Der neue Leasingstandard IFRS 16
Was ändert sich für Leasingnehmer?
[i]Fischer, Neue Leasingbilanzierung: IFRS 16 – Leases, PiR 2/2016 S. 57 NWB GAAAF-49466 Im Januar 2016 hat der IASB nach zehnjährigem Beratungsprozess den lang erwarteten Standard IFRS 16 „Leasingverhältnisse“ verabschiedet. Dieser ersetzt für Leasingnehmer die teilweise „Off-Balance-Sheet“-Bilanzierung des IAS 17 durch eine generelle Bilanzierung von Nutzungsrechten. Für Leasinggeber bleibt es hingegen bei der bisherigen Unterscheidung zwischen Finance Lease und Operating Lease. [i]Lühn, Leasingbilanzierung nach IFRS 16, PiR 3/2016 S. 75 NWB YAAAF-68158Der neue Standard ist – vorbehaltlich der EU-Freischaltung – ab anwendbar. Der Beitrag konzentriert sich auf die Bilanzierung bei Leasingnehmern und stellt die konzeptionellen Grundlagen, die praktische Anwendung sowie die bilanziellen Auswirkungen des IFRS 16 dar.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Konzeptionelle Grundlagen
1. Altregelung durch IAS 17
[i]IAS 17: Wirtschaftliches Eigentum entscheidend Die Leasingbilanzierung kreist um den Inhalt der Bilanz: Was ist als Vermögenswert ( asset) zu aktivieren und als Schuld ( liability) zu passivieren? IAS 17 erfasst das wirtschaftliche Eigentum (verdeckter Kauf) an einem ganzenVermögenswert als Finance Lease (IAS 17.4). Das juristische Eigentum ist nach IFRS – wie auch im HGB (§ 246 Abs. 1 HGB) – nicht relevant.
[i]Kirsch, Leasing (IFRS), infoCenter NWB TAAAC-45538 Das wirtschaftliche Eigentum wird übertragen, wenn das Investitionsrisiko beim Leasingnehmer liegt, etwa weil die Leasinglaufzeit nahezu die gesamte Nutzungsdauer abdeckt (IAS 17.10). [1] Der Paradefall für Finance Lease in der Praxis ist ein Andienungsrecht des Leasinggebers mit fixiertem Preis (vgl. IAS 17.11), so dass der Leasinggeber S. 241etwa bei Spezialmaschinen oder einem ggf. schwer verwertbaren Gebäude das Risiko der Restverwertung nicht trägt. Diese Vermögenswerte gehören demzufolge in die Bilanz des Leasingnehmers.
2. Neuregelung durch IFRS 16
[i]IFRS 16: Nutzungsberechtigung entscheidend IFRS 16 betrachtet hingegen nicht ganze Vermögenswerte, sondern Nutzungsrechte ( right to use) an Vermögenswerten, auch wenn diese nur einen Teil des Gesamtnutzungspotenzials abdecken. Die Unterscheidung zwischen Operating und Finance Lease entfällt für Leasingnehmer (IFRS 16.IN10).
IFRS 16 erhebt sodann diese Nutzungsberechtigung in den Rang eines asset, wenn der Leasingnehmer die Nutzung des zugrunde liegenden Vermögenswerts ( underlying asset) kontrolliert und daraus den ökonomischen Nutzen zieht (IFRS 16.BC22). Korrespondierend wird die Verpflichtung zur Zahlung von Leasingraten als liability klassifiziert (IFRS 16.BC25).
Die mögliche Kritik, dass IFRS 16 bei dieser Wertung überflüssig sei, wäre unergiebig, weil es auch bei einer an sich prinzipienorientierten Definition von assets und liabilities einer Ausfüllung der Grundsätze bedarf und diese im Zeitablauf Erkenntnisfortschritten unterliegen.
[i]Abgrenzung zu schwebenden Verträgen und ...Wichtiger ist die Abgrenzung von anderen schwebenden Verträgen, die unverändert nicht in der Bilanz auszuweisen sind:
Ein Unternehmen möchte mittelfristig Transportleistungen organisieren und hat die Auswahl zwischen folgenden Alternativen: (a) Leasing von Lkw für fünf Jahre und Durchführung der Transporte in eigener Regie; (b) Abschluss eines Speditionsvertrags über fünf Jahre.
Alternative (a) stellt Leasing dar, weil der Leasingnehmer das Nutzungsrecht an einem identifizierten Vermögenswert (identified asset) erwirbt und während der Leasingdauer dessen Verwendung bestimmt (IFRS 16.9). Demgegenüber besteht bei Alternative (b) kein Nutzungsrecht an einem identifizierten Vermögenswert (IFRS 16.IE2, Beispiel 1B); es liegt nur ein Servicevertrag vor.
[i]... Serviceverträgen Der tiefere Sinn dieser Unterscheidung liegt darin, dass bei einem Servicevertrag (oder anderen schwebenden Geschäften) der Leistungsanspruch und die Gegenleistung untrennbar miteinander verbunden sind: Serviceleistungen sind nur insoweit zu vergüten, wie sie in der Zukunft erbracht werden (IFRS 16.BC34). Geschieht dies wegen einer Leistungsstörung nicht, entfällt auch die Gegenleistung.
Anders hingegen beim Erwerb eines Vermögenswerts: Ein Kredit muss auch dann zurückgezahlt werden, wenn die finanzierte Maschine untergeht. Gleiches gilt nach IFRS 16 beim Erwerb eines Nutzungsrechts.
II. Anwendungsbereich und Ausnahmen
1. Keine Pflichtanwendung bei EDV-Leasing u. Ä.
[i]Keine Anwendung bei immateriellen WG IFRS 16 ist grundsätzlich auf alle Nutzungsrechte anzuwenden. [2] Dies gilt jedoch nicht beim Leasing immaterieller Vermögenswerte (IFRS 16.4). Somit ist insbesondere EDV-Leasing nicht zwingend nach IFRS 16 zu bilanzieren (Wahlrecht). S. 242
2. Kurzfristige Leasingverträge
[i]Ansatzwahlrecht bei Kurzfristigkeit Aus Praktikabilitätsgründen gestattet IFRS 16.5a, bei kurzfristigen Leasingverträgen ( short term lease) auf den Ansatz des Nutzungsrechts und einer Leasingverbindlichkeit zu verzichten (Wahlrecht). Stattdessen werden die Leasingraten wie bisher beim Operating lease im operativen Aufwand gebucht (IFRS 16.6).
[i]Laufzeit < 12 Monate Kurzfristige Leasingverhältnisse dürfen bei Vertragsbeginn nur eine Laufzeit von maximal zwölf Monaten haben und keine Kaufoption aufweisen (IFRS 16.A). Die Ermittlung der Laufzeit richtet sich nach denselben Grundsätzen, insbesondere IFRS 16.B37-B40, die bei der Bewertung des Nutzungsrechts und der Leasingverbindlichkeit im Leasingfall maßgebend sind (IFRS 16.BC94). Danach ist bei Verlängerungsoptionen weder die unkündbare Grundmietzeit noch die maximal mögliche Nutzungsdauer relevant, sondern die bei Vertragsbeginn wahrscheinliche Laufzeit.
