzen ist, dass sich durch die neue Behandlungsweise so lange Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgüter ergeben, wie die Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände anzusetzen ist, bei denen zusätzliche Anschaffungskosten erfasst wurden. Wurde gar ein Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert, sind die Differenzen über 15 Jahre vorhanden (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese Differenzen ziehen grundsätzlich die Bilanzierung latenter Steuern gem. § 274 HGB nach sich. S. 431

Dagegen [i]Bisherige Methode schont das Eigenkapital zunächstist den Gesellschaften die Anwendung der bisherigen Methode auch weiterhin zu empfehlen, die über kein ausreichend hohes Eigenkapital verfügen und folglich dessen sofortige Minderung vermeiden wollen bzw. müssen. Zu denken ist hier z. B. an Kreditverträge mit Klauseln zu einer Mindesteigenkapitalquote. Aber auch der ggf. notwendige Ausweis eines Aktivpostens „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Abfindungen“ erscheint dem Autor als nachvollziehbarer Grund, die neue Methode zu ignorieren. Schließlich bedeutet ein Kapitalposten im Aktiva eine zumindest bilanzielle Überschuldung [16] – jedenfalls bezogen auf den diese Position betreffenden Gesellschafter. Zu beachten ist jedoch, dass die vermiedene Eigenkapitalminderung nur eine temporäre ist. Mit der vollständigen Abschreibung der stillen Reserven ist ein Eigenkapitalunterschied zur neuen Behandlungsweise nicht mehr gegeben.

Ebenfalls [i]Weitere Absage an Einheitsbilanzkeine Anhänger wird die neue Behandlungsweise unter den Bilanzerstellern finden, die unverändert eine Einheitsbilanz anstreben bzw. die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz möglichst gering halten wollen. Dass diese sich zugleich die Ermittlung und Bilanzierung von latenten Steuern „ersparen“, dürfte dabei höchst willkommen sein.