Gesamtdarstellung Betriebsaufspaltung
Bezug: BStBl I 2001, 634 BStBl I 2002, 88 BStBl I 2002, 647 BStBl I 2002, 1028 BStBl I 2006, 766
1 Allgemeines
Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Sind die entsprechenden Voraussetzungen bereits bei der Gründung gegeben, wird dies als unechte Betriebsaufspaltung bezeichnet.
Bei der Betriebsaufspaltung sind die folgenden Erscheinungsformen möglich:
Grundfall: Das Besitzunternehmen ist ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft, das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft.
Umgekehrte Betriebsaufspaltung: Das Besitzunternehmen ist die Kapitalgesellschaft, das Betriebsunternehmen die Personengesellschaft.
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung: beide Unternehmen sind Personengesellschaften.
Kapitalistische Betriebsaufspaltung: beide Unternehmen sind Kapitalgesellschaften.
2 Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung besteht.
2.1 Sachliche Verflechtung
Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft begründet.
2.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
Die überlassenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter müssen für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen ( BStBl 1989 II, 1014; BStBl 1992 II, 415).
Wesentliche Betriebsgrundlagen sind solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind (z. B. BStBl 1986 II, 299). Nicht entscheidend ist, ob das Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthält ( BStBl 1998 II, 104) oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre ( BStBl 1993 II, 718). Auch ungünstige oder heruntergekommene Wirtschaftsgüter können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein ( a. a. O.).
Wesentliche Betriebsgrundlagen können auch solche Wirtschaftsgüter sein, die nicht im Eigentum des Besitzunternehmens stehen. Ausreichend ist, wenn ein Dritter das Wirtschaftsgut entgeltlich oder unentgeltlich dem Besitzunternehmen überlässt (z. B. auch im Wege des Nießbrauchs) und das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft dieses Nutzungsrecht vermittelt, vgl. BFH/NV 2002, 781 und BFH/NV 2010, 208.
2.1.2 Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage
Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen ( BStBl 1992 II, 334). Unter Grundstück ist hierbei der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.
Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, sofern es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Von einer wirtschaftlichen Bedeutung ist auszugehen, wenn der Betrieb ohne das Grundstück nicht wie bisher fortgeführt werden könnte; insbesondere, wenn das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist, z. B. die aufstehenden Gebäude für dessen Zwecke hergerichtet oder gestaltet worden sind oder die Betriebsführung durch die Lage, die Größe bzw. den Grundriss des Grundstücks bestimmt wird (z. B. a. a. O.). Eine individuelle Gestaltung des Grundstücks ist nicht zwingende Voraussetzung ( BStBl 1993 II, 876, und vom , BStBl 1993 II, 233).
Fabrikgrundstücke sind in der Regel wesentliche Betriebsgrundlage, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht (z. B. BStBl 1992 II, 347).
Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist ( BStBl 1992 II, 723). Bei mehreren Geschäftslokalen eines Filialeinzelhandelsbetriebs sind die einzelnen Geschäftslokale auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn auf das einzelne Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfällt ( BStBl 2009 II, 803). Eine wirtschaflich untergeordnete Bedeutung aufgrund eines geringen Umsatz-/Ertragsanteils hat der BFH hierbei auch nicht angenommen, wenn das einzelne Geschäftslokal nachhaltig Verluste erwirtschaftet, da gerade das Bestehenlassen der Filiale bei anhaltenden Verlusten für eine Einbindung ins Gesamtbetriebskonzept spricht.
Die Wesentlichkeit eines Grundstücks kann nicht schon deshalb verneint werden, weil das Betriebsunternehmen jederzeit auf dem Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen könnte ( a. a. O.). Sie kann aber ausnahmsweise z. B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks nicht erfüllt sein. Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten ( BStBl 1993 II, 245).
2.1.3 Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage
Die Wesentlichkeit eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes beurteilt sich grundsätzlich nach den o. g. Merkmalen.
Büro- oder Verwaltungsgebäuden kann zumindest dann eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn sie zur büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung neu errichtet und für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet bzw. gestaltet worden sind. Unabhängig von der örtlichen Lage oder dem baulichen Zuschnitt kann sich die Wesentlichkeit auch aus einer funktionalen Betrachtung heraus ergeben, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Gebäude nur durch wesentliche organisatorische Änderungen fortgeführt werden könnte. Hierbei ist auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles abzustellen.
Nicht erforderlich ist, dass das Gebäude so hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderung durch ein anderes Unternehmen nicht genutzt werden könnte. Ebenso wenig ist entscheidend, ob ein anderes Verwaltungsgebäude die betrieblichen Anforderungen hätte erfüllen können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (z. B. a. a. O., und vom , BStBl 1997 II, 565; EFG 1998, 1579).
Insbesondere mit Urteil vom , BStBl 2000 II, 621, hat der BFH entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude, die eine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung begründen, immer dann wesentliche Betriebsgrundlagen sind, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist.
Die Grundsätze des Urteils vom sind über den entschiedenen Fall hinaus mit folgender Maßgabe allgemein anzuwenden:
In den Fällen, in denen nur deshalb eine Betriebsaufspaltung vorliegt, weil die Anwendung der Grundsätze des zu einer Änderung gegenüber der vorherigen Verwaltungspraxis geführt hat, werden die steuerlichen Konsequenzen aus der Betriebsaufspaltung auf Antrag erst für die Zeit nach dem gezogen. Auch in den Fällen, in denen allein die Anwendung der Grundsätze dieses BFH-Urteils zur Entstehung einer Betriebsaufspaltung führt, aber die Voraussetzungen hierfür vor dem wieder entfallen, ist das Urteil auf Antrag nicht anzuwenden. Wird der Antrag gestellt und besteht die Betriebsaufspaltung über den hinaus fort, sind die Wirtschaftsgüter beim Besitzunternehmen zum mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn die Betriebsaufspaltung von Anfang an zutreffend erkannt worden wäre. Es wird nicht beanstandet, wenn die Wirtschaftsgüter mit den Restwerten auf Grund der tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzung für Abnutzung angesetzt werden. Steuerpflichtige, die von der Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, können dies bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids beantragen. Der Antrag kann nicht widerrufen werden ( BStBl 2001 I, 634, vom , BStBl I 2002, 88 und vom , BStBl 2002 I, 647).
Nach dem BStBl 2006 II, 804, können auch nicht besonders hergerichtete oder gestaltete Büroräume in einem Einfamilienhaus, die von den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet werden, wesentliche Betriebsgrundlagen sein. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet.
