BFH  v. - I R 114/04 BStBl 2005 II S. 835

Zusammenveranlagung eines in der Bundesrepublik ansässigen Ehemanns mit seiner in Österreich lebenden Ehefrau mit steuerfreien Lohnersatzleistungen

Leitsatz

Dem EuGH wird zur Vorabentscheidung folgende Rechtsfrage vorgelegt:

Liegt ein Verstoß gegen Art. 43 EG vor, wenn einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer mit seinem in Österreich wohnenden Ehegatten, von dem er nicht getrennt lebt, mit der Begründung versagt wird, dieser habe sowohl mehr als 10 v.H. der gemeinsamen Einkünfte als auch mehr als 24 000 DM erzielt, wenn diese Einkünfte nach österreichischem Recht steuerfrei sind?

Gesetze: EG Art. 39EG Art. 43EG Art. 234 Abs. 3 und Abs. 1 Buchst. aEStG 1997 § 1 Abs. 3EStG 1997 § 1a Abs. 1 Nr. 2EStG 1997 § 3 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 67EStG 1997 § 22 Nr. 1EStG 1997 § 26 Abs. 1EStG 1997 § 26bEStG 1997 § 49

Instanzenzug: (EFG 2005, 612) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Sachverhalt und Streitstand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist österreichischer Staatsbürger mit Wohnsitz in A, Deutschland. Seine Ehefrau, die Beigeladene, wohnt in Österreich.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 1997 in der Bundesrepublik Deutschland Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 138 422 DM. Die Beigeladene war im Streitjahr nicht berufstätig. Sie erhielt von der Republik Österreich im Streitjahr ein Wochengeld von 142 586 öS sowie ein Karenzgeld von 47 117 öS (zusammen 189 703 öS) ausgezahlt. Des Weiteren bezog sie für ihre im Januar 1997 geborene Tochter Familienbeihilfe in Höhe von 15 600 öS.

Für das Streitjahr beantragten der Kläger und die Beigeladene die Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 1997). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte dies ab und führte eine Einzelveranlagung durch. Mit Einkommensteuerbescheid vom setzte das FA gegen den Kläger eine Einkommensteuer von 46 046 DM fest. Das FA war der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 1997 nicht gegeben seien. Zum einen liege der Anteil der inländischen Einkünfte beider Ehegatten unter 90 v.H. Zum anderen sei auch die absolute Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1997 von 24 000 DM überschritten, da die Beigeladene Lohnersatzleistungen von insgesamt umgerechnet 26 994,73 DM vom österreichischen Staat bezogen habe. Diese Lohnersatzleistungen seien nicht nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG 1997 steuerfrei, da sie nicht nach den inländischen Bestimmungen gezahlt worden seien. Vielmehr seien diese als wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG 1997 bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 EStG 1997 einzubeziehen.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Kläger habe einen Anspruch auf Zusammenveranlagung gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 26 EStG 1997. Der Begriff der Einkünfte sei europarechtskonform einzuschränken. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 612 veröffentlicht.

Das FA hat Revision eingelegt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung lägen nicht vor. Zum einen liege der Anteil der inländischen Einkünfte beider Ehegatten unter 90 v.H.; zum anderen sei auch die absolute Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1997 von 24 000 DM überschritten, da die Ehefrau Lohnersatzleistungen von umgerechnet insgesamt 26 994,73 DM vom österreichischen Staat bezogen habe. Begriff und Ermittlung der Einkünfte bestimmten sich ausschließlich nach deutschem Steuerrecht und nicht nach dem Recht des jeweiligen Wohnsitzstaates.

Das von der Beigeladenen bezogene Wochen- und Karenzgeld sei zwar in Österreich steuerfrei, bei unterstellter Inlandsbesteuerung jedoch steuerpflichtig, da die Steuerbefreiungen des § 3 EStG 1997 nicht eingriffen.

Die Rechtmäßigkeit dieser Wesentlichkeitsgrenze sei vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in verschiedenen Entscheidungen bestätigt worden ( „Schumacker”, EuGHE 1995, I-225, und vom Rs. C-391/97 „Gschwind”, EuGHE 1999, I-5491, BStBl II 1999, 841). Danach stehe es der in Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV— (jetzt: Art. 39 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften —EG—, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— 1997 Nr. C-340/1) geregelten Freizügigkeit grundsätzlich nicht entgegen, wenn die Regelung eines Mitgliedsstaates die Anwendung des Splitting-Verfahrens gebietsansässigen Eheleuten gewähre, die Gewährung dieser Steuervergünstigung an gebietsfremde Eheleute jedoch davon abhängig mache, dass der wesentliche Teil ihres Welteinkommens in diesem Staat der Steuer unterliege.

