Gründe

28 II. Die Revision ist begründet.

29 Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Entgegen der Würdigung des FG hat die GbR die Anschaffungskosten in Höhe von ... € zum Erwerb der materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis des S und eines Praxiswerts aufgewendet. Sie kann daher in den Streitjahren Betriebsausgaben in Form von AfA für diese in Anspruch nehmen.

30 Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die GbR AfA-Beträge in der geltend gemachten Höhe abziehen kann. Zudem wird das FG zu Unrecht unterbliebene notwendige Beiladungen nachzuholen haben.

31 1. Nach der Rechtsprechung des Senats ist für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875).

32 a) Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis (den „Betrieb“) als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten —soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind— nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird —neben den einzeln bewertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung— in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut „Praxiswert“ sind somit insbesondere der „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der Patientenstamm „mitenthalten“. Wie beim Geschäftswert des Betriebs eines Gewerbetreibenden handelt es sich auch beim Praxiswert um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswerts kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist (s. zum Ganzen BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 19 f.; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

33 b) Der Erwerb einer Praxis als Sachgesamtheit ist abzugrenzen von dem sog. „Sonderfall“, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V gegenüber dem Zulassungsausschuss kundgetan wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich) übertragen werden sollen (s. BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, und VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht). Es wird in diesem Fall nur der Vorteil aus dem Innehaben der Vertragsarztzulassung (nicht die Praxis) zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25). Die vom Erwerber an den früheren Zulassungsinhaber gezahlten Beträge sind als Anschaffungskosten ausschließlich für den Erwerb des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, der —entgegen der Auffassung der Kläger— nicht abnutz- und damit auch nicht abschreibbar ist (s. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), anzusehen. Die Feststellungslast bezüglich der Umstände, dass entgegen dem äußeren Anschein nicht eine Praxis als Chancenpaket, sondern nur der Vorteil aus der Zulassung veräußert und erworben werden soll, liegt beim Finanzamt (zutreffend FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128, Rz 20).

34 2. Ob Gegenstand der Übertragung auf den Erwerber die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und deren tatsächlicher Umsetzung im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen.

35 a) Bei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zu.

36 Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe des Verkehrswerts der Vertragsarztpraxis, indiziert dies, dass die Praxis als Chancenpaket Gegenstand der Übertragung ist, da sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis richtet (s. BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

37 Wird vom Erwerber sogar ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, kann —entgegen der Ansicht des FG— nichts anderes gelten. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert indiziert erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist. Denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden. Auch bei Zahlung eines Zuschlags zum Verkehrswert ist die Vertragsarztzulassung untrennbarer Bestandteil des veräußerten und erworbenen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ (s. unter II.1.a).

38 b) Wird der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V von den Parteien zur Bedingung oder Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrags gemacht, hat diese vertragliche Gestaltung keine Indizwirkung dafür, dass es dem Erwerber um den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung geht. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrags und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens ist Ausfluss der Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V und des Umstands, dass das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren und die zivilrechtliche Praxisübernahme voneinander unabhängige Rechtsakte sind (s. Urteil des Bundessozialgerichts —BSG— vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1).

39 c) Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 kann entgegen der Auffassung des FG auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis samt der wertbildenden Faktoren erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Übergebers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft neu erteilt wird (ebenso FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128). Dass als Folge dieser Entscheidung des Zulassungsausschusses eine „Praxis vom Markt genommen“ und der Kreis der Anbieter für die betroffenen ärztlichen Leistungen eingeengt wird, ist für sich betrachtet kein Indiz dafür, dass es den Parteien des Praxisübergabevertrags ausschließlich um die Überleitung der wirtschaftlichen Vorteile aus einer Zulassung im Zulassungsbereich geht.

40 d) Dies gilt auch dann, wenn die Gemeinschaftspraxis —wie hier— nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG verlangt für eine Praxisfortführung i.S. des § 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will (BSG-Urteil in BSGE 85, 1).

41 3. Nach diesem Maßstab ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG, die GbR habe den Kaufpreis ausschließlich für den Übergang des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung gezahlt, rechtsfehlerhaft. Nach den Gesamtumständen des Streitfalls hat die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben. Die Vorentscheidung wird daher aufgehoben.

42 a) Für den beabsichtigten Erwerb der Vertragsarztpraxis des S mit den wertbildenden Faktoren spricht im Streitfall bereits maßgeblich die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe eines Zuschlags zum Verkehrswert, von dem das FG im Streitfall ausgegangen ist (s. unter II.2.a). Auch in diesem Fall orientiert sich der Kaufpreis an der Ertragskraft und Patientenstruktur der Praxis des Veräußerers. Die vom FA in der mündlichen Verhandlung betonte Auffassung, bei einem auf Überweisungen beruhenden Patientenzulauf in einer Facharztpraxis könne kein Patientenstamm veräußert und erworben werden, weshalb quasi zwingend nur die Zulassung Übertragungsgegenstand sei, teilt der Senat nicht. Entscheidend ist, ob die Parteien des Übertragungsvertrags die Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts oder darüber vereinbaren. Ob sich der Verkehrswert nach der Ertragskraft eines dauerhaften Patientenstamms oder überzuleitender sog. Zuweiserbindungen bemisst, spielt für die Beurteilung des Vertragsgegenstands keine Rolle.

43 b) Die aufgrund der Zahlung eines Kaufpreises oberhalb des Verkehrswerts bestehende Vermutung, dass Gegenstand des Erwerbs die Praxis des S als solche war, wird auch durch die weiteren festgestellten Umstände des Streitfalls bestätigt.

