Leasing in Handels- und Steuerbilanz

A. Problemanalyse

I. Leasing als Bilanzierungsproblem

1 In der Praxis findet Leasing weit verbreitet Anwendung. Die Leasingbranche generierte im Jahr 2013 in Deutschland ein Investitionsvolumen von 67 Mrd. Euro, was einem Leasing-Anteil an den Ausrüstungsinvestitionen von 24,1 % entspricht [1].

2Operating-Leasing

Der Begriff „Leasing“ steht für ein an Miet- und Pachtverträge angelehntes vertragliches Verhältnis, das dem Leasingnehmer gegen Entgelt insbesondere ein Nutzungsrecht am Leasinggut einräumt. Auch als Operating-Leasing bezeichnete Vertragsgestaltungen zeichnen sich durch jederzeitige Kündbarkeit oder eine im Verhältnis zur Nutzungsdauer des Leasingguts kurze Laufzeit aus und sind weitgehend an Mietverträge angelehnt. Hier übernimmt der Mieter regelmäßig nicht die Sach- und Preisgefahr. Daher ist die Bezeichnung als Leasingverhältnis irreführend. Die Risikoverteilung zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber entspricht im Wesentlichen dem typischer Mietverhältnisse. Die bilanzielle Behandlung folgt der von Mietverträgen. Vor dem Hintergrund der Charakterisierung des Mietverhältnisses als schwebendes Dauerschuldverhältnis wird das Leasinggut beim Leasingnehmer nicht bilanziert [2]. Anwendung findet das sogenannte Operating-Leasing bei leicht durch Veräußerung oder Nutzungsüberlassung an Dritte verwertbaren Gütern, wie Kraftfahrzeuge, Immobilien, EDV.

3Finanzierungs-Leasing

Demgegenüber werden beim Finanzierungs-Leasing als eigentliches Leasingverhältnis Verträge über eine gemessen an der Nutzungsdauer des Leasingguts längerfristig unkündbare Grundmietzeit abgeschlossen und der Leasingnehmer übernimmt regelmäßig die Sach- und Preisgefahr [3]. Im Unterschied zum Mietverhältnis werden dem Leasingnehmer häufig die Pflicht zu Wartungs- und Instandhaltungsleistungen und Gewährleistungsansprüche gegen den Verkäufer des Leasingguts übertragen [4]. Die konkrete vertragliche Ausgestaltung erfolgt je nach Art des Leasingguts und den Bedürfnissen des Leasingnehmers. Anwendung findet Finanzierungs-Leasing sowohl bei leicht durch Veräußerung oder Nutzungsüberlassung an Dritte verwertbaren Gütern, wie Kraftfahrzeuge, Immobilien, EDV, als auch bei stark individualisierten Gütern. Dabei kann es sich um Sachgüter wie auch immaterielle Güter handeln. Voraussetzung für die Leasingfähigkeit ist das Vorliegen eines Vermögensgegenstands beziehungsweise eines Wirtschaftsguts [5]. Die Frage der Leasingfähigkeit stellt sich dabei besonders bei immateriellen Gütern. So sind beispielsweise Software, Rechte an Filmen und Belieferungsrechte grundsätzlich als eigenständige Leasinggüter anerkannt. Ausgenommen ist beispielsweise Firmware als fest mit der Hardware verbundenes Programm [6]. Finanzierungs-Leasing ist insbesondere für gewerbliche Anbieter eine erlaubnispflichtige Finanzdienstleistungs-Tätigkeit (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG) [7].

4Zivilrechtliches Eigentum

Zivilrechtlicher Eigentümer des Leasingguts ist in der Regel die Leasinggesellschaft als Leasinggeber oder insbesondere bei Immobilien eine Objektgesellschaft. Ausnahmsweise verfügt der Leasinggeber nicht über das zivilrechtliche Eigentum. Dies ist etwa bei lease-in-lease-out gegeben, bei dem der Leasinggeber ein als Leasingnehmer angemietetes Leasinggut (head-lease) im Rahmen eines sub-lease an einen Dritten weitervermietet. Für die Bilanzierung und damit für die steuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasings wird danach unterschieden, wie Chancen und Risiken auf Leasinggeber und Leasingnehmer verteilt sind. Mithin kommt es darauf an, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts ist (§ 39 AO). Für den handelsrechtlichen Jahresabschluss des Leasingnehmers wird in der Praxis weitgehend den steuerlichen Zuordnungskriterien gefolgt [8].

5Wirtschaftliches Eigentum

Entscheidend für die Bilanzierung des Leasinggeschäfts ist die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, folgt die Bilanzierung der Charakterisierung als Mietverhältnis. Geht hingegen das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer über, wird das Leasingverhältnis als Miet- oder Ratenkauf behandelt. Die Zuordnung erfolgt einzelfallbezogen nach den vertraglichen Vereinbarungen [9]. Im Vordergrund steht die Zurechnung und Bilanzierung aus Sicht des Leasingnehmers, die im Teil B im Schwerpunkt behandelt wird.

II. Vor- und Nachteile des Leasings für den Leasingnehmer

6 Vorteile für den Leasingnehmer

Für den Leasingnehmer können die Vorteile des Leasings insbesondere liegen

• in der Finanzierungsfunktion, weil die Liquidität des Leasingnehmers im Vergleich zum Erwerb des Leasingguts zunächst geschont wird;

• sofern das Leasinggut dem Leasinggeber zugerechnet wird, in der regelmäßig vollen steuerlichen Abziehbarkeit der Leasingraten als Betriebsausgabe;

• sofern das Leasinggut dem Leasinggeber zugerechnet wird, in der Entlastung der Bilanz des Leasingnehmers, weil keine Schuld aus der Finanzierung des Leasingguts zu passivieren ist (Off-Balance-Gestaltung);

• in Kostenersparnissen und Entlastung für den Leasingnehmer durch Outsourcing an die Leasinggesellschaft, zum Beispiel beim Fuhrparkmanagement durch Übernahme zusätzlicher Dienstleistungen in Form von Verwaltungs- und Wartungsaufgaben durch den Leasinggeber oder durch sichere Datenlöschung auf geleaster EDV-Hardware durch den Leasinggeber;

• in Preisvorteilen des Leasinggebers bei der Beschaffung des Leasingguts und bei der Finanzierung, soweit diese sich in einem niedrigeren Leasingentgelt auswirken;

• in der Entlastung des Leasingnehmers von der Verwertung eines nicht mehr benötigten Leasingguts;

• bei tendenziell kurzer Laufzeit der Leasingverträge im Einsatz stets der neuesten Modelle, etwa bei Fahrzeugen, Standardmaschinen, Mobilfunkgeräten oder EDV-Ausstattung [15].

