Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist ganz überwiegend unbegründet.

I. In Bezug auf die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 ist die Klage in Höhe von 140 € begründet. Insoweit ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1. Der Beklagte hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

a. Dies folgt nicht bereits aus § 9 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach Aufwendungen für ein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die Klägerin hat unstreitig vor Aufnahme des Studiums eine Erstausbildung abgeschlossen. Vor diesem Hintergrund kommt es auf die bisher noch nicht geklärte Frage, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten verfassungsmäßig ist (s. hierzu Vorlagebeschluss des BFH vom 17.7.2014 VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Verfahren anhängig beim BVerfG unter 2 BvL 23/14) nicht an.

b. Die Kosten sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in M-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG unterhalten hat. Nach Satz 2 dieser Vorschrift liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.

aa. Entgegen der Ansicht der Klägerin befanden sich ihre ersten Tätigkeitsstätten während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) bzw. M-Stadt (Ausland) und nicht in B-Stadt. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Hiervon ist unter anderem dann auszugehen, wenn ein Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

(1) Für die Zeit der beiden Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) war die Klägerin keine Arbeitnehmerin, da sie sich nicht in einem Arbeitsverhältnis befand. Dementsprechend bestimmt sich ihre erste Tätigkeitsstätte nicht nach den nur für Arbeitnehmer geltenden Regeln des § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, sondern nach Satz 8 dieser Vorschrift. Während dieses Zeitraums war die Universität in E-Stadt (Ausland) die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin, denn hierbei handelt es sich um eine Bildungseinrichtung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Unter Bildungseinrichtung ist jede Anstalt oder jeder Ort zu verstehen, an dem Wissen oder Bildung vermittelt wird, vorzugsweise im Rahmen der Berufsaus- und -weiterbildung (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562). Bei der Universität in E-Stadt (Ausland) handelt es sich um eine Hochschule und damit um eine Bildungseinrichtung in diesem Sinne.

Diese Hochschule hat die Klägerin während dieser Zeit auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht. Hieran ändert der Umstand, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt eingeschrieben war, nichts. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht aufgesucht hat. Anders als bei der ersten Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers im Sinne von § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, bei der in erster Linie die Zuordnung durch den Arbeitgeber entscheidend ist, stellt der Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 allein auf das tatsächliche Aufsuchen der Bildungseinrichtung ab. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der Steuerpflichtige in Fällen eines Vollzeitstudiums keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, er aber insoweit mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist, als er die Möglichkeit hat, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Auch wenn die Klägerin nach der Studienordnung verpflichtet war, zwei Auslandssemester zu absolvieren, konnte sie sich die ausländische Hochschule selbst aussuchen und unterlag auch keinem Direktionsrecht. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht”.

Entgegen der von der Klägerin zitierten Auffassung von Maciejewski (FR 2016, S. 882, 885 f.) ist für die Frage der Behandlung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte nicht darauf abzustellen, ob es sich um ein Auslandsstudium oder lediglich um ein Auslandssemester handelt. Maciejewski will aus systematischen und teleologischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule belassen. Er zieht hierfür eine Parallele zu Arbeitnehmern, bei denen gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG bei einer vorübergehenden Zuordnung von nur wenigen Monaten noch nicht von einer ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden kann. Neben dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, der gerade nicht auf eine Zuordnung für einen bestimmten Zeitraum abstellt, sondern auf das tatsächliche „Aufsuchen”, sprechen systematische und teleologische Gründe gegen diese Auslegung. Der Gesetzgeber hat bewusst für Studenten eine eigenständige Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG geschaffen, die eine analoge Anwendung der für Arbeitnehmer geltenden Definitionen verbietet. Eine Übertragung der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG enthaltenen Frist von 48 Monaten ergäbe bei Studenten auch keinen Sinn, da in diesem Zeitraum in vielen Fällen das gesamte Studium absolviert wird.