Ein Unternehmen mietet für eine Übergangszeit von zehn Monaten Archivräume an, weil es davon ausgeht, dass nach einem firmeninternen Umzug Räume im eigenen Gebäude zur Verfügung stehen. Für den unwahrscheinlichen Fall eines nicht rechtzeitigen Umzugs ist eine Verlängerungsoption um sechs Monate vereinbart. Das Unternehmen stellt auf die voraussichtliche Laufzeit von zehn Monaten ab, so dass ein kurzfristiges Leasingverhältnis vorliegt.
Die Mietzahlungen werden als Mietaufwand gebucht.
Ein Unternehmen least die neue Firmenzentrale auf unbestimmte Laufzeit mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten zum Quartalsende. Der Leasinggeber sichert sich durch eine zeitlich gestaffelte Restwertgarantie gegen das Investitionsrisiko ab.
In diesem Fall ist ein kurzfristiges Leasing ausgeschlossen, weil sich aufgrund augenfälliger Such- und Umzugskosten in Verbindung mit der hohen Restwertgarantie eine Vertragsverlängerung geradezu aufdrängt (IFRS 16.B37, siehe Abschnitt IV.1.2).
3. Geringwertige Leasinggegenstände
[i]Ansatzwahlrecht bei geringwertigen WG Die Leasingbilanzierung muss außerdem bei Geringfügigkeit nicht angewendet werden (IFRS 16.5b, Wahlrecht). Die Geringfügigkeit richtet sich dabei weder nach der Leasingrate oder dem Wert des Nutzungsrechts, sondern nach dem Neupreis des genutzten Vermögenswerts (IFRS 16.B3). Eine absolute Grenze ist nicht definiert.
Weiterhin kommt es nicht darauf an, ob die Vermögenswerte für den jeweiligen Leasingnehmer von relativ geringer Bedeutung sind; maßgebend ist vielmehr eine absolute Betrachtung mit der Folge, dass die Klassifikation nach Vorstellung des IASB bei verschiedenen Leasingnehmern identisch ausfällt (IFRS 16.B4).
[i]Abgrenzungsbeispiele Zu geringwertigen Vermögenswerten zählen insbesondere die IT-Ausstattung für Mitarbeiter (Laptop, Computer, Zubehör, Mobiltelefone, Arbeitsplatzdrucker), Büromöbel, Wasserspender usw. (IFRS 16.B8; 16.IE3, Beispiel 11).
Keine geringwertigen Vermögenswerte sind z. B. Firmenwagen, Hochleistungsdrucker oder IT-Server, weil deren Neuwert zu hoch ist (IFRS 16.B6).
Komponenten, die nicht separat genutzt werden können, etwa Zusatzmodule für den vorgenannten IT-Server, stellen ebenfalls keine geringwertigen Vermögenswerte dar (IFRS 16.B5b); diese Regelung ist insoweit mit der steuerlichen Definition geringwertiger Wirtschaftsgüter vergleichbar.S. 243
III. Abgrenzung von Leasingverhältnissen im Sinne von IFRS 16
1. Voraussetzungen im Sinne von IFRS 16
[i]Voraussetzungen nach IFRS 16 Ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 ist an folgende Voraussetzungen geknüpft, die kumulativ erfüllt sein müssen:
zeitlich begrenztes Nutzungsrecht an einem bestimmten „identifizierten“ Vermögenswert (identified asset), IFRS 16.B9 ff.
Recht, während dieser Nutzungszeit nahezu den gesamten Nutzen daraus zu ziehen (right to obtain economic benefit from use), IFRS 16.B21 ff.
Recht, während der gesamten Nutzungszeit die Nutzung bestimmen zu können; Direktionsrecht (right to direct the use), IFRS 16.B24 ff.
1.1 Identifizierter Vermögenswert
[i]Eindeutige Identifizierbarkeit Normalerweise ist der zu nutzende Gegenstand ( identified asset) explizit vertraglich definiert, beispielsweise Nutzung von zehn Lkw eines bestimmten Typs durch den Leasingnehmer. Es handelt sich um ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 (IFRS 16.IE2 Beispiel 1A). Lässt sich ein Vermögenswert hingegen nicht zweifelsfrei identifizieren, liegt kein Leasingverhältnis vor, etwa bei einem Servicevertrag (siehe Beispiel 1 in Abschnitt I.2).
Unerheblich ist, dass der Leasinggeber einen Gegenstand bei reparaturbedingtem Ausfall ersetzen darf (IFRS 16.B18, IFRS 16.IE2 Beispiel 1A). Dies gilt auch, wenn der Austausch mit einem normalen technischen Upgrade verbunden ist. Es bleibt bei einem Leasingverhältnis.
[i]Austauschrechte des Leasinggebers Dagegen fehlt es an einem identifizierten Vermögenswert, wenn der Leasinggeber den Vertragsgegenstand während der Nutzungsdauer jederzeit ersetzen kann (IFRS 16.B14a) und wenn sich daraus für ihn ein ökonomischer Vorteil ergibt, der die Kosten der Durchführung des Ersatzes übersteigt (IFRS 16.B14b). Dann ist das Austauschrecht aus Sicht des Leasinggebers „substanziell“. Dies gilt aber nur bei einem wahrscheinlichen Zurückziehen des Leasinggegenstands (IFRS 16.B16).
Der Vermieter von Einzelhandelsflächen in einem Einkaufszentrum hat das Recht, dem Mieter eine andere Fläche innerhalb des Komplexes anzubieten. Von diesem Recht wird er freilich nur Gebrauch machen, wenn ein späterer Interessent ggf. eine größere Fläche anmietet und/oder höhere qm-Preise zu zahlen bereit ist. Hierfür bestehen bei Vertragsbeginn jedoch keine Anhaltspunkte. Der Mietgegenstand stellt daher einen identifizierten Vermögenswert dar (IFRS 16.IE2 Beispiel 4).
Ist die Ausübung des Austauschrechts hingegen wahrscheinlich, fehlt es an einem identifizierten Vermögenswert:
Ein Flughafenbetreiber vermietet eine Kioskfläche, behält sich aber das Recht vor, den Mieter jederzeit innerhalb der Mietdauer innerhalb des Terminalgebäudes gegen Ersatz der Umzugskosten umzuquartieren, etwa zur Erreichung einer besseren Auslastung oder Verteilung der Geschäfte. Bei annahmegemäß geringen Umzugskosten liegt kein identifizierter Vermögenswert vor (IFRS 16.IE2 Beispiel 2).
In Zweifelsfällen sind Austauschrechte des Leasinggebers als nicht substanziell anzusehen (IFRS 16.B19), so dass ein identifizierter Vermögenswert und damit ein Leasingverhältnis vorliegen.S. 244
Der „identifizierte Vermögenswert“ im Sinne von IFRS 16 weckt Assoziationen an den „spezifizierten Vermögenswert“ im Sinne von IFRIC 4 zu sog. indirekten Leasingverhältnissen. [3] Nach Vorstellung des IASB sind die Begriffe deckungsgleich (IFRS 16.BC111).
