Ertragsteuerlicher Ausblick auf Diesel-Fahrverbote

Nachrüstungskosten, Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, Bußgelder, Rücklage für Ersatzbeschaffung und Entnahme/Einlage von Diesel-Pkw

I. Begriff des Diesel-Fahrverbots

[i]Zonale und streckenbezogene VerkehrsverboteDas BVerwG hat in zwei richtungweisenden Urteilen entschieden, dass Kommunen Fahrverbote für allzu umweltbelastende Pkw aussprechen dürfen (BVerwG, Urteil v. 27.2.2018 - 7 C 26.16 und 7 C 30.17). Beschränkte Fahrverbote für bestimmte Dieselfahrzeuge seien rechtlich und tatsächlich nicht ausgeschlossen. Möglich seien sowohl zonale als auch streckenbezogene Verkehrsverbote für Diesel-Kraftfahrzeuge. Diverse Städte und Gemeinden haben entsprechende Verkehrsverbote bereits angekündigt. Nachfolgend sollen daher die ertragsteuerlichen Konsequenzen der zu erwartenden Diesel-Fahrverbote in den diskutierten Ausprägungen angerissen werden.

II. Absetzung für Abnutzung bei Diesel-Pkw im Betriebsvermögen

1. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

Auf die reguläre Absetzung für Abnutzung der Diesel-Pkw ergibt sich infolge eines Fahrverbots keine Auswirkung. In Betracht kommt allerdings eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG.S. 1255

[i]Kolbe, Außerplanmäßige Abschreibungen/Teilwertabschreibungen im Anlagevermögen (HGB, EStG), infoCenter NWB OAAAE-35805 Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung ist die Abnahme der wirtschaftlichen Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts durch außergewöhnliche Umstände (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 236). Durch die Diesel-Fahrverbote tritt für die betroffenen Diesel-Pkw eine erhebliche örtliche bzw. zeitliche Nutzungseinschränkung ein. Diese mindert deren wirtschaftliche Verwendungsmöglichkeit für betriebliche Zwecke. Die Einführung von Diesel-Fahrverboten ist zudem ein außergewöhnlicher Umstand, mit dem das Unternehmen bei Erwerb des Diesel-Pkw generell nicht rechnen konnte. Die Voraussetzungen der AfaA liegen demnach vor.

2. Konkurrenz zur Teilwertabschreibung

Anders als die AfaA setzt die Teilwertabschreibung eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus (zur Abgrenzung vgl. Hiller/Biebinger, DStZ 2016 S. 612).

[i]Dauernde Wertminderung aufgrund der Fahrverbote?Aufgrund der Diesel-Fahrverbote ergibt sich stets eine mehr oder minder ausgeprägte Nutzungseinschränkung, jedoch nicht zwingend eine tatsächliche, voraussichtlich dauernde Wertminderung. Ist ein Diesel-Pkw durch ein Fahrverbot in örtlicher Nähe betroffen, spricht dies zunächst für eine Minderung des Kaufpreises, den ein gedachter Erwerber bei Übernahme des gesamten Betriebs für das Fahrzeug entrichten würde. Da die Einführung von Diesel-Fahrverboten zunächst nur örtlich begrenzt zu erwarten ist, besteht überregional unter Umständen keine Wertminderung des Diesel-Pkw. Eine Teilwertabschreibung scheidet demnach zunächst aus.

[i]Vorrangige Anwendung der AfaAOhnehin ist die AfaA gegenüber der Teilwertabschreibung vorrangig anzuwenden und auch vorzugswürdig, da Erstere bei allen Gewinnermittlungsarten zur Anwendung kommt (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG verweist vollumfänglich auf die Vorschriften zur Absetzung für Abnutzung), Letztere hingegen nur bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG (BFH, Urteil v. 21.6.2006 - XI R 49/05, BStBl 2006 II S. 712). Die Teilwertabschreibung ist ferner in den Fällen der Diesel-Fahrverbote dem Grunde und der Höhe nach schwieriger nachzuweisen, da insoweit weitere (ggf. externe) Wertermittlungen oder -gutachten beizubringen sind, um den historischen Teilwert des jeweiligen Diesel-Pkw am Bilanzstichtag festzuhalten.

3. Höhe der Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung

[i]Abhängig vom Umfang der tatsächlichen NutzungseinschränkungDie Höhe der zulässigen AfaA hängt vom Umfang der tatsächlichen Nutzungseinschränkung für den Diesel-Pkw infolge des konkreten Fahrverbots ab. Die Nutzungseinschränkung ist anhand der bisherigen betrieblichen Nutzung im Wege der Schätzung zu ermitteln.

