Erteilung von Verwaltungsakten im Rahmen des Einspruchsverfahrens
Das Finanzamt kann einen angefochtenen Verwaltungsakt auch während eines Einspruchsverfahrens, widerrufen, aufheben, ändern oder berichtigen, wenn hierfür die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift vorliegen (§ 132 AO). Hierbei ist Folgendes zu beachten:
1. Zweckmäßigkeit der Korrektur
Im Allgemeinen wird eine Korrektur des angefochtenen Verwaltungsaktes, durch die dem Rechtsbehelfsantrag nicht in vollem Umfang entsprochen oder durch die die Steuer erhöht oder ein begünstigender rechtswidriger Verwaltungsakt zurückgenommen wird, in der Einspruchsentscheidung vorzunehmen sein. Bei einer Verböserung ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO zu beachten.
Es kann jedoch zweckmäßig sein, bei Vorliegen einer Korrekturvorschrift den Verwaltungsakt vor einer etwaigen Einspruchsentscheidung zu ändern. Dabei brauchen im Falle der Korrektur zuungunsten des Einspruchsführers die Voraussetzungen für eine Verböserung (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) nicht gegeben zu sein. Gleichwohl ist dem Einspruchsführer zuvor Gelegenheit zur Äußerung zu geben (vgl. AEAO zu § 367, Nr. 2).
Eine vorweggenommene Korrektur empfiehlt sich unter Umständen in Einspruchsverfahren mit umfangreichem Streitstoff, um das Verfahren auf die streitigen Punkte, deren Klärung voraussichtlich noch geraume Zeit in Anspruch nehmen wird, zu beschränken. Sie kann ferner in Betracht kommen, wenn der Einspruch teilweise begründet, im Übrigen aber noch nicht entscheidungsreif ist und dem Einspruchsführer nicht zugemutet werden kann, auf die Erstattung der unstreitigen Beträge bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung zu warten. Hierfür wird häufig dann ein Bedürfnis bestehen, wenn anschließend das Einspruchsverfahren wegen der verbleibenden Streitpunkte ausgesetzt werden oder ruhen (§ 363 AO) soll. Schließlich kann eine Korrektur des angefochtenen Bescheides angebracht sein, wenn dadurch hohe Mehrsteuern (z. B. nach dem Ergebnis einer inzwischen durchgeführten Außenprüfung oder einer Mitteilung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) schneller festgesetzt werden können.
Von der Erteilung eines Teilabhilfebescheides muss nicht wegen des Verlusts der Verböserungsmöglichkeit abgesehen werden, da diese auch nach Erteilung eines Teilabhilfebescheids im weiteren Einspruchsverfahren erhalten bleibt (vgl. , BStBl. 2007 II S. 83). Um festzustellen, ob eine Verböserung vorliegt, ist ein Vergleich des ursprünglich angefochtenen Bescheids mit der beabsichtigen Einspruchsentscheidung vorzunehmen.
Ist der Einspruch von der Rechtsbehelfsstelle zu bearbeiten, ist regelmäßig auch der Korrekturbescheid von ihr zu erteilen, zumindest ist sie aber bei dessen Erteilung zu beteiligen, da die Entscheidung, ob die Erteilung eines Korrekturbescheids für das Einspruchsverfahren zweckmäßig ist, der Rechtsbehelfsstelle obliegt und nur so gewährleistet ist, dass das Einspruchsverfahren auf der Basis des aktuellen Verwaltungsakts fortgeführt wird (§ 365 Abs. 3 AO).
2. Verfahren nach Korrektur des angefochtenen Verwaltungsaktes
2.1. Wird dem Einspruch durch Bescheid abgeholfen, so bedarf es keiner Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Eine Abhilfe liegt nur vor, wenn dem Begehren der Sache nach vollständig entsprochen wird. Dabei kommt es nur auf das zahlenmäßige Ergebnis, nicht jedoch auf die Gründe der Korrektur an. Sind die Einwendungen des Einspruchsführers zwar berechtigt, wird die Steuer aber aus anderen Gründen nicht wie beantragt herabgesetzt oder sogar erhöht, dann erledigt sich der Einspruch nur, wenn der Einspruchsführer zuvor seinen Rechtsbehelfsantrag entsprechend eingeschränkt oder der beabsichtigten Korrektur zugestimmt hat.
2.2. Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird der neue Verwaltungsakt automatisch Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO). Dies gilt entsprechend, wenn ein Verwaltungsakt wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 AO berichtigt wird (§ 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) oder wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle des angefochtenen – z. B. wegen eines Bekanntgabemangels – unwirksamen Verwaltungsakts tritt (§ 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO). Wegen der Regelung des § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO kann das Einspruchsverfahren fortgeführt werden, obwohl der Einspruch bis zur ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Verwaltungsakts mangels anfechtbaren Verwaltungsakts unzulässig war. Der nunmehr erstmals während des Einspruchsverfahrens wirksam bekannt gegebene Verwaltungsakt muss aber innerhalb der planmäßigen Festsetzungsfrist wirksam geworden sein, da der unwirksame Verwaltungsakt keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO ausgelöst hat (, BStBl 1990 II S. 942).
Ein vom Einspruchsführer eingelegter Einspruch gegen den Korrekturbescheid ist wegen § 365 Abs. 1 AO unzulässig. Ein entsprechender Hinweis befindet sich in allen Rechtsbehelfsbelehrungen der maschinell bzw. mit Hilfe der vom Bayer. Landesamt für Steuern zur Verfügung gestellten Vorlagen erstellten Verwaltungsakte.
3. Verfahren bei Streit über die (vollständige) Abhilfe
Ob durch einen Korrekturbescheid eine vollständige Abhilfe erfolgt ist, entscheidet ein objektiver Vergleich zwischen Antrag und Abhilfebescheid. Die Vorstellung des Finanzamts ist hingegen selbst dann unbeachtlich, wenn im Änderungsbescheid ein entsprechender Hinweis gegeben worden ist (, BStBl 1982 II S. 270).
Maßgebend bei diesem Vergleich ist der – ggf. eingeschränkte – Antrag des Einspruchsführers im Zeitpunkt des Erlasses des Abhilfebescheides.
Macht der Einspruchsführer geltend, das Finanzamt habe dem Einspruch nicht vollständig abgeholfen, muss das Finanzamt diesem Einwand nachgehen.
Folgt das Finanzamt der Auffassung des Einspruchsführers, liegt nur eine Teilabhilfe vor. Der Korrekturbescheid (Teilabhilfebescheid) wird in diesem Fall Gegenstand des noch „anhängigen” Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO). Zur Erledigung des Einspruchs muss entweder ein weiterer Abhilfebescheid oder eine zurückweisende Einspruchsentscheidung ergehen.
Folgt das Finanzamt dieser Auffassung nicht, ist in Form einer Einspruchsentscheidung die Hauptsacheerledigung festzustellen und im Weiteren darzulegen, dass dem Einspruchsbegehren im Abhilfebescheid in vollem Umfang entsprochen worden ist.
Wird gegen einen Abhilfebescheid, der zwischen den Beteiligten in unstreitiger Weise den Einspruch erledigt hatte, Einspruch eingelegt und Einwendungen vorgetragen, die bislang nicht geltend gemacht wurden, liegt ein neuer Einspruch vor. Die Beschwer wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Finanzamt dem Einspruchsbegehren gegen den ursprünglichen Bescheid in vollem Umfang entsprochen hat (, BStBl 2007 II S. 736).
Bayerisches Landesamt für Steuern v. - S 0622 - 27 St 41M
Fundstelle(n):
DStR 2008 S. 456 Nr. 10
TAAAC-66780