7Nachteile für den Leasingnehmer

Nachteile können für den Leasingnehmer insbesondere liegen:

• im fehlenden zivilrechtlichen Eigentum und entsprechenden Verfügungsrechten am Leasinggut;

• in einer beispielsweise durch Restwertrisiken und Gewinnmarge des Leasinggebers gegebenenfalls höheren Kostenbelastung als beim Erwerb und

• vor allem in der Pflicht zur Zahlung der Leasingraten während der unkündbaren Grundmietzeit unabhängig von der tatsächlichen Verwendungsmöglichkeit des Leasingguts.

8-9 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Operating-Leasing

10 Die bilanzielle Behandlung des sogenannten Operating-Leasings (siehe Rn. 2) als Mietverhältnis wirft keine besonderen Probleme auf, sondern folgt der periodengerechten Erfassung der Leasingzahlungen. Das Leasinggut wird dem Leasinggeber als zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentümer zugeordnet (§ 39 AO).

II. Zuordnung des Leasingguts bei Finanzierungs-Leasing

1. Arten des Finanzierungs-Leasings

11Typisierung durch Leasingerlasse

Für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut und die Bilanzierung bei Vorliegen typischer Vertragsgestaltungen des Finanzierungs-Leasings (siehe Rn. 3) hat die Finanzverwaltung auf Basis einschlägiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BMF-Schreiben, die sogenannten Leasingerlasse, veröffentlicht [16]. Die Typisierung soll eine einheitliche, objektive und praktikable steuerliche Behandlung von Leasingverhältnissen ermöglichen. Die handelsrechtliche Bilanzierung folgt für die in den BMF-Schreiben behandelten Vertragstypen den steuerlichen Regelungen [17]. Weicht die Vertragsgestaltung von den in den BMF-Schreiben geregelten Typen ab, erfolgt die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach den allgemeinen Grundsätzen zum wirtschaftlichen Eigentum, wobei im Einzelfall zu prüfen ist, inwieweit konkrete Regelungen der BMF-Schreiben bei der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind (zur Möglichkeit handelsbilanziell von den Regelungen der BMF-Schreiben abzuweichen siehe Rn. 45). In Zweifelsfällen sollte bei Abweichungen von den typisierten Gestaltungen im Hinblick auf die steuerliche Behandlung eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung erfolgen, zumal in Einzelfällen unterschiedliche Auffassungen zu Detailfragen bezüglich Handels- und Steuerbilanz bestehen können.

12Kriterien des BMF

Die BMF-Schreiben unterscheiden Leasingverhältnisse nach Art des Leasingguts und nach Umfang der Amortisation der Kosten des Leasinggebers durch den Leasingvertrag. Leasinggüter werden in bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter und die Verträge in Vollamortisations-Leasing-Verträge und Teilamortisations-Leasing-Verträge unterschieden.

13Vollamortisationsverträge

Bei Vollamortisationsverträgen zahlt der Leasingnehmer über die Leasingraten in der Grundmietzeit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers für das Leasingobjekt sowie die Nebenkosten des Leasinggebers, z. B. die Finanzierungskosten, vollständig (siehe Rn. 18 ff.) [18]. Solche Verträge werden teils etwa mit einer Mietverlängerungs- und/oder Kaufoption versehen.

14Teilamortisationsverträge

Demgegenüber werden bei Teilamortisationsverträgen nicht sämtliche Kosten des Leasinggebers über die in der unkündbaren Grundmietzeit zu leistenden Leasingraten amortisiert (siehe Rn. 31 ff.) [19]. Mietverlängerungs- und Kaufoptionen finden sich auch bei Teilamortisationsverträgen. Teils wird ein Andienungsrecht des Leasinggebers für das Leasinggut oder eine Beteiligung des Leasingnehmers an einem Verwertungserlös aus der Veräußerung des Leasingguts vereinbart.

15Kfz-Leasing-Verträge mit Kilometerabrechnung

Auch bei Kfz-Leasing-Verträgen mit Kilometerabrechnung wird regelmäßig keine vollständige Amortisation der Kosten des Leasinggebers durch den Leasingnehmer während der Leasinglaufzeit erreicht [20]. In der Grundform wird im Leasingvertrag eine Kilometerzahl während der Grundmietzeit vereinbart. Bei Überschreitung muss der Leasingnehmer eine kilometerabhängige Nachzahlung leisten, bei Unterschreitung erhält er eine Erstattung (siehe Rn. 33).

16Auf unbestimmte Zeit geschlossene, kündbare Leasingverträge

Auf unbestimmte Zeit geschlossene, aber kündbare Leasingverträge werden ebenfalls teils als Sonderform des Teilamortisationsleasings angesehen [21]. Für eine unkündbare Grundmietzeit von mindestens 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erfolgt eine konkrete Regelung [22]. Hier ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob Operating-Leasing vorliegt (siehe Rn. 2, 10 ).

17Spezialleasing

Als Sonderform wird das Spezialleasing behandelt, bei dem das Leasinggut speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und daher nach Ablauf der Grundmietzeit selbst nach wirtschaftlich vertretbaren Umbauten keine sinnvolle Verwendungsmöglichkeit für Dritte besteht (siehe Rn. 44) [23].

2. Vollamortisationsverträge

Abb: Zurechnung bei Vollamortisationsverträge (ohne Spezialleasing)

a) Ohne Option

aa) Zuordnungsregel bei beweglichen Wirtschaftsgütern und Gebäuden

18Anteil der Grundmietzeit

Die Zuordnung von beweglichen Wirtschaftsgütern und Gebäuden hängt vom Anteil der unkündbaren Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ab [24]:

• Bei einem Anteil der Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 40 % bis 90 % gilt regelmäßig der Leasinggeber als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjekts.

• Liegt der Anteil unter 40 % oder über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, wird das wirtschaftliche Eigentum dem Leasingnehmer zugerechnet.

Unter einem Anteil von 40 % wird typisierend die Existenz von Nebenabreden unterstellt, die zu einer Verlagerung von Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer führen.

