Vom Arbeitgeber an die Arbeitnehmer ausgezahlte Zuschüsse zu deren privater Zusatzkrankenversicherung sind steuerfreie „Sachbezüge” nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG
Leitsatz
1. Für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn ist der der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend. Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Anschluss an , BStBl 2011 II S. 386, und v. , VI R 24/10, BStBl 2011 II S. 767).
2. Um Sachbezüge i. S. d. § 8 Abs. 2 S. 11 EStG handelt es sich auch dann, wenn der Arbeitgeber mit Zahlungen an seine Arbeitnehmer die von diesen zu zahlenden Beiträge zu einer Zusatzkrankenversicherung bezuschusst und die Arbeitnehmer diese Zahlungen nur dann beanspruchen können, wenn sie eine entsprechende Zusatzkrankenversicherung abgeschlossen haben (gegen , BStBl 2013 I S. 1301); Sachbezüge liegen aber nur insoweit vor, als die vom Arbeitgeber geleisteten Zuschüsse die von den Arbeitnehmern gezahlten Beiträge für die Zusatzkrankenversicherung nicht übersteigen.
Gesetze: EStG § 8 Abs. 2 S. 11, EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer ausgezahlte Zuschüsse zu einer privaten Zusatzkrankenversicherung als Sachlohn in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes – EStG – fallen.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Mit einem „Mitarbeiteraushang” vom … informierte sie ihre Mitarbeiter darüber, dass sie ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten könne. Hierzu werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, wenn sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden. Nach einer Betriebsveranstaltung entschlossen sich einige ihrer Mitarbeiter, dieses Angebot anzunehmen und schlossen mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsverträge wurden unmittelbar zwischen der Versicherungsgesellschaft und den Mitarbeitern abgeschlossen. Versicherungsnehmer der abgeschlossen Verträge waren die Mitarbeiter. Auch die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie – allerdings nur, wenn sie eine Zusatzkrankenversicherung abgeschlossen hatten – monatlich einen Zuschuss von der Klägerin über ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Nach den von der Klägerin hierzu im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten – und vom Beklagten nicht angezweifelten Übersichten – beliefen sich die ausgezahlten Zuschüsse zwischen … EUR und … EUR monatlich. Damit blieben diese Zuschüsse – mit einer Ausnahme – hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden Versicherungsbeiträgen zurück. Lediglich im Falle eines Mitarbeiters überschritten sie die von diesem Mitarbeiter zu zahlenden Versicherungsbeiträge monatlich um … EUR.
Mit Schreiben vom … zeigte die Klägerin dem Beklagten an, dass bei ihr eine Prüfung durch … durchgeführt worden sei. Mit Bescheid vom … seien Sozialversicherungsbeiträge auf Zukunftssicherungsleistungen nacherhoben worden, weil diese aus den Gründen des (VV DEU BMF 2013-10-10 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301) nicht unter die 44-Euro-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG fielen. Aus der Anwendung des BMF-Schreibens ergäben sich monatlich gleichbleibende Abweichungen gegenüber ihren Lohnsteueranmeldungen für … bis … in Höhe von … EUR Lohnsteuer, … EUR Solidaritätszuschlag und … EUR evangelische Kirchensteuer (gesamt … EUR monatlich). Sie – die Klägerin – könne allerdings keine geänderten Lohnsteueranmeldungen abgeben, weil das BMF-Schreiben nicht mit den gesetzlichen Grundlagen übereinstimme. Bei den Zukunftssicherungsleistungen handele es sich um Sachleistungen, die in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG fielen. Hierzu berief sich die Klägerin auf die , BStBl. II 2011, 386) und vom (VI R 24/10, BStBl. II 2011, 767).
