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Gestaltungsmöglichkeiten zur Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei der Familien-GmbH & Co. KG
Zusammenspiel von § 6 Abs. 3 EStG und §§ 13a, 13b ErbStG in der Nachfolgeplanung
Da viele Unternehmer den geburtenstarken Jahrgängen der sog. Babyboomer-Generation angehören und somit in den kommenden Jahren das Ruhestandsalter erreichen, nimmt die Planung der Unternehmensnachfolge innerhalb des Familiennachfolgeverbunds in der gestaltenden Steuerberatung eine immer größer werdende Rolle ein. Nicht selten wird der elterliche Betrieb in der Form einer GmbH & Co. KG geführt. Der nachfolgende Beitrag soll das Zusammenspiel von §§ 13a, 13b ErbStG und § 6 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des (BStBl 2019 I S. 1291) zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG aufzeigen.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund des neuen
1. Hintergrund
[i]Kraft, NWB 1/2020 S. 20Durch die Veröffentlichung des neuen (BStBl 2019 I S. 1291) zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG eröffnet sich für die steuerliche Beratungspraxis nun auch eine mittlerweile rechtssichere Gestaltungsmöglichkeit zur Unternehmensnachfolge, die allerdings mit einem gewissen administrativen Aufwand verbunden ist. Bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens bestand Rechtsunsicherheit, inwieweit die BFH-Rechtsprechung, die letztendlich zur Änderung der Verwaltungsauffassung geführt hat, auch in Fällen der Umstrukturierung nach § 6 Abs. 5 EStG oder bei der Aufdeckung stiller Reserven von der Finanzverwaltung akzeptiert wird. Diese vertrat bisher die Ansicht, dass eine gleichzeitige Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG nicht möglich sei. Dieser Auffassung erteilte der IV R S. 149441/11 (BStBl 2019 II S. 715) eine Absage, denn nach dessen Ansicht unterliegen Umstrukturierungsmaßnahmen nicht der sog. Gesamtplanrechtsprechung. Das BMF reagierte prompt mit einem Nichtanwendungserlass ( BStBl 2013 I S. 1164). Mit Schreiben v. (BStBl 2019 I S. 1291) hat die Finanzverwaltung jedoch seine Rechtsauffassung geändert und die Ansicht des BFH übernommen.
[i]Kraft, NWB 39/2017 S. 2972Neben seiner Abkehr vom Gesamtplangedanken äußert sich das BMF erstmalig zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Nießbrauchsvorbehalt. Die Übertragung von Mitunternehmer- und Teilmitunternehmeranteilen unter Zurückbehaltung eines Nießbrauchsrechts konnte seit der Entscheidung des X. Senats des (BStBl 2019 II S. 730) nicht mehr rechtssicher gestaltet werden. Das Urteil besagt nämlich, dass die Übertragung und gleichzeitige Bestellung eines Nießbrauchsrechts nur dann unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG fällt, wenn der Übertragende seine gewerbliche Tätigkeit einstellt. [i]Böttcher/Ferstl, NWB 10/2020 S. 717Das Urteil erging allerdings zur Übertragung eines Einzelunternehmens. Es war daher zu begrüßen, dass das BMF in Rz. 7 seines Schreibens v. ergänzend klarstellt, dass die Grundsätze der Entscheidung des bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen keine Anwendung finden. (Allerdings soll der Nießbrauch nicht Gegenstand der folgenden Ausführungen sein.)
2. Prüfungsreihenfolge
[i]Veräußerungs-/Übertragungsvorgang des funktional wesentlichen Betriebs-/Sonderbetriebsvermögens vor Übertragung des MitunternehmeranteilsFür die Gestaltungspraxis hat der Regelungsinhalt des BMF-Schreibens im Bereich des Ausgliederungsmodells enorme Aussagekraft. Allerdings sollte die „Gratwanderung“ gut durchdacht sein. Die unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils setzt zwei Kriterien voraus: Zum einen fordert die Finanzverwaltung, dass die funktionsfähige betriebliche Einheit auch nach der Veräußerung oder Übertragung des funktional wesentlichen Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögen besteht, sodass in letzter Konsequenz – und das ist die zweite Voraussetzung – der Veräußerungs- oder Übertragungsvorgang vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils zu erfolgen hat.