Einbringungen nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)
Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n.F.
Die steuerlichen Regelungen betreffend Einbringungen (Sacheinlage und Anteilstausch) wurden durch das SEStEG neu konzipiert. Dadurch wird das bisherige System der Besteuerung einbringungsgeborener Anteile aufgegeben und durch eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns im Falle einer Anteilsveräußerung innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren (Sperrfrist) nach dem Einbringungszeitpunkt (schädliche Anteilsveräußerung) ersetzt (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG n. F.). Ein schädliches Ereignis liegt vor, wenn im Falle einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile und im Falle eines Anteilstausches unter dem gemeinen Wert die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile veräußert oder ein einer Anteilsveräußerung gleichgestellter Vorgang eintritt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 oder Abs. 2 Satz 6 UmwStG n. F.).
Um die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fällen eines schädlichen Ereignisses sicherzustellen, ist der Einbringende nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG n. F. verpflichtet, jährlich bis zum 31. Mai nachzuweisen, wem die Anteile an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die auf einer Weitereinbringung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile beruhenden Anteile. Im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG n. F.) ist der Nachweis vom Rechtsnachfolger und im Falle der Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG n. F.) neben dem Einbringenden auch vom Anteilseigner der mitverstrickten Anteile zu erbringen. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des jeweiligen jährlichen Überwachungszeitraums innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert.
A hat seinen Betrieb zum (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Abs. 2 UmwStG n. F.). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum zuzurechnen sind, hat er zum erbracht. Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum zuzurechnen sind, wurde bis zum nicht vorgelegt.
Lösung:
Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG n. F. hat A erstmals bis zum 31. Mai 2008 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom bis zum ). Da A jedoch den bis zum 31. Mai 2009 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom bis ), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG n. F. als am veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der – fiktiven – Veräußerung der Anteile zum durchzuführen.
Im Zusammenhang mit der Nachweispflicht sind Zweifelsfragen aufgetreten. Die OFD nimmt hierzu im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
1. Zuständiges Finanzamt
Im Falle eines schädlichen Ereignisses treten die Besteuerungsfolgen (rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG n. F.) sowohl in den Fällen der Sacheinlage als auch in den Fällen des Anteilstausches beim Einbringenden ein. Der Einbringende hat deshalb in beiden Fällen den Nachweis (§ 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG n. F.) bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu erbringen. Scheidet der Einbringende nach der Einbringung aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus, ist der Nachweis bei dem Finanzamt im Sinne von § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG zu erbringen War der Einbringende vor der Einbringung im Inland beschränkt steuerpflichtig, hat er den Nachweis bei dem für den Veranlagungszeitraum der Einbringung zuständigen Finanzamt zu erbringen.
2. Art des Nachweises
In den Fällen der Sacheinlage hat der Einbringende eine schriftliche Erklärung darüber abzugeben, wem seit der Einbringung die erhaltenen Anteile als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind. Sind die Anteile zum maßgebenden Zeitpunkt dem Einbringenden zuzurechnen, hat er darüber hinaus eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über seine Gesellschafterstellung vorzulegen. In alten anderen Fällen hat er nachzuweisen, an wen und auf welche Weise die Anteile übertragen worden sind.
In den Fällen des Anteilstausches ist eine entsprechende Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen und zur Gesellschafterstellung ausreichend; die Gesellschafterstellung kann auch durch Vorlage der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft nachgewiesen werden.
Der Nachweis der Gesellschafterstellung kann auch anderweitig, zum Beispiel durch Vorlage eines Auszugs aus dem Aktienregister (§ 67 AKtG), einer Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) oder einer Mitgliederliste (§ 15 Abs. 2 GenG), zum jeweiligen Stichtag erbracht werden.
3. Nachweisfrist
Der Nachweis ist jährlich bis zum 31. Mai zu erbringen. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden.
4. Versäumnis der Nachweisfrist
Erbringt der Einbringende den Nachweis nicht, gelten die Anteile als veräußert mit der Folge, dass beim Einbringenden auf den Einbringungszeitpunkt eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung durchzuführen ist. Darüber hinaus ist auf den Zeitpunkt im Sinne von § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG n. F. eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns für die Anteile durchzuführen. Im Falle der Fristversäumnis ist deshalb der. Einbringende aufzufordern. Angaben zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile zum Einbringungszeitpunkt und den Einbringungskosten zu machen. Dasselbe gilt für die als veräußert geltenden Anteile zum Zeitpunkt der Veräußerungsfiktion und die entsprechenden Veräußerungskosten. Macht er keine verwertbaren Angaben, sind der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile und der als veräußert geltenden Anteile sowie die jeweiligen Kosten zu schätzen (§ 162 AO).
5. Verspäteter Nachweis
Erbringt der Einbringende den Nachweis erst nach Ablauf der Frist, können die Angaben noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich möglich ist. Dies bedeutet, dass im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens der Nachweis längstens noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden kann.
Diese Rundverfügung entspricht dem , das im Bundessteuerblatt I veröffentlicht wird
Zusatz der OFD:
Im vorstehend wiedergegebenen BMF-Schreiben ist nicht geregelt, zu welchem Zeitpunkt erstmalig der Nachweis i. S. d. § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG zu erbringen ist, wenn die Einbringung nach dem 31.05. erfolgt ist.
Diese Rechtsfrage ist zwischenzeitlich auf Bundesebene abgestimmt worden und soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:
Der Steuerpflichtige A hält sämtliche Anteile an der A-GmbH, die er mit Wirkung zum gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten in die Z-GmbH einbringt.
Fraglich ist, zu welchem Zeitpunkt A erstmalig den Nachweis nach § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG darüber zu erbringen hat, wem die Anteile an dem Tag zuzurechnen sind, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht.
Lösung:
Der Nachweis über die Zurechnung der Anteile am ist bis spätestens zum zu erbringen.
Für Einbringungszeitpunkte vom 1.1. bis 31.5. eines Jahres ist durch das Beispiel im vorstehend wiedergegebenen BMF-Schreiben klargestellt, dass bis zum 31.5. des Folgejahres der Nachweis zu erbringen ist, wem die Anteile im Folgejahr zuzurechnen sind. Der Wortlaut des § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG erfordert einen Nachweis bereits in dem dem Einbringungszeitraum folgenden Jahr.
Die Vorschrift dient der Überprüfung, ob innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG eine Veräußerung oder ein einer Anteilsveräußerung gleichgestellter Vorgang eingetreten ist. Die Unterteilung der Sperrfrist in sieben einzelne Überwachungszeiträume (vgl. Beispiel im vorstehenden BMF-Schreiben) verdeutlicht, dass die Überprüfung durch die zuständige Finanzbehörde nur im Anschluss an den Ablauf eines Überwachungszeitraums erfolgen kann. Der Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG ist daher bis spätestens zum 31.5. zu erbringen, der dem Ablauf des jeweiligen Überwachungszeitraums folgt.
Im vorliegenden Beispiel könnte der Nachweis über die Zurechnung der eingebrachten Anteile bei der Z-GmbH am (Überwachungszeitraum: bis ) aus tatsächlichen Gründen nicht bis zum geführt werden. Er ist daher bis spätestens zum zu erbringen. In dem Beispiel wäre der letzte Zurechnungsnachweis (Stichtag: ) bis spätestens zum zu erbringen.
OFD Frankfurt/M. v. - S 1978
A - 43 - St 52
Fundstelle(n):
YAAAC-70052