Ein Leasingnehmer würde kaum über seine Leasingraten eine Vollamortisation beim Leasinggeber ermöglichen und dafür nur einen geringen Anteil am Nutzungspotenzial des Leasingguts akzeptieren. Bei einem Anteil der Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als 90 % liegen die Nutzungsmöglichkeiten nahezu vollständig beim Leasingnehmer.

19Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer im Steuerrecht

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird für bewegliche Wirtschaftsgüter steuerlich nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens anhand der steuerlichen AfA-Tabellen bestimmt [25]. Eine nach der erstmaligen Zuordnungsentscheidung für das Leasinggut erfolgende – auch rückwirkende – Änderung der AfA-Tabellen wirkt sich auf die ursprüngliche Entscheidung nicht aus [26]. Das BMF-Schreiben enthält keine besondere Regelung für gebrauchte Wirtschaftsgüter, jedoch wird teils eine Orientierung an der erwarteten Restnutzungsdauer gesehen [27]. Bei Gebäuden verweist das BMF-Schreiben grundsätzlich auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 50 Jahren [28]. Abweichend wird auf die differenzierten gesetzlichen Regelungen und die Möglichkeit des Nachweises einer tatsächlich kürzeren Nutzungsdauer verwiesen (§ 7 Abs. 4 EStG) [29]. Danach beträgt etwa die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bei Betriebsgebäuden i. S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 33 Jahre und 4 Monate [30]. Letztlich ist eine individuelle Bestimmung der Nutzungsdauer für abnutzbare Wirtschaftsgüter möglich und wird von der Rechtsprechung vorgenommen [31]. Eine Abbruchabsicht für ein Gebäude allein begründet eine solche aber nicht [32].

20Tatsächliche Nutzungsdauer im Handelsrecht

Handelsbilanziell ist entgegen der ansonsten den steuerlichen Leasingregelungen folgenden Bilanzierung nicht an typisierte Nutzungsdauern, sondern zumindest bei wesentlichen Abweichungen an die tatsächlich erwartete wirtschaftliche Nutzungsdauer anzuknüpfen [33]. Zudem ist handelsbilanziell bei gebrauchten Leasingobjekten in jedem Fall als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf die Rest-Nutzungsdauer und nicht auf die betriebstypische Gesamtnutzungsdauer abzustellen.

bb) Zuordnungsregel für Grund und Boden

21 Da Grund und Boden regelmäßig keinem Werteverzehr unterliegt, verbleibt bei Fehlen eines Eigentumsübergangs auf den oder einer Erwerbsoption für den Leasingnehmer unabhängig von den sonstigen Vertragsbedingungen ein wesentlicher Teil der Verwertungschancen und –risiken beim Leasinggeber. Nach Rückgabe des Grund und Bodens durch den Leasingnehmer hat der Leasinggeber im Anschluss an die Grundmietzeit die weitere Verwertungsmöglichkeit. Daher wird das wirtschaftliche Eigentum dem Leasinggeber zugeordnet [37].

b) Mietverlängerungsoption

aa) Bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude

22Zuordnungsregel

Liegt der Anteil der Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unter 40 % oder über 90 %, wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet [38]. Hat die Grundmietzeit einen Anteil zwischen 40 % und 90 % an der gesamten Nutzungsdauer, kommt es für die Zuordnung auf die Höhe des Leasingentgelts bei Ausübung der Mietverlängerungsoption an. Die Betrachtung ist entweder bei Abschluss des Leasingvertrags oder bei späterer Vereinbarung einer Anschlussmiete oder einer späteren Änderung einer zuvor vereinbarten Mietverlängerungsoption anzustellen. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob der Leasingnehmer eine Mietverlängerungsoption ausüben kann oder die Verlängerung automatisch erfolgt, sofern nicht einer der Vertragspartner zuvor kündigt [39].

23Bewegliche Wirtschaftsgüter

Liegt bei beweglichen Wirtschaftsgütern die Summe der Leasingentgelte während des Zeitraums der Anschlussmiete unter dem Werteverzehr des Leasingobjekts, ist von einer Ausübung der günstigen Mietverlängerungsoption durch den Leasingnehmer auszugehen, und das Leasinggut wird dem Leasingnehmer zugerechnet. Andernfalls verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber [40].

24 Der Werteverzehr ist typisierend nach der linearen AfA unter Berücksichtigung der steuerlichen AfA-Tabellen zu bestimmen. Dabei wird vom Restbuchwert des Leasingobjekts zum Ende der Grundmietzeit bei linearer AfA unter Verwendung der in den steuerlichen AfA-Tabellen vorgegebenen Nutzungsdauer oder vom niedrigeren gemeinen Wert ausgegangen.

25Gebäude

Ist das Leasingentgelt während des Zeitraums der Anschlussmiete geringer als 75 % des nach Art, Ausstattung und Lage des bebauten Grundstücks zu zahlenden Mietentgelts, wird von einer Ausübung der günstigen Mietverlängerungsoption durch den Leasingnehmer ausgegangen und das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet. Andernfalls verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber [41].

bb) Grund und Boden

26 Der Grund und Boden wird auch bei Vorliegen einer Mietverlängerungsoption mangels späteren Eigentumsübergangs dem Leasinggeber zugerechnet [42].

c) Kaufoption

aa) Bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude

27Zuordnungsregel

Liegt der Anteil der Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unter 40 % oder über 90 %, wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet [43]. Hat die Grundmietzeit einen Anteil zwischen 40 % und 90 % an der gesamten Nutzungsdauer, kommt es für die Zuordnung auf die Höhe des Kaufpreises bei Ausübung der Kaufoption an. Eine Kaufoption kann auch mündlich vereinbart sein, wenn die Vertragsbedingungen von vorneherein auf einen Erwerb ausgerichtet sind [44].

28Bewegliche Wirtschaftsgüter

Liegt bei beweglichen Wirtschaftsgütern der Kaufpreis unter dem Restbuchwert oder einem niedrigeren erwarteten gemeinen Wert des Leasingguts zum Ende der Grundmietzeit, ist von einer Ausübung der günstigen Kaufoption durch den Leasingnehmer auszugehen und das Leasinggut wird dem Leasingnehmer zugerechnet. Andernfalls verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber. Der Restbuchwert ist typisierend nach der linearen AfA unter Berücksichtigung der steuerlichen AfA-Tabellen zu bestimmen [45].