2.1.4 Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage
Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet unter denselben Voraussetzungen wie die Überlassung eines unbebauten Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung. Eine solche ist nach den BFH-Urteilen vom ( BStBl 1991 II, 405) und vom ( BStBl 2002 II, 662) anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut wird, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags.
2.1.5 Mandantenstamm als wesentliche Betriebsgrundlage
Das entschieden, dass die pachtweise Überlassung des Mandantenstamms von einem Angehörigen eines freien Berufs an eine verflochtene GmbH eine Betriebsaufspaltung mit der Folge begründet, dass die von dem Verpachtungsunternehmen vereinnahmten Pachtzinsen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Die gegen das Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der zurückgewiesen.
2.2 Personelle Verflechtung
2.2.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille
Eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden selbständigen Unternehmern stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, so dass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen ( BStBl 1972 II, 63). Für die Durchsetzung des Willens sind grundsätzlich die Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter entscheidend ( BStBl 1993 II, 134, und vom , BStBl 1986 II, 611). Diese bestimmen sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen, so dass die Einsichtnahme in die Gesellschaftsverträge erforderlich ist.
Die Grundsätze zur personellen Verflechtung sind auch im Verhältnis zwischen einer Aktiengesellschaft und ihrem Mehrheitsaktionär anwendbar und gelten auch bei börsennotierten Aktiengesellschaften ( BStBl 2011 II, 778).
Wird im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, so beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind. Das gilt auch, wenn dieser Gesellschafter die Betriebsgesellschaft zusammen mit einem weiteren Gesellschafter beherrscht, soweit beide Gesellschafter als Personengruppe sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft eine Mehrheit besitzen ( BStBl 2003 II, 757). Die personelle Verflechtung einer GbR mit einer GmbH ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist, zwar von der GbR nicht vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist, aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der GmbH aber bewirken kann, dass auf Seiten der GmbH nicht er selbst als deren Vertreter auftritt ( BStBl 2007 II, 165).
Der Besitzunternehmer beherrscht die Betriebskapitalgesellschaft auch dann personell, wenn er zwar über die einfache Stimmrechtsmehrheit und nicht über die im Gesellschaftsvertrag vorgeschriebene qualifizierte Mehrheit verfügt, er aber als Gesellschafter-Geschäftsführer deren Geschäfte des täglichen Lebens beherrscht, sofern ihm die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann ( BStBl 2006 II, 415, Fortführung des Senatsurteils vom , BStBl 1997 II, 44, s. a. 2.2.7 III).
Wurden keine vertraglichen Vereinbarungen über das Stimmrecht getroffen, sind die gesetzlichen Vorschriften maßgebend (z. B. § 709 BGB, §§ 119, 161 HGB, § 133 AktG, § 47 GmbHG).
Bei Vorliegen sog. Stimmrechtsbindungsverträge ist das Stimmrecht des weisungsgebundenen Gesellschafters dem Weisungsberechtigten zuzurechnen. Ein Stimmrechtsausschluss der Gesellschafter, die sowohl an dem Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, bei Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen diesen beiden Unternehmen steht einer personellen Verflechtung jedenfalls dann nicht entgegen, wenn es von den Gesellschaftern nicht praktiziert wird ( BStBl 1984 II, 212, und vom , BStBl 1986 II, 296)
2.2.2 Gruppentheorie
2.2.2.1 Beteiligungsidentität
Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind ( a. a. O, vom , BStBl 1972 II, 796, und vom , BStBl 1994 II, 466).
2.2.2.2 Beherrschungsidentität
Sind die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften nicht identisch und/oder weitere Gesellschafter jeweils nur am Besitz- oder Betriebsunternehmen beteiligt, ist eine personelle Verflechtung auch dann anzunehmen, wenn eine durch gleichgerichtete Interessen verbundene Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann ( a. a. O.; vom , BStBl 1982 II, 662; und vom , a. a. O.).
Gleichgerichtete Interessen sind unter den o. g. Voraussetzungen stets zu vermuten, da die beteiligten Personen sich i. d. R. zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben ( BStBl 2000 II, 417).
Einer Betriebsaufspaltung stehen Interessenkollisionen nur entgegen, sofern sie auf Grund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlagen nicht nur möglich, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen nachgewiesen wird (z. B. BStBl II 1992, 349; a. a. O.).
Ausnahmsweise können extrem konträre Beteiligungsverhältnisse, d. h. wenn mehrere Personen für sich an dem einen Unternehmen mit weniger als 50 %, am anderen Unternehmen mit mehr als 50 % beteiligt sind oder umgekehrt, der Annahme gleichgerichteter Interessen in der Personengruppe entgegenstehen, sofern die ungleiche Verteilung der Anteile auch zur Folge hat, dass der eine Beteiligte das Besitzunternehmen und der andere Beteiligte das Betriebsunternehmen jeweils allein beherrschen kann ( a. a. O.; a. a. O.; BStBl 1989 II, 152, EFG 2000, 1121).
2.2.3 Anteile im Familienverbund
2.2.3.1 Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen
Gemäß dem BStBl 1985 II, 475, ist die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen verfassungswidrig, soweit sie ausschließlich auf der Ehe beruht oder nur mit der Lebenserfahrung begründet wird, zwischen Ehegatten bestünde bei wesentlichen wirtschaftlichen Entscheidungen eine identische Willensrichtung.
Eine Zusammenrechnung kommt dennoch in Betracht, sofern über die Ehe hinausgehende Beweisanzeichen vorliegen, die für gleichgerichtete Interessen sprechen. Solche sind insbesondere eine durch umfassende, planmäßige und gemeinsame Betätigung geprägte Wirtschaftsgemeinschaft ( BStBl 1986 II, 913) sowie die Erteilung einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht. Dagegen stellen jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken, das Zur-Verfügung-Stellen der Mittel für die Beteiligung durch den anderen Ehegatten und der Güterstand der Zugewinngemeinschaft keine besonderen Beweisanzeichen dar, auch nicht, wenn mehrere Indizien gleichzeitig vorliegen ( BStBl 1990 II, 500).
Ungeachtet dieses Beschlusses sind Ehegattenanteile zusammenzurechnen, wenn die Ehegatten jeweils an beiden Unternehmen beteiligt sind und i. S. d. Gruppentheorie eine Interessengruppe bilden, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Denn in diesem Fall wird der Interessengleichklang nicht aus der ehelichen Beziehung, sondern aus dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen abgeleitet (; BStBl 1991 II, 801, a. a. O.; a. a. O.; a. a. O.).