Der Beklagte folgte dem aus den Gründen des (VV DEU BMF 2013-10-10 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301) nicht und setzte gegen die Klägerin mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderten Bescheiden vom … für die Monate … bis einschließlich … weitere Lohnsteuer (jeweils … EUR), Solidaritätszuschläge (jeweils … EUR) und evangelische Kirchensteuer (jeweils … EUR) fest. Den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin noch einmal darauf hinwies, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz nach dem , BStBl II 2011, 767) in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn sei, wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom … zurück. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf das (VV DEU BMF 2013-10-10 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301) noch einmal aus, dass es sich bei den streitbefangenen Zuschüssen um Barlohn gehandelt habe. Die Klägerin sei nicht Versicherungsnehmerin der Versicherungsverträge geworden. Zwischen ihr und der Versicherungsgesellschaft hätten keine vertraglichen Beziehungen bestanden. Infolgedessen habe sie ihren Mitarbeitern mit den Zuschüssen keinen Versicherungsschutz verschafft, sondern diesen mit den auf die Gehaltskonten ihrer Mitarbeiter überwiesenen Zuschüssen lediglich finanziert. Auf das , BStBl II 2011, 386) könne sich die Klägerin nicht berufen, weil dort der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern das Recht eingeräumt habe, bei einer Vertragstankstelle auf seine Kosten zu tanken und dort eine Vertragsbeziehung zwischen dem Arbeitgeber und dem Tankstellenbetreiber bestanden habe. Demgegenüber habe im Streitfall nur eine Vertragsbeziehung zwischen den Mitarbeitern und der Versicherungsgesellschaft bestanden. Das , BStBl II 2011, 767) sei ebenfalls nicht einschlägig. Diesem Urteil habe eine private Gruppenkrankenversicherung zu Grunde gelegen. Abweichend von dem dort entschiedenen Fall sei die Klägerin mangels vertraglicher Beziehungen zur Krankenversicherungsgesellschaft nicht Versicherungsnehmerin geworden.
Die Klägerin hat am … Klage erhoben.
Sie wiederholt und vertieft ihre schon im Verwaltungsverfahren erhobenen Einwände und nimmt ergänzend auf den Beschluss des 1. Senats des ) Bezug, mit dem dieser die Vollziehung der angefochtenen Bescheide ausgesetzt hat. Der Beklagte sei in der Einspruchsentscheidung auf die Gründe der vorstehenden Entscheidung und die von ihr erhobenen Einwände nicht eingegangen und habe lediglich die Ausführungen des (VV DEU BMF 2013-10-10 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301) wiederholt. Aus den Gründen der von ihr bereits zitierten , BStBl. II 2011, 386) und (VI R 24/10, BStBl. II 2011, 767) folge, dass es sich bei den streitbefangenen Zuschüssen um Sachlohn handele.
Der Klageschrift lässt sich als Antrag der Klägerin sinngemäß entnehmen
abweichend von den Bescheiden über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Monate … bis einschließlich … vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … die mit diesen Bescheiden festgesetzten Lohnsteuern jeweils um … EUR, die mit diesen Bescheiden festgesetzten Solidaritätszuschläge jeweils um … EUR und die mit diesen Bescheiden festgesetzten evangelischen Kirchensteuern jeweils um … EUR herabzusetzen.
Der Beklagte ist der Klage entgegengetreten und beantragt für den Fall seines Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, dass der mit der Freigrenze von 44,00 EUR in § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG verfolge Vereinfachungszweck durch die mit den BFH-Urteilen vom (VI R 27/09, BStBl II 2011, 386 und VI R 41/10, BStBl II 2011, 389) aufgestellten Rechtsgrundsätze überdehnt werde. Außerdem werde durch diese der Gleichheitsgrundsatz verletzt. Wenn der Arbeitnehmer selbst der Versicherungsnehmer des Versicherungsvertrages sei und sein Arbeitgeber – wie im Streitfall – die Beiträge seines Arbeitnehmers für die Zukunftssicherungsleistungen übernehme, fließe dem Arbeitnehmer Barlohn zu (vgl. , BStBl II 2003, 331 und VI R 26/04, BStBl II 2008, 204). Wegen der weiteren Rechtsausführungen wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom …Bezug genommen.
Dem Gericht lagen je ein Band Lohnsteuer-, Körperschafsteuer-, Dauerbeleg- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten sowie die Gerichtakten aus dem Verfahren 1 V 104/15 vor.