29Gebäude

Liegt bei Gebäuden der Kaufpreis für das bebaute Grundstück unter dem Restbuchwert des Gebäudes zuzüglich des Restbuchwerts des Grund und Bodens oder dem niedrigeren gemeinen Wert des bebauten Grundstücks, wird das Leasinggut aufgrund der günstigen Kaufoption dem Leasingnehmer zugerechnet. Eine während oder nach der Grundmietzeit vorgenommene Anpassung des Kaufpreises führt zu einer Überprüfung der Zuordnung.

bb) Grund und Boden

30 Der Grund und Boden wird bei Vorliegen einer Kaufoption für das bebaute Grundstück dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer entsprechend der Zuordnung des Gebäudes zugerechnet (siehe Rn. 29).

3. Teilamortisationsverträge

31 Bei Teilamortisationsverträgen werden während der unkündbaren Grundmietzeit nicht sämtliche Kosten des Leasinggebers über die Leasingraten amortisiert. Darunter fallen auch Verträge, bei denen nur ein geringer Teil der Kosten des Leasinggebers nicht amortisiert wird. Für bewegliche Wirtschaftsgüter regelt das BMF-Schreiben die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums, sofern der Anteil der unkündbaren Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer explizit zwischen 40 % und 90 % liegt und besondere Vereinbarungen vorliegen [47]. Für unbewegliche Wirtschaftsgüter existiert eine solche Einschränkung nicht.

a) Verträge ohne Optionen oder besondere Verpflichtungen

32Bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter

Für Verträge ohne besondere Optionen oder Verpflichtungen sind für bewegliche Wirtschaftsgüter keine speziellen Regelungen vorgesehen. Für unbewegliche Wirtschaftsgüter wird bei einer Grundmietzeit von bis zu 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer das wirtschaftliche Eigentum dem Leasinggeber zugerechnet [48]. Die Übertragung dieser Regelung auch auf bewegliche Wirtschaftsgüter erscheint sachgerecht.

33Kfz-Leasing-Verträge

Bei Kfz-Leasing-Verträgen mit Kilometerabrechnung wird ebenfalls regelmäßig keine vollständige Amortisation der Kosten des Leasinggebers während der Leasinglaufzeit erreicht [49]. Hier hat je nach vertraglicher Regelung der Leasinggeber die Chance, einen höheren als den kalkulierten Restwert beziehungsweise das Risiko weniger als den kalkulierten Restwert zu erzielen, während der Leasingnehmer den kilometerbedingten Werteverzehr sowie Nebenkosten und Marge des Leasinggebers während der Grundmietzeit über die Leasingentgelte trägt. Das wirtschaftliche Eigentum wird wegen der bei ihm verbleibenden Restwertchancen beziehungsweise –risiken daher dem Leasinggeber zugeordnet [50].

b) Verträge mit Optionen bzw. besonderen Verpflichtungen

aa) Bewegliche Wirtschaftsgüter

Abb.: Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter (ohne Spezialleasing)

34Andienungsrecht ohne Kaufoption

Sieht der Vertrag zum Ende der Grundmietzeit für den Fall eines Verzichts auf Vertragsverlängerung ein Andienungsrecht des Leasinggebers zu einem festgelegten Preis vor und hat der Leasingnehmer keine Kaufoption, so verfügt der Leasinggeber zumindest über die Chance eines den Restwert übersteigenden Veräußerungserlöses. Das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut wird dem Leasinggeber zugeordnet [51].

35Veräußerung mit Aufteilung eines Mehrerlöses

Bei der Vertragsgestaltung wird festgelegt, dass der Leasingnehmer in Höhe der Differenz aus während der Grundmietzeit nicht amortisierten Kosten des Leasinggebers und niedrigerem Veräußerungserlös eine Abschlusszahlung leisten muss. Damit trägt der Leasingnehmer die Restwertrisiken. Übersteigt hingegen der Veräußerungserlös die während der Grundmietzeit nicht amortisierten Kosten des Leasinggebers, wird dieser Mehrerlös aufgeteilt. Bei Vertragsgestaltungen mit Veräußerung des Leasingguts nach Ablauf der Grundmietzeit und einer Aufteilung des Mehrerlöses zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber kommt es für die Zurechnung des Leasingguts auf den beim Leasinggeber verbleibenden Anteil an einem Mehrerlös an. Beträgt der Anteil des Leasinggebers am Mehrerlös mindestens 25 %, so hat er am Ende der Grundmietzeit noch ein nennenswertes wirtschaftliches Interesse am Leasinggut. Dem Leasinggeber wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut zugerechnet. Unterschreitet sein Erlösanteil 25 %, gilt der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer.

37Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung eines Veräußerungserlöses auf Schlusszahlung

Aus wirtschaftlicher Sicht liegt ein Fall der Erlösaufteilung ebenfalls dann vor, wenn im Rahmen eines frühestens nach 40 % der Grundmietzeit kündbaren Vertrags der Leasingnehmer eine Abschlusszahlung in Höhe der Differenz zwischen Gesamtkosten des Leasinggebers und Summe der Leasingraten abzüglich 90 % des erzielten Veräußerungserlöses an den Leasinggeber leisten muss. Weil dem Leasinggeber dabei die Chance auf eine Wertsteigerung des Leasingobjekts bleibt, wird ihm das wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt zugerechnet [58].

38Wechselseitige Optionen (Doppeloption)

Der Fall wechselseitiger Kauf- und Verkaufsoptionen von Leasingnehmer und Leasinggeber ist nicht konkret im BMF-Schreiben geregelt, jedoch vom BFH entschieden worden. Hier hat der Leasingnehmer das Recht, das Leasinggut nach Ablauf der Grundmietzeit zu einem festgelegten Preis (Basispreis) vom Leasinggeber zu erwerben. Umgekehrt hat der Leasinggeber ein Andienungsrecht zu vergleichbaren Bedingungen. Liegt der Marktwert des Leasingguts über dem Basispreis, wird der Leasingnehmer die Kaufoption ausüben. Liegt der Marktwert unter dem Basispreis, wird der Leasinggeber sein Andienungsrecht nutzen. Damit trägt bei typisierter Betrachtung der Leasingnehmer sowohl die Restwertchancen als auch die Restwertrisiken. Da dem Leasinggeber damit kein eigenes Interesse mehr verbleibt, ist das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen [59]. Aufgrund der Verlagerung von Chancen und Risiken durch die wechselseitigen Optionen erscheint diese Lösung für sämtliche Leasinggestaltungen und Arten von Leasinggütern sachgerecht.

bb) Gebäude

Abb.: Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter (ohne Spezialleasing)

39Laufzeitkriterium

Beträgt der Anteil der Grundmietzeit an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer mehr als 90 % und hat der Leasingnehmer eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption, wird das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude dem Leasingnehmer zugerechnet [60].