Eine Betriebsaufspaltung liegt mangels personeller Verflechtung nicht vor, wenn das Besitzunternehmen alleine der Ehefrau und das Betriebsunternehmen alleine dem Ehemann gehört oder umgekehrt (Wiesbadener Modell, BStBl 1986 II, 359, BStBl 1987 II, 28).
2.2.3.2 Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und minderjährigen Kindern
Die Zusammenrechnung kommt grundsätzlich in Betracht, sofern den Eltern die Vermögenssorge (§ 1626 Abs. 1 S. 2 BGB) zusteht. Haben beide Eltern gemeinsam das Vermögenssorgerecht für das Kind, ist zu beachten, dass von einer bestimmten Ausübung dieses Rechts durch beide Eltern nur ausgegangen werden kann, wenn auch eine Zusammenrechnung der Elternanteile möglich ist (vgl. R 15.7 (8) EStR).
2.2.4 Mittelbare Beteiligung
Auch eine mittelbare Beteiligung an der Betriebsgesellschaft kann zu deren Beherrschung ausreichen und eine personelle Verflechtung begründen ( BStBl 1982 II, 60, BStBl 1988 II, 53).
2.2.5 Mittelbare Vermietung
Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebs-GmbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt ( BStBl 2002 II, 363). Bei Zwischenschaltung einer GbR in die Vermietung eines Grundstücks an die Betriebsgesellschaft kann die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verpflechtung daran scheitern, dass das Grundstück als Gesellschafterbeitrag der GbR unentgeltlich überlassen wird, BStBl 2007 II, 378 unter 3. und 4.
2.2.6 Faktische Beherrschung
In seltenen Ausnahmefällen kann die Beherrschung der Betriebsgesellschaft ohne entsprechenden Anteilsbesitz durch eine besondere Machtstellung vermittelt werden, wenn die Gesellschafter nach den Umständen des Einzelfalles darauf angewiesen sind, sich dem Willen eines anderen so unterzuordnen, dass sie keinen eigenen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können ( BStBl 1976 II, 750; BFH/NV 1991, 454).
Dazu kann es z. B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er ohne weiteres wieder entziehen kann oder der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleiniger Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, jederzeit seinen Geschäftsanteil von 49 % auf bis zu 98 % zu erhöhen ( BStBl 1997 II, 437).
Berufliche Vorbildung und Erfahrung der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft sowie fehlende Branchenkenntnis der Gesellschafter reichen zur Annahme einer faktischen Beherrschung nicht aus ( BStBl 1989 II, 155; a. a. O.; a. a. O.; a. a. O.). Ebenso wenig liegt eine faktische Beherrschung vor, wenn die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Ehefrauen zugleich im Betriebsunternehmen angestellt sind und der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass die Gesellschaftsanteile der Ehefrauen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des jeweiligen Ehemannes eingezogen werden können ( BStBl 1999 II, 445).
2.2.7 Einstimmigkeitsabreden ( BStBl I 2002, 1028)
„Der BFH hat in seinen Urteilen vom , vom (a. a. O.) und vom daran festgehalten, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur allgemeinen Anwendung der Grundsätze der und vom (a. a. O.) gemäß ( BStBl 2002 I, 1028) Folgendes:
I. Grundsatz
Für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen als personelle Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung genügt es, dass die Person oder die Personengruppe, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht, in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen ihren Willen durchzusetzen (Beherrschungsidentität). Die Betriebsgesellschafter können ihren Willen in der Besitzgesellschaft durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag, mit Mitteln des Gesellschaftsrechts oder aber ausnahmsweise durch eine faktische Beherrschung durchsetzen. Für die Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens ist auf das hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage bestehende Miet- oder Pachtverhältnis (sachliche Verflechtung) abzustellen ( BStBl 1993 II, 134).
II. Gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitsprinzip und Reichweite dieses Prinzips
Werden im Gesellschaftsvertrag keine Regelungen über die Zulässigkeit von Mehrheitsentscheidungen bei Gesellschafterbeschlüssen getroffen, gilt der Grundsatz der Einstimmigkeit (Einstimmigkeitsprinzip). Hierzu gilt im Einzelnen Folgendes:
1. Gesellschaft bürgerlichen Rechts
Wird das Besitzunternehmen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts geführt, steht die Führung der Geschäfte den Gesellschaftern nur gemeinschaftlich zu. Für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB).
2. Offene Handelsgesellschaft
Ist das Besitzunternehmen eine Offene Handelsgesellschaft, bedarf es für die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehenden Handlungen des Beschlusses aller Gesellschafter (§ 116 Abs. 2 HGB). Dieser Beschluss ist einstimmig zu fassen (§ 119 Abs. 1 HGB).
3. Kommanditgesellschaft
Das Einstimmigkeitsprinzip gilt auch für die Kommanditgesellschaft, soweit es um die Änderung oder Aufhebung des Miet- oder Pachtvertrags mit der Betriebsgesellschaft geht, denn hierbei handelt es sich um ein so genanntes außergewöhnliches Geschäft, das der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf (§ 164 HGB; a. a. O.). Für die laufenden, so genannten Geschäfte des täglichen Lebens ist dagegen die Zustimmung der Kommanditisten nicht erforderlich; insoweit gilt bei einer Kommanditgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip nicht.
Zusatz der OFD: Zur Bruchteilsgemeinschaft siehe auch Tz. 6.1.1
III. Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage
Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt (Nur-Besitzgesellschafter) und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung wegen vertraglicher oder gesetzlicher Bestimmungen einstimmig gefasst werden, ist eine Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage und damit eine personelle Verflechtung nicht gegeben.
Die mehrheitlich beteiligte Person oder Personengruppe ist infolge des Widerspruchsrechts des nur an der Besitzgesellschaft beteiligten Gesellschafters nicht in der Lage, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzgesellschaft durchzusetzen.
Dies gilt jedoch nur, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die so genannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Ist die Einstimmigkeit nur bezüglich der Geschäfte außerhalb des täglichen Lebens vereinbart, wird die personelle Verflechtung dadurch nicht ausgeschlossen ( BStBl 1997 II, 44, BStBl 2006 II, 415).