4. Nachweis der Nutzungseinschränkung

[i]Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ...Nutzungsumfang und -orte des betrieblichen Diesel-Pkw könnten durch das Führen eines Fahrtenbuchs nachgewiesen werden. An ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch stellen Rechtsprechung (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil v. 1.3.2012 - VI R 33/10, BStBl 2012 II S. 505) und Finanzverwaltung (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR) erhöhte formelle und inhaltliche Anforderungen. Wird bereits aus Gründen der Besteuerung der privaten Kfz-Nutzung ein Fahrtenbuch für den Diesel-Pkw geführt, ergibt sich insoweit kein praktischer Mehraufwand.

[i]... ist keine formelle Voraussetzung für AfaA Die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs eigens zum Nachweis der Nutzungseinschränkung kann nach hier vertretener Auffassung jedoch nicht für die Gewährung der AfaA vorausgesetzt werden. Dem stehen steuersystematische Erwägungen entgegen. Die Entscheidung zum Führen eines Fahrtenbuchs für steuerliche Zwecke wird prospektiv für einen bestimmten Zeitraum getroffen, insbesondere kann nicht unterjährig wirksam zur Fahrtenbuchmethode gewechselt werden (BFH, Urteil v. 20.3.2014 - VI R 35/12, BStBl 2014 II S. 643). Charakteristisch für die Absetzung aufgrund außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung ist hingegen gerade der besondere, nicht vorhersehbare Eintritt einer tatsächlichen Nutzungseinschränkung (Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 388). Da diese gegensätzlichen [i]Zu BFH VI R 35/12 s. Schneider, NWB 28/2014 S. 2078 Zielrichtungen nicht miteinander vereinbar erscheinen, kann ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch keine formelle Voraussetzung des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bilden.

[i]Formlose AufzeichnungenU. E. sind daher auch formlose Aufzeichnungen, die nicht den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch genügen, ausreichend zum Nachweis der Nutzungseinschränkung. Gegebenenfalls können die bisherigen räumlichen Einsatzgebiete des Diesel-Pkw bereits durch aussagekräftige Ausgangsrechnungen bzw. Auftragsdokumente glaubhaft gemacht werden (z. B. bei Kundenmontage bzw. Servicetechnikern).

[i]Spätere Zuschreibung bei Aufhebung des FahrverbotsSoweit der Grund für die außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, d. h. ein Diesel-Fahrverbot wird eingeschränkt bzw. aufgehoben, ist eine Zuschreibung zum Buchwert des Diesel-Pkw vorzunehmen (§ 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG).

III. Nachrüstungskosten

Nachrüstungskosten für betriebliche Pkw infolge des Diesel-Fahrverbots sind Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Soweit es sich um nachträgliche Anschaffungskosten des Pkw handelt, können die Aufwendungen nur im Wege der Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden.S. 1257

[i]Nachträgliche Anschaffungskosten zur Erhaltung der betrieblichen NutzungsmöglichkeitZu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nachträgliche Anschaffungskosten zum Erhalt der Betriebsbereitschaft liegen vor, wenn aufgrund von Umweltbelastungen einmalig Aufwendungen für die Weiterführung eines Betriebs anfallen (Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. 206). Nach diesen Grundsätzen sind auch spätere Nachrüstungskosten eines Diesel-Pkw nachträgliche Anschaffungskosten, da diese die betriebliche Nutzungsmöglichkeit unter Geltung des Diesel-Fahrverbots erhalten sollen. Die Nachrüstungskosten können dem jeweiligen Diesel-Pkw ferner einzeln zugeordnet werden.

Hinsichtlich der steuerlichen Erfassung ist wie folgt zu verfahren (BFH, Urteil v. 29.11.2007 - IV R 73/02, BStBl 2008 II S. 407):

1. Erhöhung des Restbuchwerts des Diesel-Pkw um die Nachrüstungskosten als nachträgliche Anschaffungskosten,

2. Neuschätzung der Restnutzungsdauer,

3. Verteilung des erhöhten Restbuchwerts auf diese Nutzungsdauer.

Ist der betroffene Pkw im Zeitpunkt der Nachrüstung bereits vollständig abgeschrieben, bestehen regelmäßig keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen eine geschätzte Restnutzungsdauer von einem Jahr anzunehmen.

Für Nachrüstungskosten, die in künftigen Wirtschaftsjahren aufzuwenden sind, kann gem. § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG keine Rückstellung gebildet werden, da die Nachrüstungskosten später als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren sind.