Entscheidungsgründe
Über die Klage entscheidet der Berichterstatter anstelle des Senats gemäß §§ 79a Abs. 3 und 4, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil sich die Beteiligten – die Klägerin mit Schriftsatz vom … und der Beklagte mit Schriftsatz vom … – mit einer solchen Entscheidung einverstanden erklärt haben.
I.) Die zulässige Klage ist begründet.
Soweit der Beklagte mit den angefochtenen Bescheiden weitere Lohnsteuern (monatlich … EUR) und sonstige Lohnabzugsbeträge (monatlich … EUR Solidaritätszuschlag und … EUR evangelische Kirchensteuer) festgesetzt hat, sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen sie die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist nicht berechtigt gewesen, diese Lohnsteuern und sonstigen Lohnabzugsbeträge mit den angefochtenen Bescheiden gegen die Klägerin festzusetzen. Denn für die streitbefangenen Zuschüsse sind keine Lohnsteuern und sonstigen Lohnabzugsbeträge nachzufordern, weil es sich bei ihnen um Sachbezüge handelt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben (vgl. zur Nachforderung von Lohnsteuer in Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG allgemein auch BStBl II 2011, 386; , BStBl II 2011, 389; , BStBl II 2011, 767). Etwas anderes gilt nur für die an den einen Mitarbeiter gezahlten Zuschüsse, soweit diese die von diesem Mitarbeiter gezahlten Versicherungsbeiträge um … EUR monatlich überschritten haben. Insoweit steht einer Änderung der mit den Lohnsteueranmeldungen für die streitbefangenen Anmeldungszeiträume nach § 41a EStG in Verbindung mit § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgten Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 1 AO aber jedenfalls § 156 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 1 Abs. 2 und 3 der Kleinbetragsverordnung – KBV – entgegen. Davon abgesehen hat der Beklagte selbst nicht vorgetragen, dass sich ein Betrag von … EUR monatlich überhaupt auf die Höhe der von der Klägerin einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuern und sonstigen Lohnabzugsbeträge auswirken kann.
1.) Allerdings handelt es sich bei den von der Klägerin an ihre Mitarbeiter gezahlten Zuschüssen um Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung – LStDV). Zum Arbeitslohn gehören unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Person für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Erlangt ein Arbeitnehmer durch Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt ihm mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (vgl. , BStBl II 2011, 767; , BStBl II 2013, 190). Für Zuschüsse, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern für von ihnen selbst zu zahlende Beiträge für eine von ihnen selbst abgeschlossene Zusatzkrankenversicherung zahlt, kann nichts anderes gelten. Dass es sich bei den streitbefangenen Zuschüssen an die Arbeitnehmer dem Grunde nach um Arbeitslohn handelt, stellt auch die Klägerin nicht in Abrede.
2.) Soweit die von der Klägerin gezahlten Zuschüsse die Beiträge ihrer Arbeitnehmer an die Versicherungsgesellschaft nicht überschritten haben – was hier im Wesentlichen nicht geschehen ist – bleiben diese bei der Festsetzung der Lohnsteuer indes nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz, weil es sich bei diesen um Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) handelt und diese die Grenze von 44,00 EUR im Kalendermonat nicht überschritten haben.
a.) Ob es sich bei Beiträgen eines Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer um Sachbezüge handelt, ist allerdings umstritten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen Beiträge zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers als Barlohn qualifiziert werden können – und ist die 44-Euro-Grenze nicht anzuwenden – wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer – wirtschaftlich betrachtet – die Beiträge für die Zukunftssicherung zur Verfügung stellt. Hieran soll sich nach deren Ansicht auch durch das , BStBl II 2011, 767) nichts geändert haben ( VV DEU BMF 2013-10-10 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301). Hiernach wären auch die streitbefangenen Zuschüsse bei der Festsetzung der Lohnsteuer zu berücksichtigen gewesen.
b.) Das Gericht schließt sich dieser Rechtsauffassung allerdings nicht an. Denn nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – der auch das erkennende Gericht folgt – ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (vgl. , BStBl II 2011, 386; , BStBl II 2011, 389; , BStBl II 2011, 767). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruches. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (vgl. , BStBl II 2011, 386; , BStBl II 2011, 767). Daher ist die Gewährung von Krankenversicherungsschutz durch eine vom Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer abgeschlossene Krankenversicherung Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund seines Arbeitsvertrages von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz verlangen kann (vgl. , BStBl II 2011, 767; , EFG 2016, 1087).