IV. Beherrschungsidentität auf faktischer Grundlage
In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz fehlender vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen geschäftlichen Betätigungswillens auch eine faktische Machtstellung ausreichen, um eine personelle Verflechtung zu bejahen. Eine solche faktische Beherrschung liegt vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen. Dazu kann es z. B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er der Gesellschaft ohne weiteres wieder entziehen kann. Das Vorliegen solcher besonderen Umstände kann stets nur im Einzelfall festgestellt werden. Ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken allein lässt den Schluss auf eine faktische Beherrschung nicht zu ().
V. Anwendungsregelung
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Die ( BStBl 1985 I S. 121) und vom ( BStBl 1989 I S. 39) werden hiermit aufgehoben.
In den Fällen, in denen die Beteiligten entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung ( a. a. O., und vom , a. a. O.) steuerlich vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ausgegangen sind und das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auf der Grundlage der unter I. bis IV. beschriebenen Grundsätze zu verneinen wäre, werden für die Vergangenheit daraus keine Folgerungen gezogen, wenn bis zum Maßnahmen zur Herstellung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (z. B. Rücknahme bzw. Ausschluss der Einstimmigkeitsabrede) getroffen werden. Steuerpflichtige, die von der Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, können dies bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids beantragen. Der Antrag kann nicht widerrufen werden und ist von allen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern, ggf. vertreten durch einen gemeinsamen Bevollmächtigten oder einen Vertreter i. S. d. § 34 AO, einheitlich zu stellen.
Werden solche Maßnahmen nicht ergriffen und ein solcher Antrag nicht gestellt, gilt Folgendes:
1. Echte Betriebsaufspaltung
In Fällen, in denen in der Vergangenheit von einer echten Betriebsaufspaltung ausgegangen worden ist, die personelle Verflechtung aber nach der vorliegenden BFH-Rechtsprechung zu keinem Zeitpunkt bestanden hat, lag eine Betriebsaufspaltung von Anfang an nicht vor. Die Anwendung der vorliegenden BFH-Rechtsprechung allein führt nicht zu einer (Zwangs-)Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG.
Es ist vielmehr zu prüfen, ob die von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter aus anderen Gründen während der Zeit, für die bisher eine Betriebsaufspaltung angenommen worden ist, zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehört haben und auch weiterhin gehören. Die Einkünfte aus der Überlassung dieser Wirtschaftsgüter sind dann weiterhin den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies kann insbesondere der Fall sein
bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen (R 139 Abs. 5 EStR);
bei Ruhenlassen der gewerblichen Tätigkeit ( a. a. O.).
Der Annahme einer Betriebsunterbrechung durch Ruhen des Betriebes steht die Betriebsaufteilung in übereignete Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens einerseits und verpachtete Wirtschaftsgüter andererseits nicht entgegen
bei Personengesellschaften, die neben der nunmehr von Anfang an bestehenden vermögensverwaltenden Tätigkeit als Besitzgesellschaft noch gewerblich tätig sind und deren Tätigkeit somit insgesamt als Gewerbebetrieb gilt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG);
bei gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
Können die von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt als Betriebsvermögen behandelt werden, sind sie in Fällen, in denen eine echte Betriebsaufspaltung angenommen wurde, zu dem Zeitpunkt als entnommen anzusehen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), ab dem eine Betriebsaufspaltung angenommen worden ist. Sind die Bescheide des entsprechenden Veranlagungszeitraums bereits bestandskräftig, sind sie nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Diese Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit). Der Gewinn aus dieser Entnahme kann nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt sein, soweit die dort genannten übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies gilt auch dann, wenn bei Gründung der „Betriebsgesellschaft” Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf diese übertragen wurden und die Buchwerte bei der „Betriebsgesellschaft” fortgeführt werden.
Vor dem Ergehen der (a. a. O.), vom (a. a. O.) und vom (a. a. O.) haben die Finanzämter aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung ( a. a. O. und vom , a. a. O.) auf die Besteuerung von Entnahmegewinnen erkennbar in der Annahme verzichtet, die stillen Reserven seien in späteren Veranlagungszeiträumen steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachträglich als unzutreffend erwiesen. Werden bis zum keine Maßnahmen zur Herstellung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ergriffen und der entsprechende Antrag nicht gestellt, sind bestandskräftige Bescheide insoweit nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Die Festsetzungsfrist ist auf Grund der Sonderregelung in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen.
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 AO steht einer Bescheidänderung nicht entgegen. Dem Steuerpflichtigen war bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufspaltung bewusst, dass die stillen Reserven der von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter zu einem späteren Zeitpunkt steuerwirksam aufzulösen sind. Die Anwendung des § 176 AO würde dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen, der auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden zumindest insoweit Anwendung findet, als der Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führt ( BStBl 1995 II S. 764).
Sind in der Vergangenheit auf Grund der Annahme einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die Betriebsgesellschaft übertragen worden, verbleibt es aus Billigkeitsgründen bei dem Ansatz des Buchwertes, wenn die Buchwerte auch von der Betriebsgesellschaft fortgeführt werden.
2. Unechte Betriebsaufspaltung
In Fällen, in denen eine sog. unechte Betriebsaufspaltung angenommen worden ist, sind die an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen geworden, sondern es lag von Anfang an Privatvermögen vor. Eine (Zwangs-)Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG ist somit nicht anzunehmen.
3. Ermittlung der Einkünfte bei dem Besitzunternehmen
Soweit in der Vergangenheit trotz fehlender personeller Verflechtung eine Betriebsaufspaltung mit Einkünften aus Gewerbebetrieb beim Besitzunternehmen angenommen worden ist und die Einkünfte auf der Basis eines Betriebsvermögensvergleichs bestandskräftig festgestellt worden sind, ist bei der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Folgejahre darauf zu achten, dass Einnahmen und Ausgaben nicht doppelt angesetzt werden. Ggf. sind Berichtigungen nach § 174 AO durchzuführen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige in der Erklärung für den ersten noch offenen Feststellungszeitraum eine Hinzurechnung und Abrechnung wie beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung entsprechend R 4.6 Abs. 2 EStR 2005 vornimmt.
2.2.8 Testamentsvollstreckung
Von einer personellen Verflechtung ist auch auszugehen, wenn bei einer jeweils mehrheitlichen Beteiligung an Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft hinsichtlich der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft eine Dauertestamentsvollstreckung nach § 2209 BGB besteht. Denn der Erbe bringt mit Annahme der Erbschaft zum Ausdruck, dass er auch die mit der Ernennung eines Testamentsvollstreckers verbundene Beschränkung seiner Verwaltungs- und Verfügungsrechte gegen sich gelten lassen will, vgl. BStBl 2008 II, 858.
