Gründe

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die von der Klägerin wegen der Unterdeckung der Unterstützungskasse gebildete Rückstellung ist steuerrechtlich unzulässig und in Höhe der dieser Rückstellung im Streitjahr 1986 zugeführten Beträge gewinnwirksam aufzulösen.

1. Rechtsgrundlage für die Passivierung der hier zu beurteilenden, vor In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) begründeten Pensionsverpflichtungen (sog. Altzusagen) sind § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 152 Abs. 7 Sätze 1 und 4 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 bzw. § 249 Abs. 1 HGB, Art. 23 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 EGHGB und § 6a EStG in der für das Streitjahr 1986 geltenden Fassung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. August 1998 1 R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Danach sind die Pensionsverpflichtungen zwar in der Handelsbilanz, nicht aber in der Steuerbilanz passivierbar.

a) Für ungewisse zukünftige Verbindlichkeiten, die wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht sind und aus denen der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen worden wird, sind Rückstellungen zu bilden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u. a. BFH-Urteile in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II. 1. der Gründe, und vom 27. Juni 2001 1 R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Dieser Grundsatz war für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 1987 begannen (Art. 23 Abs. 1 EGHGB), hinsichtlich des Ansatzes von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz zugunsten eines Wahlrechts durchbrochen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27. Februar 1961 II ZR 292/59, BGHZ 34, 324; BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, unter II. B. 2.3.1, m. w. N.). Das galt - wie Art. 28 Abs. 1 EGHGB zu entnehmen ist - für laufende Pensionen oder eine Anwartschaft auf eine Pension und ihre Erhöhungen sowohl auf Grund einer unmittelbaren Zusage des Arbeitgebers als auch für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung (vgl. dazu näher Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 6a Rz. 2 bis 6). Zu den mittelbaren Pensionsverpflichtungen gehört auch die subsidiäre Versorgungsverpflichtung des Arbeitgebers, auf Grund seiner arbeitsrechtlichen Einstandspflicht bei Unterdeckung einer Unterstützungskasse die Erfüllung der Pensionsansprüche des Arbeitnehmers zu gewährleisten (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 62/00, BFHE 198, 112). Die Rückstellung für diese Verpflichtung ist mit einem Gesamtbetrag für alle einzelnen Pensionsverpflichtungen zu bilden (vgl. dazu näher Höfer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Bd. 1a, § 249 Rdnrn. 399 f.).

b) Die Klägerin hat dieses Wahlrecht in ihrer auf den 31. Dezember 1986 erstellten Handelsbilanz ausgeübt und ihre Verpflichtung aus der Unterdeckung der Unterstützungskasse passiviert. Sie war dazu auch berechtigt. Sie hat ihren Arbeitnehmern zwar selbst keine Versorgungszusage erteilt. Geht aber ein Betrieb, dessen Arbeitnehmer durch eine Unterstützungskasse begünstigt sind, auf einen anderen Inhaber über und werden die Arbeitsverhältnisse mit diesem gemäß § 613a Abs. 1 BGB fortgesetzt, ohne dass auch die Unterstützungskasse auf den neuen Inhaber übertragen wird, so gehen auch die Versorgungsverpflichtungen für die aktiven Arbeitnehmer auf den Erwerber über; Betriebsübergeber und Unterstützungskasse werden hingegen - mit der Einschränkung der einjährigen Nachhaftung gemäß § 613a Abs. 2 BGB - von der Haftung frei (Bundesarbeitsgericht - BAG -, Urteil vom 15. März 1979 3 AZR 859/77, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1979, 2533, m. w. N.). Nur für die Versorgungsansprüche der bei Betriebsübergang bereits ausgeschiedenen Arbeitnehmer bleiben Unterstützungskasse und Betriebsübergeber weiter verpflichtet (BAG-Urteil vom 28. Februar 1989 3 AZR 29/88, Betriebs-Berater - BB - 1989, 1557). Diese und ggf. weitere fortbestehende Verpflichtungen der Unterstützungskasse und des X stehen jedoch im Streitfall wegen des Freistellungsanspruchs des Betriebsübergebers und des unstreitig zur Deckung der Versorgungsansprüche nicht ausreichenden Vermögens der Unterstützungskasse der Bildung einer Rückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin nicht entgegen.