44 aa) Verfügt eine Praxis nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten —wie vom FG im Streitfall in Rz 74, 77 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179 bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)—, weil der Ertrag maßgeblich auf dem Spektrum der angebotenen Untersuchungen und der Zuweisung (Überweisung) von Patienten durch andere Ärzte beruht, ist ebenfalls ein maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und inwieweit die Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen haben S und die GbR im Streitfall aber entgegen der Schlussfolgerung des FG entfaltet.

45 aaa) Das FG hat festgestellt, die Tätigkeit des S und der GbR habe innerhalb eines eng begrenzten örtlichen Wirkungskreises stattgefunden und das Einzugsgebiet radiologischer Praxen sei im Vergleich zu anderen ärztlichen Fachrichtungen ohnehin groß (Rz 63 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179). Zudem hat es festgestellt, nach Beendigung der Tätigkeit des S und des Übergangs der Vertragsarztzulassung auf M habe es nur noch einen Mitbewerber der GbR im radiologischen Bereich am selben Ort gegeben, sodass mit einem Zulauf von Patienten bei der GbR zu rechnen war (Rz 77 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179).

46 bbb) Somit ist im Streitfall ein Indiz für die beabsichtigte Überleitung der Zuweiserbindungen von S auf die GbR auch darin zu sehen, dass M vor der Übergabe in der Praxis des S tätig war (s.a. FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128, Rz 23). M war in der Praxis des S zwar nur kurzzeitig tätig, was angesichts der festgestellten Konkurrenzsituation radiologischer Praxen mit lediglich einem Mitbewerber der GbR am Standort X aber durchaus ausreichend gewesen sein kann. Der vom FG betonte Umstand, dass diese Tätigkeit unentgeltlich erfolgte, schließt es nicht aus, dass durch diese Mitarbeit Patienten- und Zuweiserbindungen von S auf die GbR übergeleitet werden sollten.

47 bb) Die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR spricht ebenfalls maßgeblich für die beabsichtigte und erwartete Überleitung des Patientenstamms und der Zuweiserbindungen auf die GbR. Die entgegenstehende Würdigung des FG, die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR habe nur dem Zweck gedient, S von seiner öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht zu entlasten, hält der Senat angesichts der festgestellten Gesamtumstände des Streitfalls für denkfehlerhaft. War seitens der Vertragsparteien davon auszugehen, dass nur noch zwei Anbieter radiologischer Praxen am Markt blieben und deshalb auch frühere Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen würden, liegt es auf der Hand, dass die GbR das Archiv des S übernehmen wollte, um es später für die Behandlung und Verlaufskontrolle dieser Patienten nutzen zu können.

48 cc) Für den beabsichtigten Erwerb der Praxis des S durch die GbR spricht weiter, dass die Übernahme von Mitarbeitern des S gemäß § 613a BGB verpflichtend war, mithin arbeitsrechtlich von einem Übergang des Betriebs auf die GbR auszugehen war.

49 dd) Hinzu tritt, dass die GbR im Streitfall entgegen der Auslegung des Übernahmevertrags durch das FG auch die veralteten Geräte und das Inventar des S und damit weitere Gegenstände der Praxiseinrichtung erworben hat. Die GbR und S gingen zwar davon aus, dass die medizinischen Geräte des S zum Stichtag wirtschaftlich verbraucht seien und eine Übernahme durch die GbR (zur Nutzung) nicht erfolgen werde. Die GbR hatte S aber von den Entsorgungskosten des veralteten Praxisinventars freizustellen (Rz 9, 75 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179). Ihr stand es danach frei, dieses zu nutzen oder zu entsorgen.

50 c) Der Erwerb der Praxis des S durch die GbR wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese die Tätigkeit nicht in den bisherigen Praxisräumen des S fortführen wollte. Denn es ist angesichts der vom FG festgestellten Umstände des Streitfalls offensichtlich, dass die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des S darin bestand, dass trotz der Verlagerung der Behandlungsräume innerhalb X die Zuweiserbindungen erhalten bleiben und die früheren Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen würden.

51 d) Nach alledem steht fest, dass die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben hat und die Anschaffungskosten in Höhe von ... € auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis und einen Praxiswert aufzuteilen sind.

52 4. Die Sache ist nicht spruchreif.

53 a) Ob die in den Gewinnermittlungen der Streitjahre als Betriebsausgaben geltend gemachten Abschreibungsbeträge im Ergebnis zutreffend sind, kann der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG, das hierzu von seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen treffen musste, nicht überprüfen. Dies hängt davon ab, inwieweit die Anschaffungskosten in Höhe von ... € auf die von S erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter und einen Praxiswert aufzuteilen sind (s. zur Ermittlung der Anschaffungskosten für einen Praxiswert BFH-Beschluss vom 29. April 2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345, Rz 4; BFH-Urteil vom 13. März 1991 I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595, unter II.1.a). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die geltend gemachte AfA-Bemessungsgrundlage zu prüfen haben. Die von der GbR der AfA-Ermittlung zugrunde gelegte dreijährige Nutzungsdauer für den Praxiswert war zwischen den Beteiligten bislang nicht streitig und ist nicht zu beanstanden. Sie liegt am unteren Ende innerhalb der von der Rechtsprechung anerkannten drei- bis fünfjährigen Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590, unter 4.).

54 b) Schließlich hat das FG nach Aktenlage diejenigen Gesellschafter der GbR nicht notwendig beigeladen, die in den Streitjahren neben den Klägern noch Mitunternehmer der GbR waren und später aus der GbR ausgeschieden sind (§ 60 Abs. 3, § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Da die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit zur weiteren Sachverhaltsermittlung an das FG zurückzuverweisen ist, sieht der Senat von einer Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren ab (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Vollständigkeit der Beiladungen zu prüfen und diese nachzuholen haben.

55 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.