[i]Zülch/Willms, Die Identifizierung von Leasingverhältnissen gem. IFRIC 4, StuB 7/2005 S. 315 NWB UAAAB-59860 IFRIC 4 zielt auf Verträge über die Abnahme von Output, die wirtschaftlich die Nutzung eines bestimmten Vermögenswerts des Auftragnehmers bedeuten, beispielsweise, wenn ein Automobilzulieferer eine Anlage im Wesentlichen zur Abwicklung eines Großauftrags einsetzt und sich der Abnehmer bei Einstellung der Produktion zum Ersatz der noch ausstehenden Amortisation bereit erklärt ( take-or-pay-Vereinbarungen).
Die Identifizierung einer bestimmten Maschine ist dabei nicht erforderlich; es reicht, dass der Produzent nur eine Maschine besitzt, auf der er den Auftrag abwickeln kann. Hieran ändert sich nach IFRS 16 nichts: Die zur Nutzung überlassenen Gegenstände können ebenfalls implizit definiert sein (IFRS 16.B13):
Eine Modehandelskette MH bestellt eine Charge Hemden für einen Drei-Jahres-Zeitraum. Der Hersteller hat nur eine einzige Fabrik und keine externen Substitutionsmöglichkeiten. In diesem Fall stellt die gesamte Fabrik einen identifizierten Vermögenswert dar (IFRS 16.IE2 Beispiel 8). Dieser ist implizit im Liefervertrag genannt (IFRS 16.B13), da die Hemden nur in dieser Fabrik hergestellt werden können. Allerdings müssen die nachfolgenden Voraussetzungen ebenfalls erfüllt sein, damit ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 vorliegt.
1.2 Nutzenziehung
[i]Nutzenziehungsrecht Das Kriterium der Ziehung nahezu des gesamten Nutzens (IFRS 16.9) während des Nutzungszeitraums ist ebenfalls aus dem IFRIC 4 bekannt, namentlich bei Abnahme des gesamten auf einer Maschine produzierten Outputs (IFRS 16.B21):
Die Kapazität der Hemdenfabrik wird durch den Abnehmer MH nur zu 60 % ausgeschöpft. Da der Hersteller die Fabrik zu wesentlichen Anteilen auch mit anderen Aufträgen auslasten kann, fließt dem Abnehmer nicht „nahezu der gesamte“ Nutzen zu, so dass kein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 vorliegt (IFRS 16.IE2 Beispiel 8).
[i]Wesentlichkeitsgrenze nicht definiert IFRS 16 definiert keine Wesentlichkeitsgrenze. Unter Rückgriff auf die zu IFRIC 4 vertretene Handhabung [4] wird man m. E. bei einem Anteil von mehr als 90 % von „überwiegender Nutzenziehung“ ausgehen können.
IFRS 16.B23 stellt klar: Umsatzabhängige Mietzahlungen z. B. bei Einzelhandelsflächen stellen keine Nutzenminderung dar. Sie fließen dem Mieter vielmehr im ersten Schritt vollständig in Form von Umsatzerlösen zu (so dass er den gesamten Nutzen vereinnahmt); anschließend gibt der Mieter einen Teil davon als Entgelt an den Vermieter ab.
[i]Konkret vereinbarte Nutzung ausschlaggebend Zu beachten ist, dass sich der maßgebliche Nutzungsanteil nicht aus der theoretisch möglichen, sondern aus der konkret vereinbarten Nutzung ergibt: Beispielsweise legt die Vorgabe, sich mit einem Mietwagen oder gecharterten Schiff nicht in bestimmten Regionen zu bewegen oder eine bestimmte Fahrleistung nicht zu überschreiten, einen S. 245Nutzungsumfang fest, innerhalb dessen zu bewerten ist, ob daraus die überwiegende Nutzung gezogen wird (IFRS 16.B22).
Folglich kann nicht etwa mit dem Hinweis auf das Verbot, einen gemieteten Wagen in Syrien oder der Ostukraine zu nutzen, ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 verneint werden. Das Direktionsrecht [5] wird davon ebenfalls nicht berührt, weil insofern nur unbeachtliche Schutzrechte des juristischen Eigentümers vorliegen (IFRS 16.B30). [6]
1.3 Direktionsrecht
[i]Direktionsrecht Zusätzlich zu einem identifizierten Vermögenswert und der überwiegenden Nutzenziehung erfordert ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 ein Direktionsrecht ( right to direct the use) des Leasingnehmers. Dieses liegt vor, wenn der Leasingnehmer während der gesamten Nutzungszeit allein bestimmen kann, wann, wie und wofür der geleaste Gegenstand genutzt wird (IFRS 16.B24a):
Ein Pkw-Leasingnehmer darf den Wagen (ggf. innerhalb bestimmter Grenzen [7]) nutzen, wie es ihm beliebt. Es liegt ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 vor. Dies gilt auch, wenn der Wagen nur für eine bestimmte Strecke gemietet ist (IFRS 16.B24bi, IFRS 16.IE2 Beispiel 5).
Bestimmt der Hemdenhersteller den Herstellungsprozess, indem er beispielsweise bestimmt, wie viele Schichten er einrichtet oder welche Teilchargen er wann produzieren lässt, liegt das Direktionsrecht bei ihm und nicht bei der Modehandelskette MH. Somit liegt (endgültig) kein Leasingverhältnis für MH vor (IFRS 16.IE2 Beispiel 8). [8]
Im Einzelfall kann die Unterscheidung feinsinnig werden:
Wird ein bestimmtes Schiff für eine bestimmte Strecke gechartert, das Schiff aber von der Crew der Reederei gelenkt, kann der Leasingnehmer auf den Betrieb des Schiffs keinen Einfluss nehmen. Somit liegt kein Leasingverhältnis vor (IFRS 16.B24bi; IFRS 16.IE2 Beispiel 6A).
Etwas anderes gilt hingegen beim Chartern eines Flugzeugs samt Crew für zwei Jahre, wenn der Leasingnehmer im Übrigen die Verwendung bestimmt, z. B. Einsatzzeiten, Flugrouten, transportierte Güter (IFRS 16.IE2 Beispiel 7).
Gelegentliche Qualitätskontrollen durch Abnehmer stellen (wie auch nach IFRIC 4) nicht bereits ein Direktionsrecht dar; ebenso wenig, wenn die bloße Instandhaltung durch den Leasinggeber erfolgt (IFRS 16.IE2 Beispiel 6B). Desgleichen schränken typische Facility-Dienstleistungen wie Reinigung, Bewachung oder Werbung das Recht der Leasingnehmer zum Betrieb der Leasinggegenstände nicht ein. Es liegt jeweils ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 vor (IFRS 16.IE2 Beispiel 4).S. 246
Ein Direktionsrecht des Leasingnehmers ist auch (bei einem identifizierten Vermögenswert und überwiegender Nutzenziehung) gegeben, wenn eine Anlage zwar vom Leasinggeber betrieben wird, der Leasinggegenstand jedoch maßgebend auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und der Betrieb daher keine relevanten Entscheidungen mehr erfordert (Autopilot, IFRS 16.B24bii, IFRS 16.IE2 Beispiel 9A zu einer Solaranlage).