40Günstige Kauf- oder Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers

Hat der Leasingnehmer zum Ende der Grundmietzeit eine günstige Kauf- oder Mietverlängerungsoption für das Leasinggut, wird ihm das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut zugerechnet [61]. Eine Option kann auch mündlich vereinbart sein, wenn die Vertragsbedingungen von vorneherein auf einen Erwerb ausgerichtet sind [62]. Eine günstige Kaufoption wird angenommen, wenn der vereinbarte Erwerbspreis unter dem Restbuchwert nach Ablauf der Grundmietzeit unter Berücksichtigung der steuerlichen AfA-Regelungen liegt (§ 7 Abs. 4 EStG). Eine günstige Mietverlängerungsoption setzt eine Anschlussmiete voraus, die weniger als 75 % der nach Art, Lage und Ausstattung des bebauten Grundstücks üblichen Miete beträgt [63].

41Kauf- oder Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers mit besonderen Verpflichtungen

Das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude wird dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn er bei Vorliegen einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption eine der folgenden Verpflichtungen übernommen hat [66]:

• Der Leasingnehmer muss die Leasingraten auch bei einem zufälligen teilweisen oder vollständigen Untergang bzw. bei nicht von ihm zu vertretender Zerstörung oder langfristig weggefallener Nutzbarkeit des Gebäudes zahlen oder muss bei Zerstörung auf Verlangen des Leasinggebers die Kosten der Wiederherrichtung tragen. Erfolgt hingegen keine Übertragung der Risiken auf den Leasingnehmer, sondern eine Versicherung durch den Leasinggeber mit vertraglich vereinbarter Übertragung der Kosten für die Versicherung auf den Leasingnehmer, bleibt der Leasinggeber formal Träger der Risiken und gilt als wirtschaftlicher Eigentümer [67].

• Der Leasingnehmer muss bei nicht von ihm zu vertretender vorzeitiger Beendigung des Leasingvertrags die nicht amortisierten Kosten des Leasinggebers durch eine Ausgleichszahlung kompensieren.

• Der Leasingnehmer stellt den Leasinggeber von sämtlichen Ansprüchen Dritter frei, die diese gegen den Leasinggeber geltend machen, auch wenn sie nicht vom Leasingnehmer verursacht wurden.

• Der Leasingnehmer als zivilrechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens ist aus wirtschaftlicher Sicht gezwungen, nach Ablauf der Grundmietzeit das durch den Leasinggeber auf einem Erbbaurecht errichtete Gebäude nach den Bedingungen des Erbbaurechtsvertrag zu erwerben.

cc) Grund und Boden

42 Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Grund und Boden folgt regelmäßig der Zurechnung des Gebäudes [69].

4. Sonderform Spezialleasing

44 Ist das Leasinggut nur für den Leasingnehmer von wirtschaftlichem Wert, weil es nach seinen speziellen Bedürfnissen ausgestaltet wurde und ein Umbau für die Nutzung durch einen Dritten mit wirtschaftlich vertretbarem Aufwand nicht möglich ist, kann eine Übernahme von Verwertungsrisiken durch den Leasinggeber und das Vorhandensein von Verwertungschancen bei ihm ausgeschlossen werden [70]. Daher wird das wirtschaftliche Eigentum dem Leasingnehmer zugeordnet [71]. Die Rechtsprechung hat unter anderem in folgenden Fällen Spezialleasing bejaht [72]:

• Auf die speziellen Belange eines bestimmten Marketing-Unternehmens ausgestalteter Anhänger mit Fahrsimulator,

• auf die besonderen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnittene Telefonanlage oder IT-Anlage [73],

• Dosier- und Verkaufsautomaten für Bakterienkulturen zur Optimierung der Wasserqualität in Aquarien, wobei die Automaten für das Produkt speziell konstruiert und in Zoohandlungen aufgestellt wurden [74].

5. Abweichende Zuordnung nach handelsbilanziellen Grundsätzen

45 Die Regelungen der Finanzverwaltung für die Zuordnung des Leasingguts führen in der Praxis häufig zu einer Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut zum Leasinggeber. Neben anderen Vorteilen von Leasinggestaltungen entspricht dies den Interessen der Leasingnehmer und kommt damit dem Geschäftsmodell der Leasingbranche entgegen [79]. Dabei kann es teils zu einer Zuordnung des Leasingguts abweichend von der üblichen Auslegung der handelsrechtlichen Regelungen zum wirtschaftlichen Eigentum kommen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wirtschaftliches Eigentum wird man demjenigen zurechnen müssen, der bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung Träger der wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Leasinggut ist [80]. Vor dem Hintergrund des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips kommt dabei den Risiken tendenziell größeres Gewicht zu (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dabei kommt eine Orientierung an den Regelungen von IAS 17 in Betracht (siehe Rn. 5). Hier wird man dem Leasingnehmer zumindest handelsbilanziell ein Wahlrecht zur Anwendung der handelsbilanziellen Sichtweise zum wirtschaftlichen Eigentum zugestehen müssen [81]. Das bedeutet in Grenzfällen eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut in der Handelsbilanz zum Leasingnehmer statt in Anlehnung an die BMF-Schreiben zum Leasinggeber.

III. Bilanzierung von Finanzierungs-Leasing bei Zuordnung des Leasingguts zum Leasinggeber

1. Leasingzahlungen

46Bilanzierung

Wird das Leasinggut dem Leasinggeber zugeordnet, erfasst dieser und nicht der Leasingnehmer das Leasinggut in seiner Bilanz. Die Bilanzierung folgt der Charakterisierung als Mietgeschäft.

Der Leasingnehmer erfasst die Leasingraten in den Perioden der Nutzung als Aufwand beziehungsweise als Betriebsausgabe. Weil es sich bei der Vermietung um eine zeitabhängige Leistung handelt, aktiviert der Leasingnehmer Vorauszahlungen als Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Der Leasinggeber bucht die Leasingraten spiegelbildlich, aktiviert das Leasingobjekt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nimmt bei abnutzbaren Leasinggütern planmäßige Abschreibungen vor.