2.3 Beginn der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung beginnt, sofern sobald die personelle als auch die sachliche Verflechtung gegeben ist. Der Zeitpunkt der personellen Verflechtung ist anhand der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse zu bestimmen. Bezüglich des Beginns der sachlichen Verflechtung sind die Fälle der echten und der unechten Betriebsaufspaltung zu differenzieren. In den Fällen der echten Betriebsaufspaltung ist der Beginn mit der Überlassung zumindest einer wesentlichen Betriebsgrundlage anzunehmen. Demgegenüber kann die unechte Betriebsaufspaltung bereits mit Vorbereitungshandlungen beginnen, die erkennbar auf die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen gerichtet sind, BStBl 1991 II, 773. Spätestens ist aber auch hier die sachliche Verflechtung mit dem Vollzug des Pachtvertrages zu bejahen.
3 Folgen der Betriebsaufspaltung
3.1 Einkünftequalifizierung
Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, ist die Vermietung bzw. Verpachtung keine bloße Vermögensverwaltung mehr, sondern auf Grund des hinter der Nutzungsüberlassung stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens eine gewerbliche Vermietung bzw. Verpachtung ( BStBl 1986 II, 296). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind ( BStBl 1972 II, 796; BStBl 1998 II, 254).
Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde ( BStBl 2000 II, 255).
Dagegen sind Vergütungen des Besitzunternehmers für eine Tätigkeit im Dienst der Betriebskapitalgesellschaft (insbesondere Geschäftsführung in der Betriebsgesellschaft) nicht Bestandteil der Einkünfte nach § 15 EStG. Hierbei handelt es sich regelmäßig um Einkünfte nach § 19 EStG, vgl. BStBl 1970 II, 722.
3.2 Abfärbetheorie
Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ( a. a. O.; BStBl 1999 II, 483). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.
3.3 Betriebsvermögen
3.3.1 Notwendiges Betriebsvermögen
Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind ( BStBl 1975 II, 582, aber auch solche Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht ( BStBl 1999 II, 281).
Die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft gehören im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (BStBl 1982 II, 60).
Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.
Einzelfälle:
Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte ( BStBl 2002 II, 537).
Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, ein Grundstück an die Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter dieser ist, kann der Anteil des Besitzeinzelunternehmers notwendiges Betriebsvermögen sein, wenn dieser Grundstücksteil dazu bestimmt ist, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Eine solche Verbesserung liegt immer dann vor, wenn die Nutzungsüberlassung eindeutig durch die Interessen der Betriebsgesellschaft bestimmt wird. Ob die Vermietung durch die Interessen der Betriebsgesellschaft veranlasst ist, ist unter Heranziehung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Indizien für die Zuordnung zum betrieblichen Bereich können sein, dass das Wirtschaftsgut zu unter Fremden unüblichen Bedingungen überlassen wird, es seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder für dieses unverzichtbar ist. Für eine private Veranlassung kann sprechen, dass der Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung geschlossen wurde oder der Besitzunternehmer zivilrechtlich keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Gemeinschaft nehmen kann ( BStBl 2005 II, 340).
Die Anteile des Besitzunternehmers und beherrschenden Gesellschafters der Betriebskapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft, welche intensive und dauerhafte Geschäftsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft unterhält, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitz(einzel-)unternehmens ( BStBl 2005 II, 694 und BStBl 2005 II, 833). Dementsprechend sind Anteile des Besitz-Personengesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die mit der Betriebsgesellschaft in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung steht, notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Besitz-Personengesellschafters, BStBl 2005 II, 354.
Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.
3.3.2 Sonderbetriebsvermögen I
Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft über lassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen ( BStBl 1999 II S. 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte
3.3.3 Sonderbetriebsvermögen II
Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können SBV II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z. B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden, BStBl 2001 II, 335) oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist.
Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private Veranlassung spricht u. a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird ( BStBl 1999 II, 357; BStBl 1999 II, 715). Allein der Wert des überlassenen Wirtschaftguts sowie dessen Bedeutung für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft sind – solange das Wirtschaftgut nicht unverzichtbar ist – regelmäßig kein geeignetes Kriterium für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II ( BStBl 2009 II, 371).
Liegen die Voraussetzungen für eine Einordnung als Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschaft nicht vor, kann daneben – bei Vorliegen einer personellen Verflechtung zwischen dem Gesellschafter und der Betriebsgesellschaft – durch die Nutzungsüberlassung eine eigene gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer zweiten Betriebsaufspaltung begründet werden ( BStBl 2009 II, 371 am Ende).
3.3.3.1 Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft
Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaftgesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen (ofix: EStG/15/38) zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen.
3.3.3.2 Darlehen
Ein Darlehen, welches der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar der Betriebsgesellschaft gewährt, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, wenn es dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhöhen ( BStBl 1995 II, 452; BStBl 1993 II, 864). Für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist entscheidend, ob die Darlehensgewährung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist ( a. a. O.; BStBl 1999 II, 715). Eine betriebliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn das Darlehen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung und/oder zu marktunüblichen Bedingungen gewährt wird und deshalb nicht austauschbar ist ( a. a. O.).
Dies ist insbesondere bei sog. kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, z. B. Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen ( BStBl 1999 I, 545) der Fall. Sie gehören von Anfang an zum Sonderbetriebsvermögen und sind nicht nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages, sondern in voller Höhe eigenkapitalersetzend, wenn die Betriebs-Gesellschaft ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste. Eine Wertberichtigung bei Ausfall des Darlehens wirkt sich gewinnmindernd als Betriebsausgabe aus. Eine Teilwertabschreibung kommt jedoch nicht in Betracht, soweit für ein bisher verzinsliches Darlehen Unverzinslichkeit vereinbart wird, BStBl 2006 II, 618 (hierin auch zum Rangrücktritt).
Dagegen gehören Darlehen, die in guten Zeiten zu fremdüblichen Bedingungen gewährt und bei Eintritt einer Krise stehen gelassen werden, zunächst zum Privatvermögen des Gesellschafters. Durch den Kriseneintritt wird das Darlehen allerdings kapitalersetzend und ist ab diesem Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Es liegt eine Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Soweit dieser 0 € beträgt (was in diesen Fällen häufig der Fall sein wird), wirkt sich ein Darlehensausfall nicht gewinnmindernd aus.