2. Trennung von Leasing- und Serviceverträgen
[i]Kombination aus Leasing- und Serviceverträgen Verträge, die Leasing- und Servicekomponenten enthalten, sind grundsätzlich zu trennen (IFRS 16.12). Bei einem Pkw-Full-Leasingvertrag inklusive Versicherung und Reparatur liegen ein Leasingvertrag im Sinne von IFRS 16 und ein Servicevertrag vor (IFRS 16.B32, 16.IE4 Beispiel 12). Die Ratenzahlungen wären nach der Relation der ggf. geschätzten stand-alone-Vergütungen auf jede Komponente aufzuteilen (IFRS 16.13f.).
[i]Aufteilungswahlrecht Als Erleichterung gestattet IFRS 16.15, auf die Aufteilung zu verzichten, wobei dieses Wahlrecht pro „class of underlying asset“, z. B. „Transportmittel“, einheitlich auszuüben ist. Bei Inanspruchnahme dieses Wahlrechts werden die Raten insgesamt als Leasingraten behandelt. Die Folge: ein höheres EBITDA, aber auch höhere Leasingschulden.
IV. Bilanzierung beim Leasingnehmer
1. Zugangsbilanzierung
1.1 Zu erfassende Zahlungen
[i]Nutzungsrecht = Leasingverbindlichkeit Die Zugangsbilanzierung des IFRS 16 enthält wenig Überraschendes: Bei Vertragsbeginn wird das Nutzungsrecht grundsätzlich in Höhe der Leasingverbindlichkeit angesetzt (IFRS 16.24a). [9] Die Leasingverbindlichkeit entspricht dem Barwert der ausstehenden Leasingraten, vorrangig diskontiert zum internen Zinssatz des Leasinggebers, falls bekannt (IFRS 16.26).
Dieser kann immer ermittelt werden, wenn der Leasingnehmer den Marktpreis des Leasinggegenstands und den Restwert kennt. Falls nicht, ist der Grenz-Fremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers anzuwenden.
[i]Einzubeziehende Zahlungen Außer fixen und variablen Zahlungen sind Restwertgarantien oder Zahlungen bei wahrscheinlicher Ausübung von Kaufoptionen durch den Leasingnehmer einzubeziehen, ebenso Strafzahlungen bei einer möglichen Vertragsbeendigung durch den Leasingnehmer, korrespondierend mit der zugrunde gelegten Vertragslaufzeit (IFRS 16.27).
In Bezug auf variable Zahlungen sind lediglich indexabhängige Zahlungen zu berücksichtigen (IFRS 16.28) und diese auch nur auf Basis des gegenwärtigen Indexstandes, nicht dagegen zukünftig erwartete Indexsteigerungen. Nicht einbezogen werden außerdem performance-abhängige Zahlungen.
Die monatliche Mietzahlung für Einzelhandelsflächen beläuft sich auf 10 T€ und erhöht sich nach Maßgabe eines Lebenshaltungsindex bei Überschreitung um mehr als 10 %-Punkte. Außerdem erhält der Vermieter 1 % der Umsatzerlöse.
Leasingverbindlichkeit und das Nutzungsrecht bemessen sich nur nach dem Barwert der monatlichen Zahlung von 10 T€ p. M. Die indexinduzierte Erhöhung führt erst bei Überschreiten des Index zu einer Anpassung der Leasingverbindlichkeit und des Nutzungsrechts. Der umsatzabhängige Anteil fließt niemals in die Berechnung ein, sondern ist laufender operativer Aufwand (IFRS 16.38b, IFRS 16.IE6 Beispiel 14B).S. 247
[i]Abgrenzungsfragen Die Regelung zu variablen Zahlungen ist konzeptionell nicht überzeugend, da etwa earn-out-Komponenten bei Unternehmenszusammenschlüssen eine liability darstellen und in diesem Zeitpunkt zu schätzen sind (IFRS 3.58). [10] IFRS 16 enthält letztlich aus Vereinfachungsgründen ein Zugeständnis an die Praxis (IFRS 16.BC169). Ist eine Ladenmiete in voller Höhe umsatzabhängig, entfiele somit ein Ansatz.
Unter Umgehungsgründen sind nur der äußeren Form nach variable Zahlungen als quasi fixe Zahlungen ( in-substance-fixed-payments) zu berücksichtigen (IFRS 16.27a). [11]
Wird der Katalog einzubeziehender Zahlungen insgesamt auf Umgehungspotenzial überprüft, insbesondere zur Vermeidung der sachgerechten Bilanzierung eines verdeckten Kaufs, bei dem der Leasingnehmer das Investitionsrisiko trägt (siehe Abschnitt I.1), wird einer Fehlbilanzierung durch die Pflicht zur Einbeziehung von Restwertgarantien m. E. ein Riegel vorgeschoben.
1.2 Laufzeit
[i]Ermittlung der Vertragslaufzeit Die Laufzeit umfasst den Zeitraum ab Vertragsbeginn und schließt auch mietfreie Zeiträume ein (IFRS 16.B36). Maßgebend ist bei Mietverlängerungs- oder Mietbeendigungsoptionen die voraussichtliche Laufzeit des Leasingvertrags (IFRS 16.18 ff.). Ein Umgehungspotenzial in Form zu geringer Laufzeit besteht m. E. jedoch nicht, da in Fällen des verdeckten Kaufs die obligatorische Restwertgarantie in die Bemessung der Leasingverbindlichkeit einzubeziehen ist (siehe Beispiel 2).
Eine zu kurze Laufzeit hätte zwar (nur bis zur unvermeidlichen Modifikation der Laufzeitschätzung) eine rasche Entschuldung zur Folge, aber auch eine höhere laufende Ergebnisbelastung – wenngleich unterhalb des EBITDA.
[i]Schätzungsparameter Unsachgemäß niedrigen Laufzeitschätzungen begegnet IFRS 16.B37-40 folgendermaßen: So sprechen etwa die hohe Bedeutung eines Vermögenswerts, eine schwierige Alternativbeschaffung, die Einbindung in das Unternehmen, hohe Mietereinbauten, eine günstige Kaufoption oder hohe Strafzahlungen bei Vertragsbeendigung für eine Ausübung von Verlängerungsoptionen. Je kürzer die unkündbare Grundmietzeit, umso höher die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung (IFRS 16.B39). Schließlich ist auch das Ausübungsverhalten der Vergangenheit relevant (IFRS 16.B40).
Bei einer neu errichteten Firmenzentrale können im Gegensatz zu einem Vertriebsbüro niedrige Laufzeiten nicht ernsthaft begründet werden (siehe auch Beispiel 3). Wurden Firmen-Pkw stets über vier Jahre geleast, ist die Ausübung einer Verlängerungsoption nach Ablauf der zweijährigen Grundmietzeit als wahrscheinlich anzusehen.
Es ist davon auszugehen, dass die sachgerechte Laufzeitschätzung nach IFRS 16 zu den Prüfungsschwerpunkten der DPR zählen wird.