Abb.: Bilanzierung des Leasingnehmers bei Zuordnung des Leasingguts zum Leasinggeber

47Sonderzahlungen/Vormieten

48Aufwendungen für Erweiterungen/Verbesserungen

49Degressive und progressive Leasingraten

Handelsbilanziell werden lineare und insbesondere degressive Leasingraten wie vereinbart aufwandswirksam erfasst, soweit sie den Werteverlauf abbilden [87]. Degressive Leasingraten können etwa durch abnehmenden Zinsaufwand und anfangs höheren Wertverlust beim Leasinggeber begründet sein. Steuerlich wird dies zumindest für bewegliche Wirtschaftsgüter ebenso gehandhabt [88]. Der Leasingnehmer wird regelmäßig mangels Kenntnis der Kostensituation des Leasinggebers zur Begründung auf den erwarteten Aufwandsverlauf bei fiktiv eigenem Erwerb des Leasingguts abstellen. Die Buchung progressiven Leasingaufwands bei progressiven Leasingraten bedarf der sachlichen Begründung mit einem entsprechenden Kostenverlauf. Andernfalls erfolgt beim Leasingnehmer in den ersten Jahren die Buchung einer Verbindlichkeit, um einen angemessenen Aufwandsverlauf zu erreichen.

2. Mieterdarlehen

50 Gewährt der Leasingnehmer dem Leasinggeber ein üblicherweise zinsfreies oder unterverzinsliches Mieterdarlehen, hat der Leasingnehmer eine Darlehensforderung zu aktivieren. Aus wirtschaftlicher Sicht ist von einer Verzinsung des Darlehens durch niedrigere Leasingraten auszugehen. Daher ist eine Abzinsung nicht angezeigt [90]. Der Leasinggeber passiviert eine Verbindlichkeit.

3. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

51Abweichung von Handels- und Steuerbilanz

Der Leasingvertrag wird beim Leasingnehmer als schwebendes Anmietungsgeschäft im Sinne eines Dauerschuldverhältnisses abgebildet. Handelsrechtlich ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, sofern den Mietraten keine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). In der Steuerbilanz ist die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht zulässig (§ 5 Abs. 4a EStG).

52Drohverlustrückstellung

Voraussetzung für die Bildung einer Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz ist die Zurechenbarkeit eines Verlusts zum schwebenden Geschäft. Allein günstigere Konditionen bei einem angenommenen Neuabschluss des Leasingvertrags führen beim Leasingnehmer noch nicht zu einem Verlust. Ein Verlust entsteht letztlich absatzmarktseitig. Bei Dauerschuldverhältnissen ist jedoch meist keine Zuordnung von Erträgen zum schwebenden Geschäft möglich, weil eine Vielzahl von Produktionsfaktoren, wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Wareneinsatz, Personal, Sachanlagen, zum Einsatz kommen. Welcher Produktionsfaktor einen Verlust begründet, ist kaum willkürfrei zu bestimmen. Daher ist eine Drohverlustrückstellung für schwebende Leasingverträge in der Regel nur dann zu bilden, wenn das Leasinggut für den Leasingnehmer nahezu keinen Wert mehr hat. Allenfalls wenn sich im Einzelfall Erträge, wie bei lease-in-lease-out, direkt dem Leasinggut zurechnen lassen, kann ein Drohverlust ermittelt werden [91].

4. Angabepflichten

53 Soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage des Leasingnehmers wichtig sind, haben mittelgroße und große Gesellschaften Leasingverpflichtungen im Zusammenhang mit außerbilanziellen Geschäften oder als sonstige finanzielle Verpflichtungen anzugeben (§ 285 Nr. 3, 3a HGB) [92].

IV. Bilanzierung von Finanzierungs-Leasing bei Zuordnung des Leasingguts zum Leasingnehmer

1. Abbildung als Ratenkauf

54 Wird das Leasinggut wirtschaftlich dem Leasingnehmer zugeordnet, folgt die bilanzielle Abbildung bei ihm nach den Regeln für einen Ratenkauf. Der Leasingnehmer aktiviert das Leasinggut in seiner Bilanz zu Anschaffungskosten und passiviert eine Leasingschuld. Sofern es sich um ein abnutzbares Gut handelt, sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Die Leasingraten werden in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufgespalten. Der Tilgungsanteil mindert erfolgsneutral die Leasingschuld, während der Zinsanteil als Zinsaufwand gebucht wird.

Abb.: Bilanzierung des Leasingnehmers bei Zuordnung des Leasingguts zum Leasingnehmer

55 Aus Sicht des Leasinggebers liegt ein Veräußerungsgeschäft mit gleichzeitigem Finanzierungsgeschäft vor. Da der Leasinggeber seiner Leistungsverpflichtung aus dem Liefergeschäft mit Lieferung des Leasingguts nachgekommen ist, erfasst er den realisierten Umsatzerlös (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Teils wird wegen der Ähnlichkeit zu sonstigen Leasinggeschäften dennoch die Abgrenzung eines Gewinns und die ertragswirksame Vereinnahmung über die Leasinglaufzeit bevorzugt [93]. Zwingend erscheint dies aufgrund der Leistungserfüllung durch Lieferung an den Leasingnehmer keinesfalls, wenn überhaupt zulässig. Der Leasinggeber erfasst in Höhe des Barwerts der Leasingraten eine Leasingforderung. Für noch anfallende Kosten, insbesondere erwartete Verwaltungskosten, ist Vorsorge zu treffen. Die Leasingraten werden in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufgespalten. Der Tilgungsanteil mindert erfolgsneutral die Leasingforderung, während der Zinsanteil wie auch der Ertrag aus der periodischen Aufzinsung der Leasingforderung in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst wird.

2. Bewertung von Leasinggut und Leasingschuld beim Leasingnehmer

a) Anschaffungskosten für das Leasinggut

56Handelsrecht

Die Anschaffungskosten des Leasingnehmers für das Leasinggut werden nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmt (§ 255 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 EStG). Handelsrechtlich werden die Anschaffungskosten nach zutreffender Auffassung als Barwert der Leasingraten, gegebenenfalls zuzüglich eines im Andienungs- oder Optionsrecht vereinbarten Ankaufspreises zum Ende der Leasinglaufzeit ermittelt. In den Leasingraten berücksichtigte Entgelte für über den Ratenkauf hinausgehende Leistungen, wie Versicherungsentgelte, einzelne Serviceleistungen oder Full-Service-Leasing, sind herauszurechnen und entsprechend der Inanspruchnahme der Leistung zu erfassen. Die Aufteilung des Gesamtentgelts erfolgt vorzugsweise nach dem Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte der Einzelleistungen [94]. Da der Leasingnehmer den im Leasingvertrag kalkulierten Zins nicht kennen wird und vor allem handelsbilanziell der Marktzins für die Abzinsung relevant ist, erfolgt die Abzinsung mit dem nach Laufzeit und Risikolage angemessenen Marktzins [95]. Die Anschaffungskosten erhöhen sich gegebenenfalls um direkt vom Leasingnehmer getragene Nebenkosten.

