Eigenkapitalersetzende Darlehen und Finanzplandarlehen
Seit dem , BStBl 2005 II S. 598, wurde von Kommanditisten einer GmbH & Co. KG wiederholt die Gewährung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens oder Finanzplandarlehens an die KG dargelegt und unter Bezugnahme auf diese höchstrichterliche Entscheidung die Erhöhung des jeweiligen Kapitalkontos im Umfang des Darlehens geltend gemacht. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Etwas anderes gilt nur bei einer mit dem Urteilsfall vergleichbaren Sachlage. Dies wird sich auf Ausnahmefälle beschränken. Im Einzelnen ist in derartigen Fällen von folgenden Grundsätzen auszugehen.
1. Eigenkapitalersetzende Darlehen und Finanzplandarlehen sind Fremdkapital
Gewährt ein Gesellschafter einer GmbH & Co KG, bei der keine natürliche Person Komplementär ist, der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt ein Darlehen, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, so stellt dieses Darlehen ein sog. eigenkapitalersetzendes Darlehen i. S. des § 172a HGB dar. Zu beachten ist, dass dieses Darlehen trotz dem eigenkapitalersetzenden Charakter handelsrechtlich Fremdkapital bleibt und dementsprechend in der Handelsbilanz auszuweisen ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung sind eigenkapitalersetzende Darlehen steuerlich nicht als Kapital i. S. des § 15a EStG zu qualifizieren, denn ein solches Darlehen übernimmt nur zeitweise eine Eigenkapitalfunktion (vgl. u. a. , BStBl 2000 II S. 347).
2. Voraussetzungen eines Finanzplandarlehens
Nach der Rechtsprechung des BFH (, BB 1988 S. 1084) sind Finanzplandarlehen Gesellschafterleistungen, die planmäßig in die Finanzierung der Gesellschaft einbezogen sind und folgende Merkmale aufweisen:
günstige Kreditkonditionen,
Pflicht zur langfristigen Belassung des Kapitals,
Fehlen einer einseitigen Kündigungsmöglichkeit,
Rückforderung lediglich als Abfindung oder Liquidationsguthaben und
Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele.
Derartige Darlehen werden auch als „gesplittete Einlagen” bezeichnet, wenn sie bei der Gründung der Gesellschaft vertragsgemäß neben den Bareinlagen als weiterer Gesellschafterbeitrag geleistet werden müssen.
3. Ausnahmefall Finanzplandarlehen als Kapital
Nach Auffassung des , BStBl 2005 II S. 598, stellt ein Finanzplandarlehen bzw. eine gesplittete Einlage dann materielles Eigenkapital – und damit Kapital i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG – dar, wenn
das gewährte Darlehen aufgrund vertraglicher Vereinbarung für die Dauer des Bestehens nicht einseitig durch den Kommanditisten kündbar ist
und
das Guthaben bei Ausscheiden des Kommanditisten bzw. Liquidation der KG zunächst mit einem evtl. bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist.
Dem Urteil ist zu entnehmen, dass der BFH den Zeitpunkt der Verlustverrechnung nicht als maßgeblich ansieht. Damit reicht eine Verlustverrechnung am Ende der Gesellschafterstellung oder Liquidation für die Annahme von Eigenkapital aus. Außerdem stellt der BFH entscheidend auf die fehlende Kündigungsmöglichkeit des Darlehens durch den Gesellschafter ab. Sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt – und das dürfte in der Praxis der Regelfall sein – handelt es sich bei dem Finanzplandarlehen weiterhin um Fremdkapital, welches bei der Anwendung des § 15a EStG nicht einzubeziehen ist.
Dass allein die Tatsache eines hingegebenen Finanzplandarlehens für die Annahme eines gesamthänderisch gebundenen Kapital(anteil)s nicht ausreicht, ergibt sich auch aus folgenden Formulierungen in dem a. a. O.:
„Wenn im Weiteren von „Finanzplandarlehen” die Rede ist, wird vorausgesetzt, dass die vorstehend aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind.”
4. Weitere Fallgestaltungen mit Fremdkapitalcharakter
Von den in Tz. 3 aufgeführten Urteilsgrundsätzen sind somit insbesondere folgende Fallgestaltungen mit gesellschaftsvertraglich vereinbarten (Finanzplan-)Darlehen im Sinne der vorstehenden Tz. 1 und 2 nicht betroffen:
Fehlende gesellschaftsvertragliche Verrechnung zwischen Darlehenskonto/en und dem negativen Saldo der Kapitalkonten oder eines Kapitalkontos sowohl für die laufenden Verluste als auch für den Auseinandersetzungsanspruch.
Die vom Gesellschaftsvertrag ausdrücklich im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters abweichende Auseinandersetzungsvereinbarung mit einer Verrechnung zwischen Kapitalkonten und Darlehenskonto/en. Eine solche einzelvertragliche Vereinbarung berührt den bis zu diesem Zeitpunkt maßgebenden und für die verbleibenden Gesellschafter unverändert (fort-)bestehenden Gesellschaftsvertrag in keinster Weise.
Gesellschaftsvertragliche Verrechnung (= Saldierung) zwischen dem/n Darlehenskonto/en und einem positiven Auseinandersetzungsanspruch des Kommanditisten, der sich aus positiven (= Kommanditeinlage) und negativen Summen (= Verlustvortragskonto) von Kapitalkonten ergibt; d. h. zumindest ungekürzter Zahlungsanspruch in Höhe der Darlehenskonten nach der Vertragslage und keine Verrechnung mit einem negativen Kapitalkonto oder dem negativen Saldo der Kapitalkonten in Betracht kommt.
Gesellschaftsvertragliche Gewährung eines üblichen Finanzplandarlehens (d. h. ohne Verrechnungsmöglichkeit mit einem negativen Kapitalkonto, siehe das o. a. Abschnitt II. Ziff. 3. Buchst. a), a. a. O.), eines kapitalersetzenden Darlehens oder einer gesplitteten Einlage (d. h. vertragsgemäß ist neben einer Bareinlage ein Darlehen als Gesellschafterbeitrag zu leisten; siehe das o. a. a. a. O., m. w. N.). Dies gilt nach dieser höchstrichterlichen Entscheidung unabhängig davon, ob ein derartiges Darlehen aufgrund Vertragslage oder tatsächlicher Handhabung zeitweise eine Eigenkapitalfunktion übernimmt, die es aber verliert, wenn sich die Gesellschaft nachhaltig erholt und so die Kreditwürdigkeit zurückgewinnt.
Weil sich bei derartigen Darlehen die eigenkapitalersetzende Wirkung auf die Gläubiger der KG beschränkt, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Einordnung solcher Darlehen als Kapitalanteil bisher ausdrücklich abgelehnt (siehe das o. a. a. a. O., m. w. N.).
5. Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital
Wird ein bisher als Fremdkapital behandeltes eigenkapitalersetzendes Darlehen oder Finanzplandarlehen des Kommanditisten zutreffenderweise in gesamthänderisch gebundenes Kapital „umgewandelt”, ist dies erst im Zeitpunkt des Abschlusses der entsprechende Vereinbarung wirksam. Eine solche Vereinbarung kann nur dann im aktuellen Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, wenn sie noch vor dem Wirtschaftsjahresende wirksam getroffen wird (, BStBl 1996 II S. 226). Eine rückwirkende Vereinbarung ist – abgesehen von wenigen Tagen – unbeachtlich.
OFD
Koblenz v. - Kurzinfo ESt St 3_2007K007 -
S 2241a A - St 31 1 -
Fundstelle(n):
GmbH-StB 2007 S. 111 Nr. 4
DAAAC-38262