Das FG begründe seine Auffassung u.a. durch Bezugnahme auf das „Zurstrassen” (EuGHE 2000, I-3337). Diese Entscheidung könne jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden, da die Ausgangslage nicht vergleichbar sei. Im Fall „Zurstrassen” habe die nicht im Beschäftigungsstaat ansässige Ehefrau keine Einkünfte erzielt. Im Gegensatz dazu werde die Gewährung desSplitting-Tarifs im vorliegenden Fall nicht deswegen verweigert, weil die Beigeladene nicht im Inland wohne, sondern weil sie im Wohnsitzstaat nach dem deutschen EStG steuerpflichtige Einkünfte erziele und der im Inland wohnende Kläger gerade nicht das (nahezu) gesamte Einkommen des Haushaltes erwirtschafte.

Die Entscheidung des FG führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von unbeschränkt steuerpflichtigen und solchen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben. Es sei unstreitig, dass ausländische Lohnersatzleistungen bei einer gebietsansässigen Person steuerpflichtige Einkünfte darstellten, da die Steuerbefreiungen nach § 3 EStG 1997 nur auf inländische Leistungen anzuwenden sei. Sofern eine nicht gebietsansässige Person einen Antrag auf Zusammenveranlagung im Inland stelle, müsse für sie dasselbe gelten. Andernfalls würde dieselbe steuerliche Vergünstigung einer Person mit Wohnsitz im Inland verweigert, einer Person mit Wohnsitz im Ausland dagegen gewährt.

Die Entscheidung des „Wallentin” (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2004, Nr. C 217, 7) betreffe einen anderen Sachverhalt als den Streitfall. Im Gegensatz zum Fall „Wallentin” erziele die Beigeladene im Inland keine steuerpflichtigen Einkünfte, da die ausländischen Lohnersatzleistungen nicht zu den inländischen Einkünften nach § 49 EStG gehörten. Die Übertragung der Entscheidung „Wallentin” auf die hier gegebene Situation würde im Ergebnis bedeuten, dass Personen, die im Wohnsitzstaat steuerfreie Leistungen bezögen, solchenPersonen gleichgestellt würden, die über keinerlei eigenesEinkommen verfügten. Die unterschiedliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dieser Personen würde in keiner Weise berücksichtigt.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Vorlage an den EuGH

Dem EuGH ist die im Leitsatz dieses Beschlusses formulierte Rechtsfrage vorzulegen.

Gemäß Art. 234 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Buchst. a EG ist der Senat zur Vorlage verpflichtet. Die Rechtsfrage ist für das Revisionsverfahren entscheidungserheblich und betrifft die Auslegung des EGV. Diese ist dem EuGH vorbehalten, wenn die zutreffende Auslegung des Vertrages nicht derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel an der richtigen Anwendung des Gemeinschaftsrechts keinerlei Raum bleibt (s.  283/81 C.I.L.F.I.T./Ministerio della sanità, EuGHE 1982, 3415).

A. Rechtslage nach deutschem Steuerrecht

1. Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 können nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten auf Antrag gemäß § 26 EStG 1997 zusammenveranlagt werden, wenn nur einer von ihnen die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 oder der „fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht” nach § 1 Abs. 3 EStG 1997 erfüllt. Voraussetzung ist zum einen, dass der unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatte Staatsangehöriger eines EU/EWR-Staates ist und der andere Ehegatte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU/EWR-Ausland hat. Zum anderen sind die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 zu beachten. Hierbei ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Betrag von 12 000 DM zu verdoppeln (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1997).

a) Eine Zusammenveranlagung ist danach nur dann möglich, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Betrag von 24 000 DM nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss zudem gemäß § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Ausländerbehörde nachgewiesen werden.

b) Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 vollzieht sich in zwei Stufen. Zunächst sind in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln. Diese sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.

c) Bei der Ermittlung der Welteinkünfte sind sämtliche Einkünfte, unabhängig davon, ob sie im In- oder im Ausland erzielt wurden, nach deutschem Recht zu ermitteln. § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 enthalten keine spezielle Regelung, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, so dass der Begriff der Einkünfte dem deutschen Einkommensteuerrecht zu entnehmen ist (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 1 Rz. 54, 57; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 1 EStG Rz. 296; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rn. 33; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 1 Rdnr. D 49, 51, 53; Senatsurteil vom I R 222/82, BFHE 148, 449, BStBl II 1987, 256 zu § 2 des Ausführungsgesetzes Grenzgänger Niederlande vom , BGBl I 1980, 1999, BStBl I 1980, 725). Dies gilt auch dann, wenn sie in der Bescheinigung des Ansässigkeitsstaates entweder nicht oder als steuerfreie Einkünfte ausgewiesen sind. Da gesetzlich nichts Gegenteiliges bestimmt ist, kommt dieser Bescheinigung keine Bindungswirkung zu (Kumpf/Roth, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1996, 259, 264, und Schulze zur Wiesche, Internationales Steuerrecht —IStR— 1996, 105).

2. Das FG hätte danach zu Unrecht die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung bejaht.

a) Die Beigeladene hat im Veranlagungszeitraum 1997 ein Wochen- und Karenzgeld von umgerechnet 26 994,73 DM (ohne Kindergeld) bezogen. Diese Lohnersatzleistungen sind zwar —wie auch aus der Bescheinigung des österreichischen FA hervorgeht— im Wohnsitzstaat steuerfrei, jedoch bei unterstellter Inlandsbesteuerung nach deutschem Steuerrecht steuerpflichtig. Die für vergleichbare deutsche Sozialleistungen in Gestalt des Mutterschaftsgeldes bzw. Erziehungsgeldes geschaffenen Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG 1997 bzw. § 3 Nr. 67 EStG 1997 greifen nicht ein, da das Wochen- und Karenzgeld nicht nach inländischen Bestimmungen gezahlt wird. Eine Ausdehnung der Befreiungstatbestände des § 3 EStG 1997 auf vergleichbare ausländische Leistungen kommt nicht in Betracht (Senatsurteil vom I R 133/90, BFHE 165, 276, BStBl II 1992, 88).

b) Der Kläger und die Beigeladene haben danach somit insgesamt Einkünfte in Höhe von 165 416 DM bezogen (138 422 DM und 26 994 DM). Davon unterliegen nur die vom Kläger erzielten Einkünfte der inländischen Besteuerung. Die von der Beigeladenen bezogenen Lohnersatzleistungen sind keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG 1997. Damit liegt zum einen der Anteil der inländischen Einkünfte beider Ehegatten unter 90 v.H., zum anderen ist auch die absolute Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1997 von 24 000 DM überschritten. Eine Zusammenveranlagung ist daher nicht möglich.

B. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage

Die Revision des Klägers kann demnach aufgrund der dargestellten Rechtslage nur dann Erfolg haben, wenn die vorstehend erläuterte Regelung des deutschen Rechts mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) des Klägers unvereinbar ist.

a) Der EuGH hat entschieden, dass es mit Art. 48 EGV (jetzt Art. 39 EG) nicht zu vereinbaren sei, wenn einem Arbeitnehmer, der in einem EU-Mitgliedsstaat praktisch das gesamte Einkommen des Haushalts erzielt, die Zusammenveranlagung mit seiner nicht von ihm getrennt lebenden Ehefrau mit der Begründung verweigert wird, der andere Ehegatte wohne in einem anderen Mitgliedsstaat (EuGH-Urteil „Zurstrassen” in EuGHE 2000, I-3337). Da die Ehefrau kein eigenes Einkommen erwirtschafte, sei der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers der einzige Staat, der die persönliche Lage und den Familienstand der Eheleute berücksichtigen könne.

Andererseits hat der EuGH die Rechtmäßigkeit der Wesentlichkeitsgrenzen in § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich bestätigt (Urteil „Gschwind” in EuGHE 1999, I-5451, BStBl II 1999, 841; s. auch Senatsurteil vom I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660).

Daraus ist abzuleiten, dass eine Verletzung von Art. 39 oder Art. 43 EG ( „Wielockx”, EuGHE 1995, I-2493) nicht schon deshalb vorliegt, weil einem Arbeitnehmer oder einem selbständig Tätigen eine Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten versagt wird. Das ist vielmehr nur dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer und/oder dessen Ehegatte im anderen Staat keine oder nur so geringe Einkünfte beziehen, dass der persönlichen Lage und dem Familienstand der Eheleute dort nicht Rechnung getragen werden kann. Bei Einkünften in Höhe von mehr als 24 000 DM im anderen Mitgliedsstaat kann jedoch für das Streitjahr 1997 unterstellt werden, dass der Wohnsitzstaat die persönliche Situation und den Familienstand berücksichtigt. Denn der durch den Unterhalt gegenüber Kindern geminderten Leistungsfähigkeit wird unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung durch Gewährung von Kinderfreibeträgen Rechnung getragen.

b) Es ist jedoch fraglich, ob dies auch dann gilt, wenn nach dem Recht des Wohnsitzstaates steuerfreie Einnahmen vorliegen.

Der Steuerpflichtige, der sich auf Art. 39 oder Art. 43 EG beruft, befindet sich in derartigen Fällen allerdings in keiner anderen Lage als derjenige, dessen Ehegatte im anderen Staat statt steuerfreier Einnahmen steuerpflichtige Einkünfte jenseits des steuerlichen Existenzminimums für eine erwachsene Person in diesem Jahr erzielt hat. In beiden Fällen kann davon ausgegangen werden, dass keine Einkommensteile mit Einkommensteuer belastet werden, die für das Existenzminimum des Ehegatten benötigt werden, da der Ehegatte selbst über ausreichende Mittel hierfür verfügt.

Im Fall „Wallentin” (EuGH-Urteil in ABlEU 2004, Nr. C 217, 7) hat der EuGH aber angenommen, die Verweigerung eines Grundfreibetrages im Rahmen der schwedischen Einkommensbesteuerung führe zu einer Diskriminierung, weil der Steuerpflichtige in Deutschland kein steuerpflichtiges Einkommen erzielt habe. Eine Verpflichtung des Beschäftigungsstaats zur Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse und des Familienstandes komme dann zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige in seinem Wohnsitzstaat lediglich über Ressourcen verfüge, die ihrem Wesen nach nicht der Einkommensteuer unterliegen (Rdnr. 24).

Diese Grundsätze gelten freilich im Streitfall nicht unmittelbar, da die Beigeladene im Inland keine Einkünfte erzielt hat. Anders als im Fall „Wallentin” wird daher das Existenzminimum der Beigeladenen nicht besteuert. Die Einzelveranlagung des Klägers führt auch nicht dazu, dass Teile seines Einkommens, die für das Existenzminimum der Ehefrau bestimmt sind, der Besteuerung unterzogen werden, da die Ehefrau Bezüge, die zu ihrem Unterhalt bestimmt sind, jenseits des Existenzminimums hat. Davon abgesehen ist fraglich, ob die Beigeladene nicht über „Ressourcen” verfügt, „die ihrem Wesen nach der Einkommensteuer” unterliegen. Grundsätzlich sind alle Bezüge, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers steigern, einkommensteuerbar.

Der Senat neigt daher dazu anzunehmen, dass ein Verstoß gegen Art. 43 EG im Streitfall nicht vorliegt.

Gleichwohl ist aufgrund dieses Urteils des EuGH in ABlEU 2004, Nr. C 217, 7 zweifelhaft geworden, ob eine Diskriminierung in Fällen, in denen eine Zusammenveranlagung begehrt wird, nur dann entfällt, wenn tatsächlich im Wohnsitzstaat eine steuerliche Freistellung des Existenzminimums erfolgt, oder ob —wie hier— die Sicherung des Existenzminimums durch steuerfreie Bezüge, wie z.B. staatliche Transferleistungen, genügt.

c) Käme der EuGH zu der Auffassung, dass der Kläger einen aus der Niederlassungsfreiheit abzuleitenden Anspruch auf Zusammenveranlagung hat, unterlägen die Einkünfte der Beigeladenen zwar grundsätzlich der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht. Zu prüfen wäre jedoch, ob nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte Österreich zugewiesen ist.

III. Aussetzung des Revisionsverfahrens

Das Revisionsverfahren wird in entsprechender Anwendung der §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung bis zur Bekanntgabe der Entscheidung des EuGH über die vorgelegte Rechtsfrage ausgesetzt.

Fundstelle(n):
BStBl 2005 II Seite 835
BB 2005 S. 2061 Nr. 38
BBV-Kurznachricht Nr. 10/2005 S. 6
BFH/NV 2005 S. 1933 Nr. 10
BStBl II 2005 S. 835 Nr. 19
DB 2005 S. 2002 Nr. 37
DStRE 2005 S. 1205 Nr. 20
EStB 2005 S. 408 Nr. 11
FR 2005 S. 1213 Nr. 23
HFR 2005 S. 1080 Nr. 11
INF 2005 S. 763 Nr. 20
IStR 2005 S. 743 Nr. 21
KÖSDI 2005 S. 14806 Nr. 10
NJW 2005 S. 3088 Nr. 42
NWB-Eilnachricht Nr. 17/2007 S. 1443
NWB-Eilnachricht Nr. 37/2005 S. 3106
RIW 2005 S. 873 Nr. 11
StB 2005 S. 361 Nr. 10
StuB-Bilanzreport Nr. 19/2005 S. 853
EAAAB-60910

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