57Steuerrecht

Steuerlich wird die Ermittlung der Anschaffungskosten des Leasingnehmers auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers gefordert [96]. Sind dem Leasingnehmer die Kosten des Leasinggebers jedoch nicht bekannt, ist eine Orientierung am fiktiven Erwerbspreis durch den Leasingnehmer bei Direkterwerb zu bestimmen, der wiederum bei fehlender Ermittelbarkeit nur als Barwert der vom Leasingnehmer zu zahlenden Leasingraten bestimmt werden kann [97]. Vom Leasingnehmer getragene Anschaffungsnebenkosten, zum Beispiel Transport und Montagekosten, erhöhen den Zugangswert.

58Anschaffungskosten über beizulegendem Wert

Liegen die Anschaffungskosten über dem beizulegenden Wert des Leasingguts im Zugangszeitpunkt, ist handelsrechtlich bei dauerhafter Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Steuerlich spricht zwar das Maßgeblichkeitsprinzip für eine entsprechende Möglichkeit zur Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). In diesem Fall wird aber der niedrigere Teilwert häufig schon die Anschaffungskosten bestimmen (siehe Rn. 57).

b) Folgebewertung des Leasingguts

59Abschreibung

Ausgehend von den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren beizulegenden Wert ist ein abnutzbares Leasinggut über die Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben, ist die AfA beziehungsweise sind erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, §§ 7, 7a EStG). Gegebenenfalls sind außerplanmäßige Abschreibungen beziehungsweise Teilwertabschreibungen vorzunehmen.

c) Leasingschuld

60Handelsrecht

Die Leasingschuld ist handelsrechtlich entsprechend dem Wertansatz des Leasingguts mit dem Barwert der Leasingzahlungen zu erfassen. Die Verbindlichkeit enthält einen impliziten Zinsanteil, der nicht zum Erfüllungsbetrag zählt. Für die Bewertung gelten hier wie beim Ratenkauf die Regelungen zu Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Die Bewertung erfolgt mit dem Barwert (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) [98].

61Steuerrecht

Steuerlich ist die Leasingschuld in Höhe der Anschaffungskosten des Leasingnehmers zu bestimmen, soweit sie sich aus den Leasingraten ergeben und nicht auf vom Leasingnehmer direkt getragenen Anschaffungskosten beruhen [99]. Die Aufteilung der Leasingraten in einen Zins- und Tilgungsanteil erfolgt nach der Barwertvergleichsmethode oder nach der Zinsstaffelmethode [100].

V. Rückstellungen für Wartungs- und Instandhaltungsverpflichtungen

62Öffentlich-rechtliche Verpflichtung

Soweit der Leasingnehmer eine Verpflichtung zur Durchführung von regelmäßigen Wartungsmaßnahmen hat, ist dafür nach Auffassung des BFH keine Rückstellung zu bilden. Der BFH begründet diese Auffassung damit, vor Erreichen des gesetzlich vorgeschriebenen Wartungsintervalls sei die Verpflichtung zur Durchführung der Maßnahme wirtschaftlich nicht verursacht [102]. Bis zum Erreichen des Intervalls kann sich der Leasingnehmer durch Verzicht auf die künftige Nutzung des Leasingguts der Pflicht entziehen. Die Durchführung der Wartungsmaßnahme dient dann dazu, die künftige Nutzung des Leasingguts zu ermöglichen. Rechtlich ist die Verpflichtung erst mit Ablauf des Wartungsintervalls verursacht, weil zuvor nicht sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung der Pflicht vorliegen. Insoweit entspricht die Bilanzierung beim Leasingnehmer derjenigen beim Eigentümer eines wartungspflichtigen Wirtschaftsguts. Handelsrechtlich wird dieser Auffassung des BFH gefolgt.

63Privatrechtliche Verpflichtung

Hat sich der Leasingnehmer gegenüber dem Leasinggeber verpflichtet, Wartungs- und Instandhaltungsmaßnahmen durchzuführen, kann dies zu einer anderen Beurteilung führen. Ist im Leasingvertrag vorgesehen, dass der Leasingnehmer die Kosten für Wartungen zu tragen hat und muss er bei Beendigung des Leasingverhältnisses vor Erreichung eines Wartungsintervalls dem Leasinggeber die geschätzten Kosten anteilig erstatten, geht der BFH vom Vorliegen einer während des Zeit zwischen den Wartungen ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung aus [103]. In der Folge ist während der Nutzungszeit bis zum Erreichen eines Wartungsintervalls eine Rückstellung aufzubauen. Entscheidend für die Bejahung einer Rückstellungspflicht ist die Kostentragungspflicht bei Beendigung des Leasingverhältnisses vor Erreichen des Wartungsintervalls. Besteht nur eine Pflicht zur Kostentragung bei Erreichen eines Wartungsintervalls ohne anteilige Kostentragung des Leasingnehmers bei früherer Beendigung des Leasingverhältnisses, kann der Fall anders zu beurteilen sein, weil sich der Leasingnehmer entsprechend der Argumentation zur öffentlichen-rechtlichen Verpflichtung der Pflicht entziehen kann (siehe Rn. 62).

VI. Sale-lease-back-Transaktionen

64Definition und Behandlung bei Zuordnung zum Leasinggeber

Um etwa stille Reserven in vorhandenem Vermögen zu heben oder die für eine Fortführung des Unternehmens erforderlichen liquiden Mittel zu beschaffen, wird der Verkauf von Vermögen mit dem gleichzeitigem Abschluss eines Leasingvertrags zur Rückmietung verbunden [105]. Bei solchen sale-lease-back-Gestaltungen handelt es sich grundsätzlich um Leasing [106].

Für die Zuordnung des Leasingguts zum Leasinggeber oder Leasingnehmer ergeben sich grundsätzlich keine besonderen Regelungen. Ist das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, führt die Veräußerung regelmäßig zur Gewinnrealisation beim Leasingnehmer (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die steuerliche Gewinnneutralisierung über eine Rücklage nach § 6b EStG kommt in Betracht [107].