IV. Bußgelder im Zusammenhang mit Diesel-Fahrverboten

Bußgelder, die aufgrund der betrieblichen Nutzung eines Diesel-Pkw entgegen eines geltenden Diesel-Fahrverbots festgesetzt werden, stellen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG nichtabziehbare Betriebsausgaben dar. Vom Unternehmer als Fahrer verursachte Bußgelder sind daher vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

[i]Zu BFH VI R 36/12 s. Schneider, NWB 7/2014 S. 441Differenzierter stellt sich die Rechtslage dar, wenn ein entsprechendes Bußgeld gegen einen Arbeitnehmer als Fahrer festgesetzt und anschließend vom Arbeitgeber übernommen wird. Für die Übernahme von Bußgeldern durch den eine Spedition betreibenden Arbeitgeber, die gegen bei ihm angestellte Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt worden sind, hat der BFH in einer Grundlagenentscheidung geurteilt, dass es sich um Arbeitslohn handele (BFH, Urteil v. 14.11.2013 - VI R 36/12, BStBl 2014 II S. 278). Demgegenüber hat das FG Düsseldorf zuletzt für die Zahlung der gegenüber einem Paketzustelldienst als Halter der Fahrzeuge festgesetzten Verwarnungsgelder wegen Falschparkens seiner Arbeitnehmer bei der Zustellung der Pakete abweichend entschieden. Die Kostenübernahme führe danach nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, da die Verwarnungsgelder (im konkreten Einzelfall) gegenüber dem Paketzustelldienst verhängt wurden. Ferner seien diese Zahlungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erfolgt, da das Falschparken nur in Kauf genommen wurde, wenn es zur effektiven Zustellung unvermeidbar war. Auch die Kostenhöhe spielte dabei für das Gericht eine Rolle (FG Düsseldorf, Urteil v.  [i]Mustereinspruch NWB WAAAG-44994 4.11.2016 - 1 K 2470/14 L NWB SAAAG-35948, Rev. eingelegt, Az. beim BFH: VI R 1/17).

Die unterschiedliche Handhabung führt im Ergebnis zur Differenzierung bei der Person des wirtschaftlichen Kostenschuldners. Denn bei Annahme von Arbeitslohn besteht für den Arbeitgeber der Betriebsausgabenabzug. Erst den Arbeitnehmer trifft dann das Abzugsverbot. Vor diesem Hintergrund erscheint es zweckmäßig, die Betrachtung von der Rechtsfolgenseite her in die steuerliche Behandlung einfließen zu lassen. Das Abzugsverbot setzt letztlich den Eingriffscharakter des Bußgelds steuerlich um. Setzt aber der Arbeitgeber mit der Kostenübernahme einen Anreiz für die Begehung von Ordnungswidrigkeiten, sollte stets ihn die wirtschaftliche Last treffen. S. 1258

V. Rücklage für Ersatzbeschaffung

[i] Detmering/Tetzlaff, Rücklagen: Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG) und Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR), Grundlagen NWB RAAAE-54165 Wird ein Diesel-Pkw, der von einem Fahrverbot betroffen ist, veräußert und entsteht ein Veräußerungsgewinn, kann möglicherweise eine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden. Die Gewinnverwirklichung kann durch Rücklagenbildung vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut angeschafft wird, auf dessen Anschaffungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden (R 6.6 Abs. 1 EStR).

[i]Nutzungsbeschränkung infolge behördlicher MaßnahmeEin gesetzlicher oder behördlicher Eingriff liegt vor, wenn der Steuerpflichtige kraft öffentlichen Zwangs gehalten ist, seine Entschließungsfreiheit aufzugeben (BFH, Urteil v. 14.11.1990 - X R 85/87, BStBl 1991 II S. 222). Als Eingriff kommt neben der Enteignung auch eine längerfristige Beschränkung der Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen dadurch keine andere Wahl bleibt, als das Wirtschaftsgut zu ersetzen (Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rz. 985). Die Rechtsprechung hat eine solche Nutzungseinschränkung u. a. für ein behördliches Bauverbot (BFH, Urteil v. 6.5.1971 - IV R 59/69, BStBl 1971 II S. 664) bzw. ein Nutzungsverbot für [i]Teschke/Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG-Kommentar, § 6 Rz. 73 ff. NWB YAAAG-64312 ein Betriebsgrundstück (BFH, Urteil v. 12.6.2001 - XI R 5/00, BStBl 2001 II S. 830) bejaht. Den Entscheidungen liegt der Gedanke zugrunde, dass durch behördliche Maßnahmen jeweils eine unmittelbare Einwirkung auf das aus dem Betrieb ausscheidende Wirtschaftsgut erfolgte, die über reine wirtschaftliche Zwänge hinausgeht. Durch die Einführung von Diesel-Fahrverboten ist ein vergleichbarer behördlicher Eingriff gegeben, der die künftige bestimmungsgemäße Nutzung der Diesel-Pkw im Betriebsvermögen verhindert oder einschränkt.