2. Folgebilanzierung
[i]Grundmann/Hempel, Praktische Folgen der geplanten Leasingnehmer-Bilanzierung nach IFRS, BBK 1/2014 S. 36 NWB BAAAE-51895 Nutzungsrechte sind – vorbehaltlich eines Impairment – planmäßig abzuschreiben, in der Regel linear und über die Laufzeit des Leasingvertrags (IFRS 16.30-32). Bei vereinbartem Eigentumsübergang oder einer günstigen Kaufoption erfolgt die Abschreibung S. 248jedoch über die voraussichtliche Nutzungsdauer des geleasten Vermögenswerts (IFRS 16.32).
Die Leasingverbindlichkeit wird um Zinsen zugeschrieben und verringert sich um die Zahlungen (IFRS 16.36a, b; siehe auch nachfolgend Beispiel 11 in Abschnitt IV.4).
3. Vertragsmodifikationen
[i]Laufzeitverlängerung Bei Laufzeiterhöhungen, etwa aufgrund einer Mietzeitverlängerung oder einer veränderten Einschätzung der Ausübung einer Verlängerungsoption, ändern sich der Buchwert des Nutzungsrechts und die Leasingverbindlichkeit grundsätzlich um denselben Betrag (IFRS 16.39). Dabei sind die künftigen Leasingraten (inklusive der für den „Altzeitraum“ ggf. noch zu leistenden Zahlungen) insgesamt mit dem neuen, im Zeitpunkt der Modifikation geltenden Zinssatz zu diskontieren.
Die Differenz zwischen der neu berechneten Leasingverbindlichkeit und der bisherigen Leasingschuld wird (auch) beim Nutzungsrecht zugebucht (IFRS 16.IE5 Beispiel 13). [i]Zusatzmengen Bei Zusatzmengen (z. B. Flächen) wird danach differenziert, ob die Vermietung a) zu stand -alone-Marktpreisen oder b) wegen einer Quersubventionierung zwischen Alt- und Neuvertrag zu Vorzugskonditionen erfolgt.
Variante (a) ist ein separates Leasingverhältnis (IFRS 16.44b), (b) stellt die Modifizierung eines bestehenden Vertrags dar und ist wie eine Laufzeiterhöhung zu bilanzieren.
[i]Laufzeit- oder Mengenverkürzung Bei einer Reduzierung des Mengengerüsts durch Verkürzung der Laufzeit und/oder des Umfangs, z. B. Fläche, weicht die Reduzierung der Leasingverbindlichkeit regelmäßig von der Kürzung des Buchwerts des Nutzungsrechts ab, da erstere sich aus einer Diskontierung der neuen Zahlungen ergibt, während der Buchwert des Nutzungsrechts linear entsprechend dem Mengengerüst gekürzt wird (bei Flächen- oder Laufzeitreduzierung von 50 % somit um die Hälfte, IFRS 16.IE7 Beispiel 17).
[i]Buchung Die Differenz zwischen beiden Kürzungen ist im laufenden Ergebnis zu buchen. M. E. geschieht dies im Finanzaufwand, wenn die Abnahme der Verbindlichkeit höher ist als die Reduzierung des Nutzungsrechts, ansonsten im operativen Ergebnis (Abschreibungen).
4. Portfoliobewertung
[i]Portfoliobewertung gleichartiger Leasingverträge IFRS 16 führt gegenüber IAS 17 zu einer erheblichen Erhöhung des „Mengengerüsts“, insbesondere kleinerer Verträge, die bisher als Operating Lease klassifiziert wurden, aber nach IFRS 16 nicht unter die Ausnahmeregelung für kurzfristige Leasingverhältnisse oder geringwertige Vermögenswerte fallen. Beispiele sind etwa der Fuhrpark oder Einrichtungen oberhalb geringwertiger Wirtschaftsgüter.
Als Erleichterung gesteht IFRS 16.B1 die Portfoliobewertung gleichartiger Leasingverträge zu, vorausgesetzt, es sind keine wesentlichen Abweichungen gegenüber einer individuellen Bewertung zu erwarten.
[i]Portfoliobildung nicht eindeutigDie genaue Vorgehensweise bei Portfoliobewertung ist allerdings unklar. IFRS 16.IE3 (Beispiel 11) spricht lediglich von einer Zusammenfassung von Leasingverträgen über ähnliche Vermögenswerte (z. B. Firmen-Pkw, Lastwagen) mit ähnlichen Laufzeiten (z. B. vier oder fünf Jahre). Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass die Portfoliobildung wegen des Nachhaltens der Veränderungen und der Gruppierungsbildung keine echte Erleichterung darstelle. [12] S. 249
M. E. sind die [i]Festwertbilanzierung Grundsätze einer Festwertbilanzierung anzuwenden. Dies geschieht durch Abschätzung eines steady-state-Portfolios, bei dem sich Zu- und Abgänge insoweit ausgleichen, dass der Wert sich nicht jährlich um mehr als z. B. 10-20 % verändert. Für dieses Referenzportfolio werden die Summe der Nutzungsrechte und die Summe der Leasingverbindlichkeiten ermittelt und eingefroren. Anschließend ist die Aufteilung der Summe der Leasingraten in einen Zins- und Tilgungsanteil zu schätzen.
[i]Beispielsfall zur Portfoliobildung Ein steady-state-Portfolio lässt sich für verschiedene Parameter einfach mittels Excel ermitteln. Nachfolgend wird von einem Leasingzeitraum = Nutzungsdauer von 48 Monaten und einem Zinssatz von 4 % p. a. = 0,33 % pro Monat ausgegangen. Bei dem gleichmäßigen Aufbau eines Portfolios von z. B. Firmenwagen wird der Gleichgewichtszustand nach 48 Monaten erreicht.
Bei den Zugängen handelt es sich nicht um den Wert der Pkw, sondern um den Barwert der monatlich zugehenden Nutzungsrechte. Ab Monat 48 gleichen sich Zugänge (hier: 10 p. M.) [13] und Abschreibungen aus. In diesem Zeitpunkt entspricht die Summe aus Abschreibungen und Zinsaufwand zudem der Summe der monatlichen Leasingraten (10,8). Diese ergeben sich aus den monatlichen Zugängen (10), dividiert durch den Rentenbarwertfaktor von 44,36 (48 Monate; 0,33 % p. M.) • Anzahl Monate = 10/44,36 = 0,225 • 48 Monate = 10,8 (vgl. Tab. 1 auf dieser Seite).