65Behandlung bei Zuordnung zum Leasingnehmer

Erfolgt die Zuordnung des Leasingguts nach den Regeln für das wirtschaftliche Eigentum zum Leasingnehmer, ist beim Leasingnehmer ein Gewinn aus dem vorgelagerten Verkauf an den Leasinggeber nicht zu erfassen. Der gesamte Vorgang stellt sich aus wirtschaftlicher Sicht als durch Sicherungsübereignung des Leasingguts besicherter Kredit durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer dar [111].

VI. Umsatzsteuer

66Allgemeine Regeln

Leasingverhältnisse werden umsatzsteuerlich nach den allgemeinen Regelungen behandelt:

Wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut einkommensteuerlich dem Leasingnehmer zugerechnet, gilt nach dem UStAE grundsätzlich die Übergabe des Leasingguts an den Leasingnehmer als Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts (Abschn. 3.5. Abs. 5 UStAE). Das sah auch der EuGH bisher ähnlich [117]. Danach hängt die Umsatzbesteuerung von der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums anhand der dargestellten Grundsätze der BMF-Schreiben ab. Mit Zuordnung zum Leasingnehmer ist aufgrund der Ratenzahlung ein Finanzierungsgeschäft verbunden (Abschn. 4.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut dem Leasinggeber zugeordnet, gilt die Vermietung grundsätzlich als sonstige Vermietungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Der Vorsteuerabzug und die Buchung der Vorsteuer beim Leasingnehmer richtet sich nach allgemeinen Regelungen (§ 15 UStG) [118].

Sind die Voraussetzungen des Abschn. 3.5. Abs. 5 Satz 1 UStAE nicht erfüllt, obwohl das Leasinggut dem Leasingnehmer zugeordnet wird, greift Abschn. 3.5. Abs. 6 UStAE. In diesem Zusammenhang kann eine Kaufoption des Leasingnehmers dazu führen, dass zunächst von einer sonstigen Leistung und erst bei Ausübung der Kaufoption von einer Lieferung auszugehen ist.

Den Regelungen im UStAE kann jedoch ein Urteil des EuGH entgegenstehen. Danach ist eine Lieferung bei Beginn eines Leasingverhältnisses dann gegeben, wenn „aufgrund der finanziellen Vertragsbedingungen davon ausgegangen werden kann, dass, wenn der Vertrag bis zum Ende seiner Laufzeit ausgeführt wird, die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint“ [119]. Voraussetzung ist, dass der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums am Leasinggut enthält bzw. aus den zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung objektiv zu beurteilenden Vertragsbestimmungen deutlich hervorgeht, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf plangemäß ausgeführt wird. Letzteres ist dann der Fall, wenn der Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative zu einer Optionsausübung hat. Die Beurteilung soll durch die nationalen Gerichte erfolgen. In der Folge erscheint für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Geschäfts eine weitgehende Orientierung an der ertragsteuerlichen Zuordnung des Leasingguts nicht mehr zulässig [120]. Es bleibt abzuwarten, wie sich die umsatzsteuerliche Rechtsprechung und Praxis in Deutschland in der Folge der neuen Rechtsprechung des EuGH entwickeln wird.

67Sale-and-lease-back-Gestaltungen

Bei sale-lease-back-Gestaltungen ergibt sich grundsätzlich zunächst eine Lieferung des Leasingnehmers an den Leasinggeber. Wird das wirtschaftliche Eigentum dem Leasinggeber zugeordnet, erfolgt im Rahmen der Rückvermietung eine sonstige Vermietungsleistung des Leasinggebers an den Leasingnehmer. Liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer, ist nicht zwingend von einer Doppellieferung auszugehen. Je nach Ausgestaltung der Vereinbarung kann im Sale-lease-back auch nur die Absicherung einer Kreditgewährung gesehen werden, sofern die sale-lease-back-Gestaltung auf die Finanzierungsfunktion gerichtet ist. Hier ist im Einzelfall eine umsatzsteuerliche Prüfung erforderlich.

Der BFH hat für eine besondere sale-lease-back-Gestaltung, die darauf gerichtet sind dem Verkäufer und Leasingnehmer eine vorteilhafte bilanzielle Gestaltung zu ermöglichen und bei denen durch den Leasingnehmer eine überwiegende Mitfinanzierung der Anschaffung des Leasingguts erfolgt, keine Lieferung mit nachfolgender Rücküberlassung und keine Kreditgewährung gesehen, sondern eine steuerpflichtige sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG angenommen, die in der Mitwirkung des Käufers und Leasinggebers an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers und Leasingnehmers besteht [122]. Die umsatzsteuerliche Charakterisierung wirkt jedoch nicht zurück auf die bilanzielle Zuordnung des Leasingguts [123].

68-69 Einstweilen frei

C. Know-how

I. Berechnungsprogramme

70 Folgende Berechnungsprogramme stehen zur Verfügung:

• Gemballa, Leasing NWB RAAAB-88120;

• Mit diesem mandantenfähigen Berechnungsprogramm lassen sich die verschiedensten Leasingberechnungen durchführen. Dabei werden berücksichtigt: die Gesamtzahlungssumme, der Effektivzinssatz vor und nach Steuer sowie die Steuerersparnisse in Abhängigkeit von der Einkunftsart und der Gewinnermittlungsart.

• Gemballa, Finanzierung vs. Leasing NWB HAAAE-00243;

• Was ist bei der Anschaffung eines Wirtschaftsguts wirtschaftlich sinnvoller: Leasing oder Finanzierung? Dieses Programm erstellt eine Vorteilhaftigkeitsberechung, um auf fundierter Grundlage die richtige Entscheidung treffen zu können.

• Langzeitmiete - Vergleichsrechner NWB MAAAF-76998

II. Muster und Schreibvorlagen

71 Roßmann, Leasingvertrag – Kfz-Leasing NWB DAAAE-17416

III. Checklisten und Übersichten

72

• Apel, Leasing – Checkliste zum Leasingvertrag NWB HAAAC-62740

• Herke, Leasing - Checkliste Leasing-FinanzierungenNWB ZAAAE-87278

• Herke, Alternative Finanzierungsformen NWB CAAAE-68553

IV. Mustereinsprüche

73Folgender Mustereinspruch steht zur Verfügung: Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Sale-and-lease-back-Verträgen (IV R 55/16 und IV R 56/16) NWB XAAAG-43050 und NWB GAAAG-43021