Zur Abgrenzung der Marktüblichkeit der Darlehenshingabe können folgende Punkte maßgebend sein:
Das Fehlen einer Sicherheit bei geringen Darlehen bis zu 25.000 EUR spricht allein noch nicht gegen die Marktüblichkeit. Denn eine Bank würde in diesem Fall zum Risikoausgleich einen entsprechenden Zinszuschlag verlangen. Dies kann ein GmbH-Gesellschafter dagegen nicht, da dieser Zuschlag bei ihm eine vGA darstellen würde.
Ist eine Darlehensgewährung durch eine Bank nicht möglich, spricht dies für ein Finanzplandarlehen.
Allein die Verwendung des Darlehens zum Erwerb von Anlagevermögen bei der Betriebsgesellschaft spricht noch nicht für eine betriebliche Veranlassung.
Das Stehenlassen des Darlehens bei Eintritt der Krise spricht nicht gegen eine zunächst gegebene private Veranlassung der Darlehenshingabe.
Gewährt die Besitz-Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft, die Geschäftspartner der Betriebs-GmbH ist, ein Darlehen, ist dieses grundsätzlich dem notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen. Das gilt auch, wenn ein Besitz-Personengesellschafter an der Darlehensnehmerin beteiligt ist, es sei denn, der Vorgang ist als verdeckte Einlage zu werten, a. a. O..
3.3.3.3 Bürgschaften
Bürgschaften, die die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft übernehmen, können durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sein und damit zum negativen Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn die Übernahme der Bürgschaften zu nicht marktüblichen Bedingungen erfolgt; die Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften führt – anders als im Bereich des § 17 EStG – nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft. Der Umstand, dass Verbindlichkeitsrückstellungen nur für solche künftigen Aufwendungen gebildet werden dürfen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, steht deshalb einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht entgegen ( BStBl 2002 II S. 733).
3.3.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene Wirtschaftsgüter unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.
3.4 Zeitliche Erfassung von Dividendenausschüttungen der Betriebsgesellschaft
Nach dem Beschluss des Großen Senats des ( BStBl 2000 II, 632) darf eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem BStBl 2001 II, 185) auch in den Fällen einer Betriebsaufspaltung.
3.5 Behandlung von Übertragungsvorgängen
Wird eine Betriebsaufspaltung in der Weise begründet, dass unter Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlage die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens in eine Betriebskapitalgesellschaft eingebracht werden, liegt keine Betriebseinbringung i. S. d. § 20 UmwStG vor, da es an der Einbringung eines – kompletten – Betriebs fehlt.
3.5.1 Rechtslage bis bei Übertragung sowohl auf Betriebskapital- als auch Betriebspersonengesellschaft
Im Rahmen einer echten Betriebsaufspaltung konnten einzelne Wirtschaftgüter zu den Buchwerten ohne Gewinnrealisierung auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, soweit die steuerliche Erfassung der auf die Anteile an dieser Gesellschaft übergehenden stillen Reserven infolge der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft sichergestellt ist.
Hieran mangelt es, wenn an der neugegründeten Kapitalgesellschaft nahestehende Personen beteiligt wurden, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind und kein Aufgeld für die ihnen zuwachsenden stillen Reserven zu leisten hatten. Dies ist nach dem ( BStBl 1985 I, 97) der Fall, wenn
sämtliche Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zunächst vom Besitzunternehmen oder dessen Inhabern erworben und erst später einige dieser Anteile auf nahestehende Personen zu einem Preis übertragen werden, der niedriger ist als der bei Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, oder
die Inhaber des Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermöglichen, Anteile an der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist.
In beiden Fällen liegt eine Entnahme vor, und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem erzielbaren Kaufpreis und dem vereinbarten Kaufpreis bzw. der von der nahestehenden Person geleisteten Einlage. Der Wert der Entnahme entspricht dem Betrag der stillen Reserven, der auf die von nahestehenden Personen erworbenen Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft übergeht.
Die Grundsätze des sind entsprechend in den Fällen anzuwenden, in denen eine Betriebsaufspaltung mit einer zuvor durch Bargründung errichteten Kapitalgesellschaft begründet wird, an der Angehörige des Besitzunternehmers beteiligt worden sind. Auch bei dieser Gestaltung gehen stille Reserven auf Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft über, die nicht zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Als Entnahmewert ist auch hier der Unterschiedsbetrag zwischen dem erzielbaren Kaufpreis für die den Angehörigen zustehenden Anteile an der Kapitalgesellschaft und der von diesen – ggf. aus geschenkten Mitteln – geleisteten Stammeinlage zugrunde zu legen. Die Entnahme ist bei dem Inhaber des Besitzunternehmens zu erfassen, der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf Angehörige zu den o. a. Bedingungen übertragen bzw. Angehörigen den Erwerb ermöglicht hat.
3.5.2 Rechtslage vom bis bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft
Gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven.
3.5.3 Rechtslage ab bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft
Nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in den dort genannten Fällen zwingend zum Buchwert vorzunehmen. Derartige Fallgestaltungen können auch im Rahmen von Betriebsaufspaltungen vorkommen.
3.5.4 Rechtslage ab bei Übertragung auf Betriebskapitalgesellschaft
Nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG ist in Fällen des Tauschs (Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten) der gemeine Wert anzusetzen, in den Fällen der verdeckten Einlage kommt nach § 6 Abs. 6 S. 2 und 3 EStG der Teilwert bzw. Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG zum Tragen.
3.6 Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten durch das Betriebsunternehmen
(Grundlage: )
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Übernahme von Verbindlichkeiten ist sowohl bei der Begründung als auch bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung nicht steuerneutral möglich. Abweichend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ist die Übernahme von Verbindlichkeiten nur dann kein Entgelt, wenn Vermögensteile eines Gesamtvermögens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder bei der Realteilung auch einzelne Wirtschaftsgüter) im Rahmen einer Auseinandersetzung auf die Berechtigten verteilt werden, weil in derartigen Fällen – also z. B. bei der Erbauseinandersetzung über einen Betrieb oder bei der Realteilung einer Personengesellschaft – für die Auseinandersetzung der Anteil am Nettovermögen entscheidend ist. Diese Betrachtung kann bei der isolierten Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nicht angewendet werden; in diesen Fällen gelten die allgemeinen Regeln, nach denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten zum Entgelt zählt. Nach bisheriger Auffassung ist die – im BStBl 1986 II S. 811) im Wesentlichen aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 EStG abgeleitete – sog. Einheitstheorie ausschließlich auf die teilentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen anzuwenden (Tz. 35 ff. des Erlasses vom – S 2190 A – 31 – II B 1a –). Werden dagegen einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens teilentgeltlich übereignet, so ist der Vorgang nach der sog. Trennungstheorie im Verhältnis des Veräußerungsentgelts zum Teilwert in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Rechtsgeschäft aufzuteilen. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden stillen Reserven sind stets nach den für Veräußerungsgeschäfte geltenden Grundsätzen zu realisieren (Tz. 34 des Erlasses vom – S 2190 A – 31 – II B 1a – sowie Tzn. 66 und 78 des „Mitunternehmererlasses” – BStBl 1978 I, 8).