Scheidet das Wirtschaftsgut durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen aus, tritt an die Stelle der Entschädigung der Veräußerungserlös (BFH XI R 5/00). Wird ein Diesel-Pkw unter dem Eindruck eines drohenden oder bestehenden Fahrverbots an Dritte veräußert, kann für den entstehenden Veräußerungsgewinn eine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden, welche später bei Anschaffung eines funktionsgleichen Ersatzwirtschaftsguts – also etwa eines Benzin- oder Elektro-Pkw – für den Betrieb übertragen wird.

VI. Entnahme/Einlage von Diesel-Pkw

1. Entnahme eines gemischt-genutzten Diesel-Pkw

Für gemischt-genutzte Diesel-Pkw im Betriebsvermögen, deren spätere Entnahme in das Privatvermögen beabsichtigt wird, können sich aus der Einführung eines örtlichen Diesel-Fahrverbots Vorteile ergeben. Bei der Entnahme des Diesel-Pkw in das Privatvermögen ist der Vermögensvorteil zu versteuern, soweit der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme den Restbuchwert des Pkw übersteigt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Die Höhe des Teilwerts im Zeitpunkt der Entnahme ist – als Momentaufnahme – z. B. durch Angebote von Kfz-Händlern nachzuweisen. Wird die Einführung eines örtlichen Diesel-Fahrverbots beabsichtigt, welches den gemischt-genutzten Pkw betrifft, sollte die Geltung des Fahrverbots ggf. abgewartet werden, da die eingeholten Angebote regionaler Kfz-Händler anschließend niedrigere Kaufpreise ausweisen dürften, die der Entnahmebesteuerung zugrunde zu legen sind.

2. Einlage eines privaten Diesel-Pkw

[i]Betriebliche Veranlassung ist VoraussetzungDaran anschließend drängt sich eine weitere Frage auf: Lässt sich in Ansehung von Fahrverboten und damit einhergehenden Wertverlusten das „Abwracken“ privat genutzter Diesel-Pkw steuerlich geltend machen? Das würde voraussetzen, dass das Fahrzeug noch frühzeitig dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Die Zuordnung eines S. 1259Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen richtet sich dabei nach den konkreten Nutzungsverhältnissen. Es besteht kein (freies) Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Die Wirtschaftsgüter müssen objektiv betriebsdienlich sein. Deshalb ist darzulegen, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zum Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen den Betriebsinhaber veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln (BFH, Urteil v. 24.2.2000 - IV R 6/99, BStBl 2000 II S. 297).

Wirtschaftsgüter, die bisher im Privatvermögen geführt wurden, dürfen nicht in das gewillkürte Betriebsvermögen aufgenommen werden, wenn damit lediglich der Zweck verfolgt wird, sich bereits abzeichnende Verluste aus dem Privatvermögen in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Das erscheint durch die Rechtsprechung hinreichend geklärt (BFH, Urteil v. 19.2.1997 - XI R 1/96, BStBl 1997 II S. 399).

Die Einlage eines privaten Diesel-Pkw, der vom Diesel-Fahrverbot unmittelbar betroffen ist, in das gewillkürte Betriebsvermögen erscheint hiernach nicht zulässig, da dem Betrieb daraus keine Vorteile erwachsen können, entstehende Verluste für den Betrieb in Gestalt der Wertminderung des Diesel-Pkw jedoch absehbar sind.

VII. Rückgängigmachung beanspruchter Investitionsabzugsbeträge

[i]Zum BMF-Schreiben s. Reddig, NWB 27/2017 S. 2022Schließlich ergeben sich aus Diesel-Fahrverboten Berührungspunkte mit den Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag. Denn ein vorzeitiges Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen führt nach § 7g Abs. 4 EStG zur Rückgängigmachung beanspruchter Investitionsabzugsbeträge. Dieser Fall tritt grundsätzlich ein, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums veräußert oder entnommen wird (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, BStBl 2017 I S. 423, Rz. 38).

Etwas anderes gilt, wenn das vorzeitige Ausscheiden des Wirtschaftsguts unmittelbar auf einem nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängigen Ereignis beruht, z. B. infolge des Ablaufs der Nutzungsdauer wegen wirtschaftlichen Verbrauchs (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, Rz. 41). Ein derartiger Sondersachverhalt könnte gegeben sein, wenn für das Fahrzeug aufgrund der vollständigen Nutzungseinschränkung infolge des Diesel-Fahrverbots eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung beansprucht wird, die buchhalterisch den wirtschaftlichen Verbrauch indiziert. Die Steuerbegünstigungen des § 7g EStG bleiben erhalten.