[i]Zugangsbewertung Unter der Annahme, dass bei Übergang auf IFRS 16 (siehe Abschnitt VII) der Gleichgewichtszustand in etwa erreicht ist, wäre das Nutzungsrecht bei Erstanwendung in Höhe der durchschnittlichen Kapitalbindung anzusetzen. Diese betrüge 240 (10 • 48 • 50 %), wenn der Zugang zur Monatsmitte erfolgte. Die Tabelle geht von einem Vertragsbeginn am Monatsanfang aus, so dass eine halbe Monats-AfA abzuziehen ist: 240 - 5 = 235.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Monat [i]Differenz
zwischen Leasingverbindlichkeit und Buchwert der Nutzungsrechte
|
1 |
2 |
3 |
.... |
47 |
48 |
49 |
assets Anfang
| 0 | 9,9 | 19,4 | 235 | 235 | 235 | |
Zugang | 10 | 10 | 10 | 10 | 10 | 10 | |
Abschreibungen | -0,21 | -0,42 | -0,63 | -10 | -10 | -10 | |
assets
Ende |
9,8 |
19,4 |
28,8 |
235 |
235 |
235 | |
liability Anfang
| 0 | 9,8 | 19,4 | 241,2 | 241,2 | 241,2 | |
Zugang | 10 | 10 | 10 | 10 | 10 | 10 | |
Zinsaufwand | 0,03 | 0,06 | 0,10 | 0,8 | 0,8 | 0,8 | |
Leasingzahlungen* | -0,23 | -0,45 | -0,68 | -10,8 | -10,8 | -10,8 | |
liability
Ende |
9,8 |
19,4 |
28,8 |
241,2 |
241,2 |
241,2 | |
in %
der
assets |
100 % |
100 % |
100 % |
102,7 % |
102,7 % |
102,7 % | |
Abschreibungen | -0,21 | -0,42 | -0,63 | -10 | -10 | -10 | |
Zinsaufwand | -0,03 | -0,06 | -0,10 | -0,8 | -0,8 | -0,8 | |
Aufwand
total |
-0,24 |
-0,48 |
-0,72 |
-10,8 |
-10,8 |
-10,8 | |
in %
der Leasingraten |
107 % |
107 % |
107 % |
100 % |
100 % |
100 % | |
Leasingzahlungen* |
-0,23 |
-0,45 |
-0,68 |
-10,8 |
-10,8 |
-10,8 |
Tab. 1: PortfoliobewertungS. 250
Bei Identität [i]Nemet/Heyd, Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16, PiR 3/2016 S. 65 NWB IAAAF-68159von Leasing- und Nutzungsdauer ist die Leasingverbindlichkeit wegen der Zubuchung von Zinsen immer höher als der Buchwert der Nutzungsrechte. Der im Gleichgewichtszustand bestehende Abstand lässt sich mittels Excel bei verschiedenen Parametern bestimmen.
In der folgenden Tabelle ist der in % ausgedrückte Abstand in Relation zu dem verwendeten Diskontierungszinssatz gesetzt (Spalte „Differenz“; Werte gerundet). Diese Differenz hängt von der jeweiligen Laufzeit ab, weist aber bei gegebener Laufzeit eine vernachlässigbare Sensitivität gegenüber Zinssatzvariationen auf:
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Laufzeit |
Zinssatz |
asset |
liability |
Differenz |
2 | 4 % | 100 | 101,4 | 1,4 % = 1/3 von 4 % |
3 | 4 % | 100 | 102,0 | 2,0 % = 1/2 von 4 % |
4 | 2 % | 100 | 101,3 | 1,3 % =
2/3 von 2 % |
4 |
4 % |
100 |
102,7 |
2,7 % = 2/3 von 4 % |
4 | 6 % | 100 | 104,0 | 4,0 % = 2/3 von 6 % |
5 | 4 % | 100 | 103,3 | 3,3 % = 4/5 von 4 % |
6 | 4 % | 100 | 104,0 | 4,0 % = 1/1 von 4 % |
7 | 4 % | 100 | 104,6 | 4,6 % = 9/8 von 4 % |
8 | 4 % | 100 | 105,3 | 5,3 % = 4/3 von 4 % |
Tab. 2: Zusammenhang von Laufzeit und Zinssatz
Im Beispiel beträgt der Abstand bei einer Laufzeit = Abschreibungsdauer von vier Jahren rd. 2/3 des Jahreszinssatzes, hier: 2/3 von 4 % = 2,7 %. Somit wird die Leasingverbindlichkeit in Höhe von 241,2 (102,7 % von 235) angesetzt. Zu Beginn der Erstanwendungsperiode erfolgt eine Verrechnung der Differenz zwischen Nutzungsrecht und Verbindlichkeit (6,2) mit dem Eigenkapital.
[i]Folgebewertung In der Folgezeit wird von den insgesamt geleisteten Leasingzahlungen (hier 10,8) ein Teilbetrag in Höhe der durchschnittlichen Zugänge (hier 10,0) als Abschreibungsaufwand und der Rest (hier 0,8) als Zinsaufwand verrechnet.
Verändern sich die Leasingraten innerhalb der Toleranzgrenzen, werden die veränderten Leasingraten nach der Relation 10,0 zu 0,8 aufgeteilt. Bei Überschreitung der Toleranz ist entweder neu zu rechnen oder der Buchwert der Nutzungsrechte pro Anlagenklasse sowie die zugehörige Leasingverbindlichkeit sind entsprechend der Veränderung des Portfolios ertragswirksam anzupassen.
5. Sale-and-lease-back
[i]Hoffmann, Sale and lease back-Transaktionen, PiR 9/2014 S. 288 NWB LAAAE-72405 Bisher unterscheidet IAS 17 bei sale-and-lease-back dahingehend, ob nach dem Verkauf (a) ein Finance Lease oder (b) ein Operating Lease vorliegt. [14]
Bei (a) wird ein eventueller Veräußerungsgewinn über die Leasinglaufzeit abgegrenzt, da aus wirtschaftlicher Perspektive kein Verkauf, sondern eine Finanzierung vorliegt.
Im Fall (b) wird der Gewinn sofort vereinnahmt, soweit der Verkauf zu Marktpreisen erfolgte, ansonsten ist eine Abgrenzung in Höhe der Abweichung vorzunehmen. Die ratierliche Auflösung des Gewinns gleicht die korrespondierend zu hohen oder zu niedrigen Leasingraten aus.
[i]Lüdenbach/Freiberg, Umsatzrealisierung nach IFRS 15, PiR 5/2015 S. 134 NWB KAAAE-89360 Nach IFRS 16 ist zunächst zu prüfen, ob der Verkauf die Voraussetzungen des IFRS 15 erfüllt (Umsatzerlöse, revenue from contracts with customers), also die Übertragung S. 251von Rechten auf den Leasinggeber. Falls nicht, bleibt es bei dem Ansatz des asset in der Bilanz des Leasingnehmers, und der erhaltene Betrag wird wie ein Kredit bilanziert (IFRS 16.103).
[i]Aufteilung des Veräußerungsgewinns Wird ein Verkauf bejaht, erfolgt eine Gewinnrealisierung, jedoch nur in Höhe des Anteils am Gesamtnutzungspotenzial, der das Nutzungsrecht übersteigt. In Höhe des zurückbehaltenen Nutzungsrechts liegt keine Übertragung auf den Leasinggeber vor (IFRS 16.100a).