Soweit der BFH zur bis einschließlich 2013 geltenden Rechtslage entschieden hat, dass eine Bildungseinrichtung auch dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wenn diese häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (Urteil vom 9.2.2012 VI R 42/11, BStBl. II 2013, 236), ist diese Rechtsprechung durch die ab 2014 geänderte Rechtslage überholt (so auch Braun, NWB Nr. 50/2014, S. 1, 2). Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber in Kenntnis dieser neueren Rechtsprechung mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bewusst die Entscheidung getroffen hat, die frühere Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10.4.2008 VI R 66/05, BStBl. II 2008, 825), wonach auch eine Bildungseinrichtung eine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen konnte, wiederherzustellen (so auch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562).

(2) Da die Klägerin während ihres Auslandpraktikums in M-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.

bb. Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten (zuletzt BFH Beschluss vom 1.3.2017 VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903). Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt (BT-Drs. 17/10774, S. 13, 14). Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten nach eigenen Angaben überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.

Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.

2. Der Beklagte hat ferner die Werbungskosten für beide Streitjahre zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind gemäß § 3c Abs. 1 EStG um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.2003 VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 zu einem steuerfreien Stipendium, dass für eine Promotion gewährt wird). Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen der Klägerin für ihr Studium. Dies ergibt sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Hieraus ist nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollen. Im Übrigen ist die Kürzung zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Soweit der Beklagte die vollen von der Klägerin bezogenen Leistungen nach dem BAföG angerechnet hat, ist der Anrechnungsbetrag für das Streitjahr 2014 um 140 € zu kürzen, weil nicht die gesamten Leistungen anzurechnen sind. Gemäß § 11 Abs. 1 BAföG wird die Ausbildungsförderung nach diesem Gesetz sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt daher nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Kosten sind dementsprechend aufzuteilen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.2.2005 9 K 211/04, EFG 2005, 860, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 20.7.2006 VI R 46/05, BStBl. II 2006, 764). Ausweislich der Bewilligungsbescheide vom 29.8.2014 und vom 31.10.2014 setzen sich die Beträge aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht der Senat davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken. Im Übrigen decken die Leistungen spezifischen Studienbedarf ab und sind anzurechnen. Da die für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015 gewährten Leistungen in Höhe von jeweils 447 € bereits die Ausbildungsgebühr im Ausland (511,12 €) nicht übersteigen, hätte die Klägerin ohne das Auslandsstudium gar keinen Anspruch auf Leistungen nach dem BAföG gehabt. Daraus folgt, dass die für diese Monate gewährten Leistungen in vollem Umfang anzurechnen sind. Lediglich für den Monat September 2014 ist eine Aufteilung vorzunehmen. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass ein Betrag in Höhe von 111,94 € lediglich als Darlehen gewährt wurde und damit von der Klägerin zurückzuzahlen ist. Dieser Betrag kann nicht auf Werbungskosten angerechnet werden. Anzurechnen ist insoweit folgender Betrag:

Der Restbetrag für September 2014 in Höhe von 139,03 € (aufgerundet 140 €), der den als Darlehen gewährten Betrag (111,94 €) übersteigt, ist von der Anrechnung ausgenommen.

Zutreffend hat der Beklagte den für Januar 2015 bereits am 29.12.2014 ausbezahlten Betrag nicht für das Streitjahr 2014 angerechnet. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr bezogen. Bei den Leistungen nach dem BAföG handelt es sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, weil sie die der Klägerin für einen Zeitraum von insgesamt neun Monaten gewährt worden sind. Die am 29.12.2014 überwiesene Zahlung betrifft wirtschaftlich den Monat Januar 2015 und ist der Klägerin lediglich zwei Tage und damit innerhalb einer kurzen Zeit vor Beginn des Jahres 2015 zugeflossen.

Dieser Betrag wäre zusätzlich für das Streitjahr 2015 anzurechnen gewesen. Dass der Beklagte dies nicht berücksichtigt hat, führt für 2015 nicht zu einem anderen Ergebnis, da der Beklagte zutreffend lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 1.000 € gewährt hat.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterliegt.

III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG in der ab 2014 gültigen Fassung – soweit ersichtlich – noch keine Rechtsprechung existiert und diese Frage eine Vielzahl von Steuerpflichtigen betrifft. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten.