Gründe

I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete bei der zuständigen Stadtverwaltung mit Wirkung zum 1. Juli 1976 ein Gewerbe „Teppichreinigungen” an. In der Folgezeit nahm sie weitere An- bzw. Ummeldungen vor. Am 9. Februar 1987 meldete sie mit Wirkung ab dem 1. Januar 1987 neben der weiterhin ausgeübten Textilreinigung eine Handelsvertretung an. Am 8. Januar 1992 meldete sie das Gewerbe ab. Das Unternehmen firmierte u.a. unter der Bezeichnung „X Teppich + Polster Meisterreinigung”. Auf entsprechenden Briefbögen wurden die Rechnungen ausgestellt sowie der Schriftverkehr mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) geführt. Die Schreiben waren jeweils vom Ehemann der Klägerin, dem Kläger und Beteiligten (Beteiligter), unterschrieben. Maschinenschriftlich war unter den Schreiben bzw. in den Rechnungen der Name des Unternehmens sowie der Zusatz „Inh. Frau X” gesetzt. Inhaberin des Kontos, das im Briefbogen angegeben war, war die Klägerin. Der Beteiligte war ebenfalls berechtigt, über dieses Konto zu verfügen.

Nach einem Vermerk des Sachbearbeiters der Veranlagungsstelle vom 9. September 1985 hatte die Klägerin erklärt, dass der Betrieb „Teppichreinigung” nur „pro forma” auf ihren Namen laufe; das Gewerbe sei ausschließlich von ihrem Ehemann ausgeübt worden.

Das FA erließ für die Streitjahre 1988 bis 1991 zunächst Einkommensteuerbescheide, in denen es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß ausschließlich dem Beteiligten zuordnete. Der Einkommensteuerbescheid für 1991 stand —anders als diejenigen für die Vorjahre 1988 bis 1990— unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Anlässlich einer Außenprüfung (Betriebsprüfungs-Bericht vom 11. Dezember 1996) gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, die Klägerin und der Beteiligte hätten das Gewerbe im Rahmen einer GbR ausgeübt.

Da für die Streitjahre keine Aufzeichnungen oder Belege vorlagen, schätzte er die Besteuerungsgrundlagen. Das FA erließ einen entsprechenden Sammel-Feststellungsbescheid, in dem es die Klägerin und den Beteiligten als Mitunternehmer behandelte. Anstelle der in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 1988 bis 1991 erfassten gewerblichen Einkünfte des Beteiligten von 43 446 DM, 49 577 DM, 70 143 DM und 86 430 DM stellte es Gesamtgewinne der Mitunternehmerschaft von 157 855 DM, 248 104 DM, 206 930 DM und 265 003 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1223 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Auf die Revision der Klägerin und des Beteiligten hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit in Urteilskraft erwachsenem Gerichtsbescheid vom 1. Juli 2003 VIII R 61/02 (BFH/NV 2004, 27) das Urteil des FG auf und verwies die Sache an dieses zurück, weil das für die Annahme einer Mitunternehmerschaft notwendige Merkmal der Mitunternehmerinitiative nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen belegt sei. Der Senat gab dem FG auf, weitere Indizien zu ermitteln, die für den konkludenten Abschluss eines Gesellschaftsvertrages zwischen den Eheleuten sprächen. Als bedeutsam hat der Senat beispielhaft angeführt, ob zwischen der Klägerin und dem Beteiligten ein Herausgabeanspruch hinsichtlich der auf dem Konto der Klägerin gutgeschriebenen Beträge vereinbart gewesen sei, ob der Beteiligte die Klägerin im Innenverhältnis von den Verpflichtungen aus Verträgen oder sonstigen Ansprüchen Dritter aufgrund des Geschäftsbetriebs freigestellt gehabt habe und ggf. ob eventuelle Vereinbarungen zwischen der Klägerin und dem Beteiligten auch tatsächlich durchgeführt worden seien.

Das FG hat die Klage im zweiten Rechtsgang erneut als unbegründet abgewiesen (Leitsatz zu dem Urteil ist in EFG 2004, 1449 veröffentlicht) mit im Wesentlichen inhaltsgleicher Begründung wie im ersten Rechtsgang. Die Beteiligten hätten übereinstimmend vorgetragen, weitere Indizien für oder gegen die Annahme einer Mitunternehmerschaft lägen nicht vor. Insbesondere seien keine der vom BFH erwähnten Vereinbarungen zwischen der Klägerin und dem Beteiligten abgeschlossen worden. Indes sei das FG durch das zurückverweisende Urteil des BFH nicht gehindert, auch ohne weitere Indizien das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu bejahen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) sowie Verfahrensverstöße.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 1988 bis 1991 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG, der Einspruchsentscheidung sowie der Gewinnfeststellungsbescheide für 1988 bis 1991 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG ist verfahrensfehlerhaft davon ausgegangen, es sei im zweiten Rechtsgang nicht an die Würdigung des Senats und die in diesem Rahmen im Streitfall aufgestellten Anforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und dem Beteiligten gebunden gewesen.

1. a) Gemäß § 126 Abs. 5 FGO hat das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen worden ist, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung durch den BFH zugrunde zu legen. Die Bindung tritt nicht nur hinsichtlich der Gründe ein, die zur Aufhebung des FG-Urteils führen, sondern auch hinsichtlich der Gründe, die zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271; BFH-Beschluss vom 1. März 1994 IV B 6/93, BFHE 174, 103, BStBl II 1994, 569, m.w.N.).

Eine Bindung besteht insbesondere hinsichtlich der abschließenden rechtlichen Beurteilung anlässlich der Zurückverweisung durch den BFH (BFH-Urteile vom 17. September 1992 IV R 78/90, BFH/NV 1993, 398; vom 23. Oktober 1991 I R 52/90, BFH/NV 1992, 271).

b) Auch der BFH selbst ist im zweiten Rechtsgang an die im zurückverweisenden Urteil im ersten Rechtsgang zugrunde gelegte Rechtsauffassung gebunden (Grundsatz der Selbstbindung; BFH-Urteile in BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271; in BFH/NV 1992, 271, 272, m.w.N.; vom 24. Mai 1989 V R 137/84, BFHE 157, 28, BStBl II 1989, 660).

c) Die Bindung des FG entfällt ebenso wie die Selbstbindung des BFH nur in Ausnahmefällen, die im Streitfall indes —entgegen der Behauptung des FG— offensichtlich nicht vorliegen (dazu im Einzelnen Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz. 27 ff., m.w.N.).

Die Bindung kann entfallen, wenn sich nachträglich die maßgebenden Umstände geändert haben, und zwar entweder, weil sich der zugrunde gelegte Sachverhalt in einer für die Entscheidung erheblichen Weise geändert hat (dazu BFH-Urteil vom 7. August 1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, 571), oder sich einschlägige Gesetzesbestimmungen rückwirkend geändert haben oder sich die höchstrichterliche Rechtsprechung —unabhängig von dem Streitfall— geändert hat.

Liegen derartige Ausnahmen nicht vor, so tritt die Bindung unabhängig davon ein, ob das zurückverweisende Urteil des BFH formell —oder materiell— rechtlich unrichtig ist oder ob der erkennende Senat zwischenzeitlich zu einer abweichenden Erkenntnis gelangt ist (BFH-Beschluss vom 2. Mai 1997 I B 117/96, BFH/NV 1998, 18, m.w.N.; BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 26/92, BFHE 171, 1, BStBl II 1993, 720; vom 12. Dezember 1979 II R 127/74, BFHE 129, 404, BStBl II 1980, 218, m.w.N.).

2. Zu Unrecht hat das FG seine aus § 126 Abs. 5 FGO folgende Bindung an die rechtliche Beurteilung des Streitfalls durch den BFH verneint.

a) Der erkennende Senat hat in dem zurückverweisenden, in Urteilskraft erwachsenen Gerichtsbescheid vom 1. Juli 2003 VIII R 61/02 unmissverständlich —entgegen der Interpretation des FG— zum Ausdruck gebracht, dass die vom FG getroffenen Feststellungen nicht für die Annahme ausreichen, die Klägerin und der Beteiligte hätten im Rahmen einer GbR nach § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) durch gemeinsames Handeln einen gemeinsamen Zweck verfolgt. Insbesondere genügten die Umstände, dass die Klägerin das Gewerbe auf ihren Namen an- bzw. umgemeldet und ein auf ihren Namen lautendes Konto eingerichtet habe, ohne Hinzutreten weiterer Indizien nicht für die Annahme einer Mitunternehmerschaft, nämlich dem neben dem Merkmal des Mitunternehmerrisikos unverzichtbaren —kumulativen— Merkmal der Mitunternehmerinitiative.

Nach dem vom FG im ersten Rechtsgang festgestellten Sachverhalt war es nach Ansicht des Senats durchaus möglich, dass die Klägerin im Einklang mit ihrem eigenen Vorbringen lediglich als sog. Strohfrau ihres Ehemannes (Beteiligter) aufgetreten sei.

Deshalb hat der Senat dem FG aufgegeben, im zweiten Rechtsgang zu ermitteln, ob weitere Indizien vorlägen, die für den konkludenten Abschluss eines Gesellschaftsvertrages zwischen der Klägerin und dem Beteiligten sprächen. In diesem Zusammenhang hat der BFH nur beispielhaft mögliche, besonders bedeutsame Indizien erwähnt. Je nach dem, ob sich diese Indizien positiv oder negativ hätten feststellen lassen, konnten sie für oder gegen die Annahme einer Mitunternehmerschaft sprechen.

b) Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an. (Mit-)Unternehmer i.S. des § 15 EStG ist vielmehr, wer (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-)Unternehmerrisiko trägt. Das ist diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt.

(Mit-)Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zumindest leitenden Angestellten obliegen. (Mit-)Unternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens Teil hat. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. BFH–Urteil vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, m.w.N. zu Ausnahmen bei einer Komplementär-GmbH). Wer nicht am laufenden Gewinn oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist danach regelmäßig nicht Mitunternehmer.

Die Merkmale der (Mit-)Unternehmerinitiative und des (Mit-)Unternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen.

Nach diesen Kriterien sind auch die Fälle offener und verdeckter Stellvertretung zu entscheiden. In beiden Fällen ist der Vertretene Unternehmer, sofern das Unternehmen auf seine Rechnung und Gefahr betrieben wird und er dem Vertreter gegenüber weisungsberechtigt ist. Maßgeblich ist auch hier, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt, also wer Unternehmerinitiative entfalten kann und wer das Unternehmerrisiko trägt (BFH-Urteile vom 4. November 2004 III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, mit umfangreichen Nachweisen; vom 14. April 2005 XI R 82/03, BFHE 210, 241, BStBl II 2005, 752; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).

Ist eine unternehmerische Tätigkeit wesentlich durch den persönlichen Arbeitseinsatz geprägt und nicht kapitalintensiv, wie dies insbesondere bei Handelsvertretern der Fall ist, so kommt es nach der Rechtsprechung entscheidend auf das Merkmal der Unternehmerinitiative an (BFH-Urteil in BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, m.w.N.; ferner Urteil des FG Hamburg vom 7. April 2005 VI 146/03, juris; Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 14. Mai 2003 2 K 2875/01, EFG 2003, 1301).

c) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ausgeführt, die Beteiligten hätten übereinstimmend vorgetragen, weitere Indizien für oder gegen die Annahme einer Mitunternehmerschaft lägen nicht vor, insbesondere die vom BFH erwähnten Vereinbarungen seien zwischen der Klägerin und dem Beteiligten nicht getroffen worden. Zulässige und begründete Verfahrensrügen gegen die Feststellungen des FG, die damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend sind, sind von den Beteiligten nicht erhoben worden.

Damit verbleibt es bei der auch für den Senat bindenden rechtlichen Würdigung in seinem zurückverweisenden Urteil, wonach die Feststellungen nicht die Annahme einer zwischen der Klägerin und dem Beteiligten in den Streitjahren 1988 bis 1991 bestehenden Mitunternehmerschaft rechtfertigen.

Fehlt es aber an der einheitlichen Erzielung gewerblicher Einkünfte, so entbehrt deren gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) der erforderlichen rechtlichen Grundlage. Die Feststellungsbescheide sind danach ersatzlos aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319).