Der Passivierbarkeit der Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz steht auch nicht entgegen, dass die Leistungen der Unterstützungskasse nur freiwillig und mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs gewährt werden sollten. Eine solche Satzungsbestimmung lässt nach der insoweit verbindlichen Rechtsprechung der Arbeitsgerichte die zivilrechtliche Verpflichtung der Unterstützungskasse und ggf. des Trägerunternehmens und seines Rechtsnachfolgers unberührt (BAG-Urteil vom 5. Juni 1984 3 AZR 33/84, BAGE 46, 80, Der Betrieb - DB - 1984, 2461; BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II. 3. b der Gründe, m. w. N.).

2. Die in der Handelsbilanz gebildete Rückstellung ist für die Steuerbilanz nicht schon deshalb unbeachtlich, weil handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führen. Dieser Grundsatz gilt im Anwendungsbereich des § 6a EStG nicht (BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 207/67, BFHE 107, 509, BStBl II 1973, 213, und in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Die Entscheidung im Streitfall hängt vielmehr davon ab, ob die (ungewisse) künftige Verpflichtung der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern, die sich nach der Rechtsprechung des BAG aus § 613a BGB ergibt, von § 6a EStG erfasst wird und die dort genannten Voraussetzungen erfüllt. Andernfalls unterliegt sie - jedenfalls für die Zeit vor dem In-Kraft-Treten des BiRiLiG und damit auch im Streitjahr - in der Steuerbilanz dem Passivierungsverbot (vgl. u. a. Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6a EStG Rz. 25, 276 f.; Höfer in BB 1986, 426, 428, und in Küting/Weber, a. a. O., Bd. 1 a, § 249 Rdnr. 395; zum Streitstand unter der Geltung des BiRiLiG vgl. u. a. Schmidt/Seeger, a. a. O., § 6a Rz. 5).

a) Die Verpflichtung der Klägerin, wegen des nicht ausreichenden Vermögens der Unterstützungskasse für den Ausfall von Versorgungsleistungen gegenüber ihren Arbeitnehmern einstehen zu müssen, erfüllt die Voraussetzungen für eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht.

aa) Nach § 613a BGB tritt derjenige, auf den ein Betrieb oder ein Betriebsteil durch Rechtsgeschäft von dem bisherigen Rechtsinhaber übergeht, in dessen Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein. Das bedeutet, dass sich die Pflichten aus dem jeweiligen Arbeitsverhältnis ergeben müssen. Das gilt hinsichtlich der Pensionsverpflichtungen auch für § 6a EStG (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 1 R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II. 2. a der Gründe, und - speziell zu § 613a BGB - BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 47/93, BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250; BFH-Urteil in BFHE 198, 112).

Diese Voraussetzung ist hier hinsichtlich der ungewissen, aber hinreichend wahrscheinlichen Verpflichtungen der Klägerin, zumindest in Höhe der Unterdeckung der Unterstützungskasse selbst Versorgungsleistungen erbringen zu müssen, gegeben.