Ein Gebäude mit einem Buchwert von 1 Mio. € wird zu einem Preis von 1,8 Mio. € (hier annahmegemäß = Marktwert [15]) verkauft und anschließend für eine Dauer von 18 Jahren gegen eine jährliche Leasingrate von 110.000 € zurückgeleast. Bei einem Diskontierungszinssatz von 4,5 % p. a. betragen der Barwert der Leasingraten rd. 1,4 Mio. € und der Wert des Nutzungsrechts somit anteilig rd. 80 % (1,4/1,8) des Buchwerts von 1 Mio. € = rd. 0,8 Mio. €. Damit entfallen auch 80 % des Veräußerungsgewinns in Höhe von 0,8 Mio. € (1,8 Mio. € abzgl. 1,0 Mio. €), d. h. rd. 0,6 Mio. €, auf das zurückbehaltene Nutzungsrecht und nur 20 % (rd. 0,2 Mio. €) auf den auf den Leasinggeber übertragenen Rest-Nutzungsanteil. Somit lauten die Buchungen:
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Bank | 1,8 Mio. € | |||
Nutzungsrecht | 0,8 Mio. € | an | Gebäude | 1,0 Mio. € |
an | Leasingverbindlichkeit | 1,4 Mio. € | ||
an | Veräußerungsgewinn | 0,2 Mio. € |
V. Ausweis
[i]Bilanz In der Bilanz dürfen Nutzungsrechte und Leasingverbindlichkeiten entweder (a) separat oder (b) zusammen mit eigenen Vermögenswerten in derselben Kategorie (z. B. Maschinen) ausgewiesen werden (IFRS 16.47).
Bei Alternative (a) ist wohl keine Unterscheidung in Anlagenklassen vorgeschrieben (IFRS 16.BC206), aber m. E. auch nicht unzulässig. Bei Alternative (b) sind die auf Nutzungsrechte entfallenden Beträge pro Kategorie im Anhang zu nennen (IFRS 16.47).
[i]GuV In der GuV oder der Gesamtergebnisrechnung werden Abschreibungen auf die Nutzungsrechte beim GKV als Abschreibungen, beim UKV innerhalb der Funktionsbereiche ausgewiesen und im Anhang nach Anlagenklassen aufgeteilt (IFRS 16.53a). Zinsen auf Leasingverbindlichkeiten sind als Finanzkosten auszuweisen (IFRS 16.49).
[i]Kapitalflussrechnung In der Kapitalflussrechnung sind Zins- und Tilgungsanteile der Leasingraten wie bisher beim Finance Lease innerhalb des Finanzierungshaushalts auszuweisen (IFRS 16.50a, b), Leasingraten für kurzfristiges Leasing oder geringwertige Vermögenswerte sowie nicht in der Leasingverbindlichkeit erfasste variable Leasingzahlungen innerhalb der operativen Tätigkeit (IFRS 16.50c).
VI. Anhangangaben
[i]Erweiterung der Anhangangaben IFRS 16 fordert zahlreiche Anhangangaben zur Verdeutlichung der Effekte aus Leasingverträgen, soweit diese sich nicht bereits aus Bilanz, Gesamtergebnisrechnung und Kapitalflussrechnung ergeben (IFRS 16.51 f.). Namentlich sind auf Nutzungsrechte und Leasingverbindlichkeiten entfallende Teilbeträge zu identifizieren (IFRS 16.53, 58), z. B. die Zugänge an Nutzungsrechten, die Gesamtleasingzahlungen oder die S. 252Fälligkeitsstruktur von Leasingverbindlichkeiten. Die Nichtbilanzierung kurzfristigen Leasings oder geringwertiger Vermögenswerte ist anzugeben (IFRS 16.60).
[i]Erläuterung der zukünftigen Entwicklung Darüber hinaus müssen qualitative und quantitative Angaben gemacht werden, die eine Abschätzung künftiger Auswirkungen von Leasingverträgen ermöglichen sollen (IFRS 16.59), insbesondere solche, die sich nicht in der Bemessung der Leasingverbindlichkeiten niedergeschlagen haben, [16] etwa Details zu Mietverlängerungsoptionen oder eine Aufteilung von Leasingzahlungen in fixe und variable Anteile samt Sensitivitätsanalyse, etwa Steigerung der umsatzabhängigen variablen Entgelte bei einer Umsatzerhöhung von x % (IFRS 16.IE9 Beispiel 22).
VII. Übergangsregelung
1. Überblick
[i]Erstanwendungszeitpunkt IFRS 16 ist – vorbehaltlich der EU-Freischaltung – in Geschäftsjahren ab anzuwenden (IFRS 16.C1). [17] Eine prospektive Anwendung von IFRS 16, d. h. eine Beschränkung auf alle nach dem abgeschlossenen Leasingverträge ist ausgeschlossen (IFRS 16.BC277).
IFRS 16 ist vielmehr (für alle Leasingverträge einheitlich, IFRS 16.C6) retrospektiv anzuwenden, entweder
vollständig ab Vertragsbeginn mit Anpassung der Bilanz am Beginn der Vorjahresvergleichsperiode entsprechend IAS 8 (IFRS 16.C5a), z. B. ab , oder
begrenzt retrospektiv im Erstanwendungszeitpunkt, z. B. (IFRS 16.C5b), d. h. ohne Anpassung der Vorjahresvergleichsperiode (IFRS 16.C7).
Der Übergang gemäß Alternative (a) hat sowohl für vormaliges Finance Lease [18] als auch für Operating Lease auf Basis der zu Vertragsbeginn gültigen Parameter und Annahmen zu erfolgen.
2. Begrenzt retrospektive Anwendung ab
[i]Begrenzt retrospektive Anwendung Alternative (b) ist deutlich einfacher: Bei bisherigem Operating Lease werden die Leasingverbindlichkeiten zum Barwert der am ausstehenden Leasingraten, diskontiert mit dem Grenz-Fremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers am angesetzt (IFRS 16.C8a). Vorbehaltlich einer Impairmentabwertung (IFRS 16.C8c) wird das Nutzungsrecht in der Regel zum selben Wert aktiviert (IFRS 16.C8bii). [19]
Dies gilt grundsätzlich auch für Vermögenswerte, die Gegenstand einer früheren sale-and-lease-back-Transaktion sind und nach IAS 17 als Operating Lease eingestuft wurden (IFRS 16.C18a). [20] Die Folgebilanzierung richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen, d. h. Abschreibung des Nutzungsrechts in der Regel über die Restvertragslaufzeit (siehe Abschnitt IV.2).
[i]Erleichterungen IFRS 16 sieht als Erleichterung die Anwendung eines einheitlichen Diskontierungszinssatzes und einer Durchschnittsrestlaufzeit pro Anlagenkategorie vor (IFRS 16.C10a). Außerdem kann auf die Bilanzierung geringwertiger S. 253Leasinggegenstände oder kurzfristiger Leasingverträge (< 12 Monate Restlaufzeit, gerechnet ab Erstanwendung) im Einklang mit dem Wahlrecht verzichtet werden (IFRS 16.C9a, 10c).
Lag nach IAS 17 schon Finance Lease vor (inklusive solcher Verträge, die aus früheren sale-and-lease-back-Transaktionen resultieren, IFRS 16.C17), werden Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit beim Übergang auf IFRS 16 im Erstanwendungszeitpunkt, z. B. , fortgeführt (IFRS 16.C11). Nur die Folgebilanzierung, z. B. die Erfassung von Modifikationen, richtet sich nach IFRS 16.
