§ 37 AO Erstattung überzahlter Einkommensteuer bei zusammenveranlagten Ehegatten
1. Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO
Wurde eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).
Eine Zahlung ist dann ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt ( BStBl 1997 II S. 112). Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO kann aber nur dann durchgesetzt werden, wenn ein entgegenstehender VA aufgehoben oder geändert worden ist (vgl. AEAO zu § 37, Nr. 3 [AO-Kartei, § 37 AO, Allgemeines, Karte 1]).
1.1 Erstattungsansprüche bei der Einkommensteuer
Im Bereich der ESt können sich folgende Erstattungsansprüche zugunsten des Stpfl. ergeben (wichtigste Fälle):
infolge der Anrechnung von ESt-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),
infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (LSt, KapSt, einschließlich Zinsabschlag) und KSt (§ 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG) und
im Falle der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen zugunsten des Stpfl., wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.
1.2 Erstattungsberechtigung bei zusammenveranlagten Ehegatten
Die Erstattung durch Auszahlung (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG) ist unproblematisch, wenn nur ein Erstattungsberechtigter vorhanden ist.
Dagegen kann es bei zusammenveranlagten Ehegatten trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln.
Auf die Erstattungsberechtigung des einzelnen Ehegatten kommt es z. B. an, wenn das FA mit Abgaberückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will oder wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten, gepfändet oder verpfändet worden ist (vgl. AO-Kartei, § 46 Abs. 6 und 7 AO, Karte 1, Tz. 2.3.2). In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der stl. Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht ( BFH/NV 1992, 145, 146).
Zahlt das FA bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung des Betrages verlangen ( BStBl II, 436).
2. Verhältnis von § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG zu § 37 Abs. 2 AO
2.1 Sinn und Zweck sowie Rechtfertigung der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG
Aus der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ergibt sich hinsichtlich des Erstattungsanspruchs keine Gesamtgläubigerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten ( BStBl 1983 II, 162, 163).
Die Ermächtigungsnorm dient der Verwaltungsvereinfachung und setzt sich aus Gründen der Arbeitserleichterung des FA über die materielle Rechtslage bezüglich der Erstattungsberechtigung hinweg. Sie hat den Zweck, dem FA Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten zu ersparen, und findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Eheleute, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen.
Dabei geht die Vorschrift von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird ( BStBl II, 719).
2.2 Ermessensausübung bei der Erstattung
Die gesetzliche Vermutung hinsichtlich der Einziehungsvollmacht gem. § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ist aber widerlegbar.
Deshalb ist das FA bei der Ausübung des ihm eingeräumten Auswahlermessens gehalten, die ihm erkennbaren Interessen des bzw. der jeweiligen Erstattungsberechtigten in seine Entscheidung einzubeziehen. Es darf folglich nicht mehr an einen Ehegatten auszahlen, wenn es erkennt oder erkennen musste, dass der andere Ehegatte damit aus beachtlichen Gründen nicht einverstanden ist (vgl. AEAO zu § 37 Nr. 2 [AO-Kartei, § 37 AO, Allgemeines, Karte 1]).
Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Eheleute inzwischen geschieden sind oder getrennt leben oder wenn dem FA aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt ( BStBl II, 719, und v. , BStBl II, 442).
2.2.1 Bedeutung der Angabe des Bankkontos in der gemeinsamen Steuererklärung
Im Übrigen kann das FA mit schuldbefreiender Wirkung die Erstattung nur durch Überweisung auf das in der gemeinsamen Steuererkklärung benannte Bankkonto leisten.
Ist Inhaber dieses Kontos nur einer der beiden Ehegaten, so wird das FA von seiner Erstattungsverpflichtung gegenüber dem nach materiellen Recht erstattungsberechtigten Ehegatten nicht frei, wenn es den Erstattungsbetrag auf ein Konto des anderen Ehegatten überweist ( BStBl II, 719).
Dagegen wird es aber von seiner Erstattungsverpflichtung frei, wenn es den Erstattungsbetrag zwar nicht auf das in der Steuererklärung angegebene Konto, wohl aber auf ein anderes Konto des materiell erstattungsberechtigten Ehegatten überweist (Urt. des EFG 1991, S. 291).
3. Ermittlung der auf zusammenveranlagte Ehegatten entfallenden Erstattungsbeträge
Ist es erforderlich, - z. B. wegen Aufrechnung, Abtretung, Pfändung oder Verpfändung (vgl. Tz. 1.2) -, die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln, gilt Folgendes:
3.1 Grundsatz
Erstattungsberechtigt ist derjenige Ehegatte, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (vgl. Tz. 1).
Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar her-vorgetreten ist, getilgt werden sollte ( BStBl 1990 II, 41 und v. , BStBl II, 492).
3.1.1 Erkennbarer Wille
Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt. Eine spätere Interpretation durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden ( BStBl 1990 II S. 41).
3.1.2 Kein erkennbarer Wille
Häufiger ist bei zusammenveranlagten Ehegatten die Willensrichtung des zahlenden Ehegatten im Zeitpunkt der Zahlung nicht erkennbar. In solchen Fällen ist bei bestehender und intakter Ehe davon auszugehen, dass die Zahlung der ESt für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Damit sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen ( BStBl 1990 II, 41, und v. , BStBl II, 492).
Erfolgt dagegen die Zahlung durch einen Ehegatten erst nach - dem FA bekannter - Scheidung der Ehe, so ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Ebenso verhält es sich nach dem Ableben eines Ehegatten geleisteten Zahlungen durch den anderen Ehegatten ( EFG 1999, 198).
Im Falle einer Erstattung ist er dann allein erstattungsberechtigt ( a.a.O.).
Dies gilt allerdings nicht, wenn auch nach der Trennung die Ehegatten am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das FA vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss ( BStBl II, 492, 495, 496).
Um von vornherein Einwendungen vorzubeugen, empfiehlt es sich, im Einzelfall die Eheleute zu befragen, zu wessen Gunsten der seinerzeit entrichtete Betrag berücksichtig werden soll. Die Beantwortung dieser Frage sollte durch die Vorlage einer gemeinsamen Erklärung, die von jedem Ehegatten zu unterschreiben ist, erfolgen.
3.1.3 Berücksichtigung geleisteter Vorauszahlungen bei getrennter Veranlagung von Ehegatten
Beantragen die Ehegatten die getrennte Veranlagung und sind mittlerweile verschiedene Veranlagungsbezirke bzw. Wohnsitz-FÄ für die (ehemaligen) Ehegatten zuständig geworden, so haben die bei der Durchführung der getrennten Veranlagungen beteiligten Stellen zusammenzuarbeiten. Bei der Aufteilung der von den Ehegatten aufgrund einer Zusammenveranlagung festgesetzten und geleisteten Vorauszahlungen haben sich die FÄ/VTB zwingend abzustimmen, um eine Anrechnung von insgesamt mehr als 100 v. H. der geleisteten Vorauszahlungen zu vermeiden.
3.1.4 Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge
Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener LSt, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die LSt einbehalten wurde ( BStBl 1983 II, 162); denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das FA abgeführt worden ( BStBl II, 719, 721). Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, von denen LSt einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen ( BStBl II, 520). Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, so dass jeweils die LSt, die KiSt und die Soli-Zuschläge, die für die Ehegatten einbehalten wurden, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen sind (Urt. des EFG 2000, 199).
Die Regelungen der § 268 ff. AO (Aufteilung einer Gesamtschuld) sind in diesen Fällen nicht einschlägig.
Die genannten Grundsätze gelten sinngemäß bei einer Erstattung aufgrund einbehaltener KapErtrSt (einschließlich Zinsabschlag) sowie aufgrund anrechenbarer KSt.
3.2 Beispiele
Der Ehemann ist Gewerbetreibender, die Ehefrau ist AN.
Die ESt wird auf 5 000 € festgesetzt.
Infolge Anrechnung einbehaltener LSt von 6.500 € ergibt sich eine Steuererstattung von 1.500 €.
Lösung:
Erstattungsberechtigt ist allein die Ehefrau.
Beide Ehegatten sind AN. Die ESt wird auf 8.000 € festgesetzt.
Infolge Anrechnung einbehaltener LSt - beim Ehemann 5.800 €, bei der Ehefrau 4.200 € - ergibt sich eine Steuererstattung von 2.000 €.
Lösung:
Von der insgesamt einbehaltenen LSt von 10.000 € entfallen auf den Ehemann 58 v. H., auf die Ehefrau 42 v. H.
Erstattungsberechtigt:
Ehemann 58 v. H. von 2.000 € = 1.160 €
Ehefrau 42 v. H. von 2.000 € = 840 €.
Keiner der Ehegatten ist AN. Die ESt-Vorauszahlungen werden ohne besondere Willensäußerung vierteljährlich von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten (oder von dem Konto eines der Ehegatten) überwiesen.
Die ESt-Veranlagung führt zu einer Erstattung von 1.000 €.