bb) Der Eintritt der Klägerin in die übernommenen Arbeitsverhältnisse bedeutet allerdings nach der Rechtsprechung des BAG nicht, dass sie nur unter den gleichen Voraussetzungen und in der gleichen Form wie der frühere Arbeitgeber vor dem Wechsel des Betriebsinhabers haftet (BAG-Urteil in NJW 1979, 2533, unter 2. b und c der Gründe); die Arbeitnehmer erwerben einen selbständigen, unmittelbar gegen den Betriebsübernehmer gerichteten Anspruch. Das führt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht zu einer völligen Loslösung dieses Anspruchs von seinem Entstehensgrund im Unternehmen des bisherigen Arbeitgebers; der Betriebsübernehmer kann seine versorgungsberechtigten Arbeitnehmer hinsichtlich der Versorgungsleistungen nur nicht, wie sein Rechtsvorgänger, an die Unterstützungskasse verweisen (BAG-Urteil in NJW 1979, 2533, unter 2. c der Gründe). Der jeweilige Inhalt der Leistungspflichten aus den übernommenen Arbeitsverhältnissen gegenüber den Arbeitnehmern bleibt unberührt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250, unter II. 1. d und e der Gründe). Insbesondere kann es sowohl nach Arbeitsrecht als auch nach Handelsbilanzrecht (vgl. Art. 28 Abs. 1 EGHGB) von wesentlicher Bedeutung sein, ob die Pensionsverpflichtung (auch) auf einer eigenen unmittelbaren Zusage des früheren Arbeitgebers beruht, die nach § 613a BGB auch gegenüber dem Betriebserwerber wirkt und bei der die Unterstützungskasse wie bisher lediglich als ,,Zahlstelle'' dient, oder ob sie ihre Rechtsgrundlage ausschließlich in einer Zusage der Unterstützungskasse hat, soweit diese nicht zusammen mit dem Betrieb durch Rechtsgeschäft auf den Betriebserwerber übertragen wird (zur rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung dieser mittelbaren Verpflichtung aus einer Versorgungszusage BAG-Urteil in NJW 1979, 2533, unter 2. c der Gründe; zur Übernahme der Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen in Art. 28 EGHGB vgl. Beul, DB 1987, 2603, 2606 f.).

cc) Auf dieser Unterscheidung beruht auch die in § 6a EStG getroffene Regelung. Die Pensionsverpflichtung muss auf einer - schriftlichen - Pensionszusage beruhen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). Gemeint ist eine sog. Direktzusage bzw. eine ,,unmittelbare Versorgungszusage'' des Arbeitgebers i. S. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - (BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II. 3. a der, Gründe, m. w. N.; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rn. 24). Die Pensionsverpflichtung - und dementsprechend der Pensionsanspruch des Versorgungsberechtigten (BFH-Urteil in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II. 2. a der Gründe) - muss, wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 ebenfalls ausgeführt hat, eine in diesem Sinne unmittelbar zugesagte Verpflichtung desjenigen Arbeitgebers sein, dessen Steuerbilanzgewinn zu ermitteln ist. Es reicht nicht aus, dass die Zusage von einem Dritten - z. B. wie hier einer Unterstützungskasse - erteilt und vom Arbeitgeber lediglich (mit)finanziert wird. Soweit solche Zusagen von einer Unterstützungskasse erteilt werden, hat der Gesetzgeber die Abzugsfähigkeit von Finanzierungszuwendungen des Trägerunternehmens anderweitig geregelt. Die Zuwendungen sind - in den dort genannten Grenzen - nach § 4d EStG in Höhe der jeweils tatsächlich geleisteten Zahlungen als laufende Betriebsausgaben abziehbar; die Bildung einer Rückstellung kommt hier grundsätzlich nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II. 3. d der Gründe, m. w. N.).

Dieser Grundsatz gilt auch für Rückstellungen wegen Unterdeckung einer Unterstützungskasse. Dem Gesetzgeber war bewusst, dass die durch § 4d EStG eingeschränkten Zuwendungsmöglichkeiten bei Unterstützungskassen häufig zu Unterdeckungen führen würden und somit nach allgemeinen Grundsätzen Raum für ergänzende Rückstellungen bliebe; er hat deshalb mit der Fortführung des Bilanzierungswahlrechts für mittelbare Verpflichtungen aus Versorgungszusagen in Art. 28 Abs. 1 EGHGB - und des dadurch bedingten Passivierungsverbots in der Steuerbilanz - dieses fiskalpolitisch unerwünschte Ergebnis verhindert (dazu näher Höfer/Lemitz, BB 1986, 426, 428; Höfer in Küting/Weber, a. a. O., § 249 HGB Rz. 374, 396; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., Einl. Rz. 907 f.). Damit blieb es bei § 4d EStG als einer abschließenden Sonderregelung für mittelbare Versorgungszusagen (Verbot der Doppelfinanzierung, vgl. u. a. Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompakt-Kommentar, 2. Aufl., § 4d Rn. 1, und in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. A 28, m. w. N.).