Um Sachlohn handelt es sich aber auch dann, wenn der Arbeitgeber mit Zahlungen an seine Arbeitnehmer die von diesen zu zahlenden Beiträge zu einer Zusatzkrankenversicherung bezuschusst, wenn seine Arbeitnehmer diese Zahlungen – wie im Streitfall – nur dann beanspruchen können, wenn sie eine entsprechende Zusatzkrankenversicherung abgeschlossen haben, und nur soweit diese Zuschüsse die von ihnen gezahlten Beiträge für die Zusatzkrankenversicherung nicht übersteigen. Denn auch wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies eine Sachlohnzuwendung, wenn der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber – wie im Streitfall – lediglich die Übernahme der Kosten für einen Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht lediglich auf eine reine Geldleistung gerichtet ist (vgl. , BStBl II 2011, 389). Unerheblich ist – wie oben ausgeführt – ob der Arbeitgeber die Sachleistung (Versicherungsschutz für seine Arbeitnehmer) bei dem Dritten (Krankenversicherungsgesellschaft) bezieht, oder ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner geworden ist. Entscheidend ist, dass die Arbeitnehmer den Zuschuss zu ihren Versicherungsbeiträgen von der Klägerin nur dann erhalten, wenn sie eine Zusatzkrankenversicherung mit der Versicherungsgesellschaft abgeschlossen haben. Dass sie eine entsprechende Zahlung von ihrem Arbeitgeber nicht beanspruchen können, wenn sie eine solche Versicherung nicht abschließen, ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit aus dem von der Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Mitarbeiteraushang, mit dem der Inhalt der arbeitsvertraglichen Ansprüche der Mitarbeiter insoweit bestimmt worden ist. Denn darin hat die Klägerin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ihren Arbeitnehmern kein Geldwertanspruch gegen sie zusteht, wenn sie sich gegen die Inanspruchnahme der angebotenen Zusatzkrankenversicherung entscheiden.
c.) Zwar ist dem Beklagten zuzugestehen, dass der dem § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG zugrunde liegende Vereinfachungsgedanke (vgl. dazu Bundestagsdrucksache 13/901, Seite 132 und Bundestagsdrucksache 13/1686, Seite 8) die Anwendung einer Freigrenze in Fällen der hier in Streit stehenden Art nicht unbedingt erfordert, weil sich die Zuschüsse des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer wertmäßig leicht bestimmen lassen. Das rechtfertigt es aber nicht in Fällen wie diesem von den Grundsätzen abzuweichen, die der Bundesfinanzhof in seiner neueren Rechtsprechung aufgestellt hat. Denn auch in diesen Fällen erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber keine frei verfügbaren Geldmittel, sondern – bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlicher Betrachtung – schlussendlich nur den mit den Zuschüssen seines Arbeitgebers finanzierten Krankenversicherungsschutz. Daher wird – entgegen der Annahme des Beklagten – auch der Gleichheitssatz nicht verletzt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung erhält der Arbeitnehmer sowohl bei der einen Vertragsgestaltung (Abschluss der Krankenversicherung durch den Arbeitgeber und Beitragszahlung durch diesen) als auch bei der anderen Vertragskonstellation (Abschluss der Krankenversicherung durch den Arbeitnehmer und Beitragszahlung durch diesen, bezuschusst durch seinen Arbeitgeber) im Ergebnis dieselbe Leistung – namentlich den zusätzlichen Krankenversicherungsschutz. Diesen Sachbezug im zuletzt genannten Fall vom Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auszunehmen, vermag das erkennende Gericht nicht zu rechtfertigen.
II.) Die Kostentenscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und einer entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO.
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die oben wiedergegebene Verwaltungsauffassung von der diesem Urteil zugrunde gelegten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes abweicht.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2017 S. 1254 Nr. 15
GStB 2017 S. 314 Nr. 9
KÖSDI 2017 S. 20431 Nr. 9
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2017 S. 2563
MAAAG-49649