Lösung:
Erstattaungsberechtigt sind beide Ehegatten in Höhe von je 500 €.
Beide Ehegatten sind AN und erzielen daneben als Beteiligte an Gesellschaften und Gemeinschaften Einkünfte aus Gewerbetetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Die ESt wird auf 31.000 € festgesetzt. Nach Anrechnung der einbehaltenen LSt (Ehemann 15.000 €, Ehefrau 7.500 €) ergab sich eine Abschlusszahlung von 8.500 €. Diese entrichtete der Ehemann nach erfolgter und dem FA bekannter Scheidung.
Später wird die Steuerfestsetzung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die Steuer auf 19.500 € herabgesetzt. Er ergibt sich mithin eine Erstattung von 11.500 €.
Lösung:
Für die Abschlusszahlung von 8.500 € ist der rechtliche Grund durch die spätere Herabsetzung der Steuer weggefallen; denn wäre die Steuerfestsetzung sogleich in der zutreffenden Höhe erfolgt, wäre eine Abschlusszahlung nicht zu fordern gewesen. Die Abschlusszahlung ist daher in voller Höhe zu erstatten.
Außerdem ist von der einbehaltenen LSt ein Teilbetrag von 3.000 € zu erstatten. Die Aufteilung dieses Erstattungsbetrages erfolgt entsprechend dem Grundsatz in Tz. 3.1.4 Satz 2.
Erstattungsberechtigt:
Ehemann 8.500 € + ⅔ von 3.000 € = 2.000 €,
insgesamt: 10.500 €
Ehefrau ⅓ von 3.000 € = 1.000 €.
4. Kein Einfluss der Ursache der Erstattung auf die Erstattungsberechtigung
Die Frage nach dem Erstattungsberechtigten gem. § 37 Abs. 2 AO ist allein nach dem formalen Gesichtspunkt zu beurteilen, für wessen Rechnung der zu erstattende Betrag gezahlt worden ist.
Dabei ist nicht zu berücksichtigen, in der Person welches Ehegatten der Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden ist, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat.
Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10d EStG ( BStBl 1983 II 162, v. , BStBl 1991 II, 47, und v. , BStBl II, 442).
4.1 Beispiele:
Beide Ehegatten sind AN. An LSt waren einbehalten worden vom Arbeitslohn des Ehemanns 12.000 €, von demjenigen der Ehefrau 8.000 €. Die ESt-Veranlagung führt zu einer Steuererstattung von 3.500 €.
Die Erstattung beruht im Wesentlichen auf hohen WK des Ehemannes gem. § 9 EStG (bei der Ehefrau war nur der AN-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen).
Lösung:
Die Aufteilung des Erstattungsbetrags erfolgt entsprechend dem Grundsatz in Tz. 3.1.4 Satz 2.
Erstattungsberechtigt:
Ehemann 60 v. H. von 3.500 € = 2.100 €
Ehefrau 40 v. H. von 3.500 € = 1.400 €.
Die (zusammenveranlagten) Ehegatten werden Ende des Jahres 02 geschieden. Im Jahre 01 wurden die vierteljährlichen ESt-Vorauszahlungen von je 2.000 € von einem gemeinsamen Konto an das FA überwiesen. Auf die gleiche Weise erfolgte die Abschlusszahlung für 01 in Höhe von 3.000 € im Herbst 02.
Für das Jahr 03 wird der Ehemann einzeln veranlagt. Es ergibt sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte. Da kein Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 4 EStG gestellt ist, ändert das FA den ESt-Bescheid für 01 gem. § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, indem es den nicht ausgeglichenen Verlust vom Gesamtbetrag der Einkünfte der früheren Ehegatten abzieht.
Die Änderungsveranlagung führt zu einer Steuererstattung von 4000 €.
Lösung:
Erstattungsberechtigt sind die (früheren) Ehegatten nach Köpfen, d. h. in Höhe von je 2.000 €.
5. Streit über den Erstattungsanspruch
Besteht zwischen dem FA und einem oder beiden Ehegatten Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO).
Gegenstand der Abrechnungsbescheide kann sowohl die Frage der Erstattungsberechtigung der Ehegatten selbst als auch die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag sein (vgl. AO-Kartei, § 218 Abs. 2 AO, Karte 2). Der Abrechnungsbescheid ist durch die Finanzkasse zu erteilen.
Inhaltlich gleichlautend
OFD Frankfurt am
Main, v. - S
0160
OFD Frankfurt am Main, v. - S
0160 A
Fundstelle(n):
NWB EN 366/2002
MAAAA-82731