A und B sind zu je 50 % am Besitzunternehmen (GbR) und an der Betriebs-GmbH beteiligt. Eines der an die GmbH vermieteten Grundstücke (Buchwert: 1.000, Teilwert 2.500) soll auf die GmbH übertragen werden. Gleichzeitig soll die GmbH Verbindlichkeiten übernehmen, und zwar in Höhe von a) 800, b) 1.400 und c) 2.500.
Für die Fallvarianten ergeben sich folgende Lösungen:
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Fall a: | Teilwert Grundstück | 2.500 | |
entgeltlich übertragener Anteil | 800 | (= 32 %) | |
Unentgeltlich übertragener Anteil | 1.700 | (= 68 %) | |
Teilentgelt | 800 | ||
abzüglich anteiliger Buchwert (32 %) | 320 | ||
Veräußerungsgewinn | 480 | ||
Fall b: | Teilwert Grundstück | 2.500 | |
entgeltlich übertragener Anteil | 1.400 | (= 56 %) | |
unentgeltlich übertragener Anteil | 1.100 | (= 44 %) | |
Teilentgelt | 1.400 | ||
abzüglich anteiliger Buchwert (56 %) | 560 | ||
Veräußerungsgewinn | 840 | ||
Fall c: | In diesem Fall liegt eine voll entgeltliche
Veräußerung vor. |
Bei der – unentgeltlichen oder infolge der Übernahme auch von Verbindlichkeiten teilentgeltlichen – Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter muss sichergestellt sein (z. B. durch übereinstimmende Erklärung gegenüber den Finanzämtern), dass Besitz- und Betriebsunternehmen die übertragenen Wirtschaftsgüter für die Besteuerung mit den gleichen Werten ansetzen.
Soweit bisher abweichend von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen verfahren wurde, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Rechtsgrundsätze erstmals auf Fälle angewendet werden, in denen das wirtschaftliche Eigentum auf die Betriebsgesellschaft nach dem übergegangen ist.
3.7 Zuordnung des Geschäftswerts
Der Geschäftswert des Besitzunternehmens ist Ausdruck seiner Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch besondere für das Unternehmen charakteristische Vorteile (z. B. Ruf, Kundenkreis und Organisation, usw.) bestimmt.
Diese Kriterien sind meist beim operativen Geschäft der Betriebsgesellschaft anzusiedeln. Daher ist der Geschäftswert nur dann weiterhin dem Besitzunternehmen zuzurechnen, wenn lediglich das Umlaufvermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird, das gesamte Anlagevermögen allerdings bei dem Besitzunternehmen verbleibt ( BFHE 185, 230).
Wird dagegen nur ein Grundstück zurückbehalten, während Umlauf- und bewegliches Anlagevermögen sowie gewerbliche Schutzrechte auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, folgt der Geschäftswert diesen Wirtschaftsgütern und ist der Betriebsgesellschaft zuzurechnen ( BStBl 1989 II, 982).
Auch mit seinem Urteil vom ( BStBl 2001 II, 771) hat der BFH klargestellt, dass bei Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen entstandene Geschäftswert auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergehen kann. Er folgt dabei denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Hierfür kommt beispielsweise auch eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation in Betracht. Die erforderliche Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren hängt dabei weitgehend von den tatsächlichen Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab.
3.8 teilentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern
Zur Behandlung der teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern eines GmbH-Gesellschafters im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vgl. (ofix: EStG/3c/8).
3.9 Kapitalerhöhung bei der Betriebs-GmbH
Wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen Besitzeinzelunternehmen und Betriebs-GmbH das Kapital der Betriebs-GmbH erhöht und übernimmt ein Dritter eine Stammeinlage zum Nennwert, liegt eine Entnahme des Besitzunternehmers in Höhe der Differenz zwischen dem höheren Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage vor ( BStBl 2006 II, 287).
3.10 Teilwertabschreibungen auf Forderungen des Besitzunternehmens gegenüber der Betriebsgesellschaft
Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen; es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ( BStBl 2010 II, 274). Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen, vgl. zur Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG auch ofix: EStG/3c/8.
4 Wegfall der Betriebsaufspaltung
4.1 Betriebsaufgabe
Das Ende einer Betriebsaufspaltung infolge personeller oder sachlicher Entflechtung führt regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG des Besitzunternehmens und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven ( BStBl 1984 II, 474; BStBl 1989 II, 363).
Eine begünstigte Betriebsaufgabe liegt jedoch nur vor, wenn sämtliche zum Besitzunternehmen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen werden. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören nach der funktionalen Betrachtungsweise auch die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft. Werden diese Anteile nicht mitveräußert oder in das Privatvermögen entnommen, liegt keine begünstigte Betriebsaufgabe vor ( BStBl 2007 II, 772).
4.2 Ausnahmen
Keine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn das Besitzunternehmen weiterhin eigengewerblich tätig ist, in der Rechtsform der gewerblich geprägten Personengesellschaft betrieben wird, die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung nach R 16 Abs. 5 EStR vorliegen (Wiederaufleben des Verpächterwahlrechts, BStBl 1994 I S. 771 und BStBl 2002 II, 527), das gesamte Besitzunternehmen zu Buchwerten in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht wird (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder die Voraussetzungen eines „ruhenden Gewerbebetriebs” vorliegen und keine eindeutige Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben wurde ( BStBl 2002 II, 722, BStBl 2006 II, 591).
4.3 Konkurs/Insolvenz der Betriebsgesellschaft
Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit zum Ende der Betriebsaufspaltung. Dies hat die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zur Folge, wenn nicht das laufende Konkursverfahren mit anschließender Fortsetzung der Betriebsgesellschaft aufgehoben oder eingestellt wird ( BStBl 1997 II, 460).