Nach diesen Grundsätzen erfüllt die Klägerin die Voraussetzungen des § 6a EStG jedenfalls nicht aus dem von ihrem Rechtsvorgänger abgeleiteten Inhalt der Pensionsverpflichtungen. X hat selbst nie eine Versorgungszusage erteilt. Aus seiner Sicht lag deshalb stets nur eine nach § 6a EStG unbeachtliche mittelbare Pensionsverpflichtung vor.

dd) Die Klägerin durfte die Rückstellung in ihrer Steuerbilanz auch nicht deshalb bilden, weil die Pensionsverpflichtungen sie nach der oben mitgeteilten Rechtsprechung des SAG unmittelbar und nicht nur aus den von ihrem Rechtsvorgänger abgeleiteten Pflichten treffen; denn sie treffen sie nicht auf Grund einer von ihr erteilten Pensionszusage. Diese Voraussetzung des § 6a EStG muss auch bei ihr erfüllt sein. Sie kann nicht durch Ausgliederung eines Unternehmensteils und die dadurch bedingte, aus § 613a BGB abgeleitete originäre Einstandspflicht des Betriebserwerbers verändert werden. Für diesen gelten deshalb hinsichtlich der übernommenen Arbeitsverhältnisse dieselben Grundsätze wie für die von ihm selbst begründeten. Er darf wegen seiner arbeitsrechtlichen Einstandspflichten eine Rückstellung nur bilden, wenn er die Verpflichtungen der Unterstützungskasse über eine - schriftliche - Versorgungszusage oder Garantieerklärung als eigene Verpflichtung übernimmt (vgl. u. a. Ahrend/Förster/Rößler, a. a. O., § 6a EStG Rz. 62, 126, 496 bis 498; Gosch in Kirchhof, a. a. O., § 6a Rn. 15; ebenso für Neuzusagen nach der Übergangsregelung in Art. 28 Abs. 1 EGHGB BMF-Erlass in BStBl I 1987, 365, unter 1. a der Gründe; Höfer/Lemitz, BB 1986, 426, 432; Förschle/Klein, DS 1987, 341, 347).

An einer entsprechenden eigenen Zusage der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern fehlt es hier. Ob sie noch nachträglich erteilt werden könnte (so etwa Ahrend/Förster/Rößler, a. a. O., § 6a EStG Rz. 128, 129; Schmidt/Seeger, a. a. O., § 6a Rz. 15, m. w. N.), kann im Streitfall offen bleiben; eine Rückstellung könnte in diesem Fall erst zu dem auf die Zusage folgenden Bilanzstichtag gebildet werden. Bei diesem rechtlichen Ausgangspunkt kommt es auf die vom FG, den Beteiligten und im Schrifttum erörterte Frage nicht mehr an, ob die Freiwilligkeit der Leistung der Unterstützungskasse einen steuerschädlichen Vorbehalt i. S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellt.

b) Nach diesen Grundsätzen durfte die Klägerin für die sie voraussichtlich treffenden Verpflichtungen zur (anteiligen) Erfüllung der Versorgungsansprüche ihrer Arbeitnehmer keine Rückstellung bilden. Die Verpflichtung unterliegt in der Steuerbilanz einem Passivierungsverbot. Die für sie in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 ausgewiesene Rückstellung darf in Höhe des im Streitjahr der Rückstellung zugeführten Betrages den Steuerbilanzgewinn nicht mindern. Der Senat geht davon aus, dass dieser Betrag unter den Beteiligten nicht streitig ist.