[i]Bilanzaufblähung Nutzungsrechte und Leasingverbindlichkeiten werden nach IFRS 16 unter bestimmten Voraussetzungen als assets und liabilities interpretiert. Folgt man diesem Ansatz, ist IFRS 16 aus konzeptioneller Sicht zwingend. Allerdings waren verdeckte Käufe bei zutreffender Auslegung des IAS 17 auch bisher bereits zu bilanzieren. Das vom IASB beklagte Informationsdefizit über Operating-Leasingverhältnisse hätte sich durch Angabe des Barwerts von Leasingzahlungen im Anhang (statt undiskontierter Zahlungen) beseitigen lassen.
[i]Höherer Ermittlungsaufwand vs. Vereinfachungen IFRS 16 führt nunmehr auch dann zu einem Bilanzansatz, wenn das Investitionsrisiko nicht beim Leasingnehmer liegt, also bei leicht verwertbaren Vermögenswerten, die nicht speziell auf den Leasingnehmer zugeschnitten sind: Künftig müssen somit grundsätzlich auch „normale“ Raummieten oder das Leasing von Pkw oder Einrichtungsgegenständen bilanziert werden. Unter bilanzpolitischen Gesichtspunkten steht der Bilanzaufblähung mit höheren Finanzschulden und einer geringeren Eigenkapitalquote der Vorteil eines höheren EBITDA- und EBIT-Ausweises gegenüber. Es ist zu erwarten, dass IFRS 16 Sachverhaltsänderungen (Kredit statt Leasing) nach sich ziehen wird. [21]
[i]Kirsch, Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 10. Aufl., Herne 2016 Aus praktischer Sicht bleibt der erhebliche Ermittlungsaufwand zu bemängeln. Das Wahlrecht zur Nichtbilanzierung von EDV-Leasing oder für Verträge mit Laufzeiten < 1 Jahr stellt ebenso wie der Verzicht auf bestimmte variable Entgeltanteile eine gewisse Erleichterung dar. Die Ausnahme für geringwertige Wirtschaftsgüter ist zu eng definiert; dies könnte durch die Portfoliobilanzierung ausgeglichen werden, wobei deren genaue Tragweite unklar ist. Der Beitrag enthält einen Vorschlag zur praktischen Handhabung.
Dr. Kai Behling,
WP/StB, ist
Partner bei Baker Tilly Roelfs, Düsseldorf, und Mitautor des von Heuser/Theile
herausgegebenen IFRS-Handbuchs, 5. Aufl., Köln 2012. Zu seinen beruflichen
Schwerpunkten zählen Transaktionsberatung, Unternehmensbewertung und
Internationale Rechnungslegung.
Fundstelle(n):
BBK 2016 Seite 240 - 253
CAAAF-67406
1Vgl. Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 1622.
2Zu Ausnahmen siehe IFRS 16.3, z. B. Leasing im Zusammenhang mit Explorationsrechten, biologischen Vermögenswerten, Konzessionsverträge im Sinne von IFRIC 12, Lizenzen über IP im Rahmen von IFRS 15 sowie Lizenzvereinbarungen im Sinne von IAS 38 wie Filme, Manuskripte, Patente, Copyrights u. Ä.
3Vgl. Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 1645.
4Vgl. Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 1647, unter Hinweis auf Götz/Spanheimer, BB 2005 S. 259, 261, dort Fn. 20, m. w. N.
5Siehe nachfolgend Abschnitt III.1.3.
6Eine vergleichbare Systematik findet sich in IFRS 10.14: Danach schließen bestimmte Schutzrechte von nicht beherrschenden Gesellschaftern (z. B. Sperrminoritäten) nicht die Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter aus, vgl. Theile/Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 5065.
7Siehe vorstehend Abschnitt III.1.2.
8Unklar die Bemerkung am Ende von IFRS 16.IE2 Beispiel 8, wonach weder die fehlende überwiegende Nutzenziehung noch das fehlende Direktionsrecht für sich betrachtet ein Leasingverhältnis im Sinne von IFRS 16 ausschließen, da nach IFRS 16.B9 beide Voraussetzungen zweifelsfrei kumuliert vorliegen müssen.
9Hinzukommen Kosten, die bereits vor Vertragsbeginn geleistet wurden, und direkte Kosten für das Zustandekommen des Vertrags, etwa Ablösungen an Vormieter oder Vermittlungskosten (IFRS 16.IE5 Beispiel 13); umgekehrt werden Incentivezahlungen des Leasinggebers abgezogen, IFRS 16.24b, c.
10Vgl. Theile/Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 5570.
11Beispielsweise, wenn die Leasingzahlungen von dem Funktionieren des Gegenstands abhängen, dieses aber unstrittig gegeben ist, oder wenn die Leasingzahlung vom vorgeschobenen Eintreten eines wahrscheinlichen Ereignisses abhängt (IFRS 16.B42).
12Vgl. Findeisen/Adolph, DB 2015 S. 2097, 2100.
13Der Barwert des Nutzungsrechts ist von dem Diskontierungszinssatz unabhängig, da sich die zu diskontierende Leasingrate aus der Annuität des auf den Leasingnehmer übertragenen Nutzungsanteils ergibt.
14Vgl. Pawelzik, in: Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Köln 2012, Rz. 1680 ff.
15Ist der Kaufpreis höher bzw. niedriger als der Marktwert, liegt eine Kreditvergabe an den Leasingnehmer bzw. Vorauszahlung an den Leasinggeber vor (IFRS 16.101), und die Berechnung ist zu adjustieren (IFRS IE11, Beispiel 24).
16Nicht nachvollziehbar ist die Angabepflicht für Restwertgarantien (IFRS 16.59biii), da diese nach IFRS 16.27c in die Bemessung der Leasingverbindlichkeit einfließen, siehe Abschnitt IV.1.1.
17Eine frühere Anwendung ist zulässig, falls IFRS 15 (Umsatzerlöse, revenue from contracts with customers) gleichzeitig angewandt wird.
18Freilich dürften Abweichungen zwischen der vormaligen IAS 17- und der IFRS 16-Bilanzierung bei Finance Lease eher auf dem Papier stehen, folglich kommt es auch bei Finance Lease zur Fortführung wie bei begrenzt restrospektiver Anwendung.
19Der Leasingnehmer darf jedoch auch den ab Vertragsbeginn fortgeschriebenen, aber auf Basis des bei Übergang auf IFRS 16, z. B. zum , geltenden Grenz-Fremdkapitalzinssatzes des Leasingnehmers ermittelten Wert des Nutzungsrechts ansetzen (IFRS 16.C8bi), wofür aus Praktikabilitätsgründen nichts spricht.
20Allerdings ist der Wert des leaseback-Nutzungsrechts ggf. um überhöhte (zu niedrige) Leasingraten infolge eines überhöhten (zu niedrigen) Verkaufspreises an den Leasinggeber zu adjustieren (IFRS 16.C18b).
21Vgl. Loitz, DB 4/2016 S. 5.