Diese Grundsätze gelten auch bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da der Insolvenzverwalter nach § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen erlangt und damit die personelle Verflechtung endet.
5 Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung
Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann ( BFH/NV 1998, 578).
6 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ( BStBl 1998 II, 325, BStBl 1999 II, 483). Einzelheiten enthält das ( BStBl I 1998, 583; Anhang 24 I ESt-Handbuch).
6.1 Allgemeines
6.1.1 Bruchteilsgemeinschaften
In seinem Urteil vom ( BStBl 2005 II, 830) hat der BFH bestätigt, dass auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen Besitzgesellschaft einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein kann; zumindest „konkludent” nimmt der BFH dabei die Gründung einer GbR an. Das Bruchteilseigentum wird folglich zu Sonderbetriebsvermögen I der Besitzpersonengesellschaft, welche als „Quasi-Willensbildung-GbR” kein originäres Gesamthandsvermögen besitzt. Mit der Änderung der steuerlichen Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens, das zivilrechtlich auch weiterhin im Bruchteilseigentum der Gesellschafter steht, findet kein Rechtsträgerwechsel auf die Besitzpersonengesellschaft statt. Demzufolge kann das Bruchteilseigentum nicht in das Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gelangen, sondern ist vielmehr als deren Sonderbetriebsvermögen zu behandeln (vgl. BStBl 2006 I S. 766). Auf Grund des (a. a. O.) wurde das ( BStBl 2005 I, 458) zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen (§ 6 Abs. 3 EStG) in den Tzn. 22 und 23 angepasst, siehe ofix: EStG/15/48.
6.1.2 Freiberufler-GbR
Die Überlassung eines Praxisgrundstücks seitens einer ganz oder teilweise personenidentischen Miteigentümergemeinschaft an eine Freiberufler-GbR begründet keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, da es an einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen mangelt, sofern die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält ( BStBl 2006 II, 173).
6.2 Zweifelsfragen
6.2.1 Wiederaufleben der Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen
Auf Grund des Vorrangs des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung vor den Folgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gehören Wirtschaftsgüter, die eine vermögensverwaltende Personengesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung an die Betriebsgesellschaft überlässt, zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Sofern gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft erfüllt sind, tritt diese Eigenschaft mit Ende der Betriebsaufspaltung wieder in Erscheinung, vgl. BStBl II 2008, 129. Infolgedessen sind die stillen Reserven der überlassenenen Wirtschaftsgüter bei Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht zwingend aufzudecken.
Die geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betiebsaufspaltung unterfällt nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG, solange sie zum Buchwert ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist. Sie stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a S. 2 EStG dar ( BStBl 2012 II, 10).
6.2.2 Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG
Bei dem Verkauf einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegen zwei Veräußerungsgeschäfte vor, da es sich bei Besitz- und Betriebsunternehmen um zwei rechtlich selbständige Gesellschaften handelt. Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG kann daher nur auf einen der jeweils eigenständig zu beurteilenden Veräußerungsgewinne angewendet werden. Dies gilt auch, wenn die Veräußerungsgeschäfte in einer Urkunde verbunden sind, vgl. .
7 Betriebsaufspaltung über die Grenze
Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland belegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstättenvorbehalt der DBA. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.
8 Gewerbesteuer
8.1 Gewerbesteuerbefreiungen
Mit Urteil vom ( BStBl 2006 II, 661) hat der BFH abweichend von seiner vorherigen Auffassung (u. a. Urteil vom , BStBl 2002 II, 662) entschieden, dass sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft nach § 3 Nr. 20 Bst. c GewStG auch auf den Vermietungsumsatz der Besitzgesellschaft erstreckt. Dabei geht der BFH davon aus, das ungeachtet der (steuer-)rechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen die gewerbliche Qualifizierung des Besitzunternehmens eine Folge der personellen und sachlichen Verflechtung ist. Aus diesem Grund ist eine isolierende Betrachtungsweise des Besitzunternehmens nicht angezeigt, „weil eine solche „strikte Trennung” dem […] Rechtsinstitut der letztlich insgesamt den Boden entzöge”. Diese Auffassung hat der BFH in seinem Urteil vom (BFH/NV 2007, 149) bestätigt. In dem entschiedenen Fall erstreckte sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 6 GewStG auch auf das Besitzunternehmen. Zur Anwendung vgl.
8.2 Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Soweit Ausschüttungen einer GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu Einkünften aus § 15 EStG bei dem Besitzunternehmer führen, fehlt es an der für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erforderlichen tatsächlichen Belastung mit Gewerbesteuer, sofern die Voraussetzungen für eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2a GewStG vorliegen, .
9 Sonstige Zweifelsfragen und Entscheidungen
9.1 Ansparabschreibung nach § 7g EStG/Investitionsabzugsbetrag
Auch die personelle Verflechtung zwischen der als Nutzerin der Wirtschaftsgüter vorgesehenen Betriebskapitalgesellschaft und dem investierenden Besitzunternehmen infolge einer lediglich mittelbaren Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebskapitalgesellschaft reicht zur Erfüllung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG aus.
9.2 Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bei gleichzeitiger Begründung einer Betriebsaufspaltung
Die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine GmbH schließt die vorangehende steuerbegünstigte Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen die der GmbH zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehörten, nicht aus, wenn der Steuerpflichtige zuvor seine landwirtschaftliche Betätigung beendet hat, BStBl 2006 II, 652.
9.3 Grundstücksverwaltung als Teilbetrieb
Erwirbt nach Begründung einer Betriebsaufspaltung die Besitzpersonengesellschaft einen Teil des Betriebs von der Betriebsgesellschaft zurück, um ihn selbst fortzuführen, kann die Grundstücksverwaltung ein Teilbetrieb der bisherigen Besitzgesellschaft sein. Ein von dem zurückerworbenen operativen Betrieb genutztes Grundstück der Besitzgesellschaft wird dann mit dem Rückerwerb wesentliche Betriebsgrundlage dieses Teilbetriebs, BStBl 2005 II, 395. Die Veräußerung aller Grundstücke des grundstücksverwaltenden Teilbetriebs an verschiedene Erwerber stellt eine Aufgabe dieses Teilbetriebs dar. Der dabei erzielte Gewinn ist jedenfalls dann tarifbegünstigt, wenn auch das zuvor in den operativen Teilbetrieb übergegangene Grundstück zeitgleich veräußert wird.
OFD Frankfurt/M. v. - S 2240 A - 28 - St 219
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
DAAAE-12306