Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Energieversorgungsunternehmen. In den Streitjahren 1991 bis 1994 zahlte sie ihren im Schichtdienst tätigen Arbeitnehmern (Wechselschichtarbeiter) u.a. Zuschläge für deren Wechselschichttätigkeit und für Nachtarbeit.

Nach den Bestimmungen des Übergangs- und Vergütungsvertrages umfassten im Streitjahr 1991 die Früh- und Spätschichten den Zeitraum von 6.00 Uhr bis 22.00 Uhr; die Nachtarbeit umfasste den Zeitraum von 22.00 Uhr bis 6.00 Uhr. Für Wechselschichtarbeit gewährte die Klägerin Zuschläge in Höhe von 10 % und für Nachtarbeit solche in Höhe von 25 % der Stundenvergütung.

Ab dem Streitjahr 1992 zahlte die Klägerin Zuschläge nach Maßgabe des Manteltarifvertrages Energie (MTV-E). Hiernach wurden den Wechselschichtarbeitern für den Zeitraum von 6.00 Uhr bis 20.00 Uhr Zuschläge in Höhe von 10 % der Stundenvergütung gezahlt. Die Zuschläge für Nachtarbeit wurden wie folgt neu gegliedert: Für Nachtarbeit in der Zeit von 20.00 Uhr bis 22.00 Uhr wurden Zuschläge in Höhe von 10 % der Stundenvergütung gezahlt; für Nachtarbeit in der Zeit von 22.00 Uhr bis 6.00 Uhr wurden Zuschläge in Höhe von 25 % der Stundenvergütung gezahlt.

Bis einschließlich des Streitjahres 1993 zahlte die Klägerin —wenn mehrere Zuschlagstatbestände erfüllt waren— die Zuschläge nebeneinander und versteuerte sie, soweit sie die Grenzen des § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstiegen. Ab dem Streitjahr 1994 zahlte die Klägerin bei den streitigen Zuschlägen für Nacht- und Wechselschichtarbeit nur den jeweils höheren Zuschlag. Die Zuschläge für die Nachtarbeit behandelte die Klägerin als steuerfrei, während sie die Zuschläge für die Wechselschichttätigkeit versteuerte.

Aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Klägerin für nicht abgeführte Lohn- und Nebensteuern in Haftung. Hierzu vertrat das FA die Ansicht, dass die von der Klägerin gezahlten 10 %-igen Wechselschichtzuschläge dem Grundlohn zuzurechnen seien, da sie jedem Wechselschichtarbeiter für dessen Arbeit gewährt wurden. Folglich sei auch in dem 25 %-igen Zuschlag für Nachtarbeit ein 10 %-iger Wechselschichtzuschlag enthalten, für den eine Steuerbefreiung nach § 3b EStG nicht zu gewähren sei. Auch sei die geänderte Bezeichnung der Zuschläge für die Zeit von 20.00 Uhr bis 22.00 Uhr ab 1992 für deren rechtliche Bewertung unerheblich.

Der hiergegen erhobenen Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 879 veröffentlichten Urteil statt. Der in Wechselschichten tätige Arbeitnehmer habe keine regelmäßige Arbeitszeit, so dass bei der Bestimmung der regelmäßigen Arbeitszeit auf die übliche Arbeitszeit der Mehrzahl der Beschäftigten eines Unternehmens abzustellen sei. Nur dasjenige, was diesen Arbeitnehmern für ihre Tätigkeit gezahlt würde, sei Grundlohn i.S. des § 3b EStG. Daher sei der 10 %-ige Zuschlag für Wechselschichtarbeit nicht Bestandteil des Grundlohns. Auch sei hinsichtlich der ab dem Jahr 1992 für die Zeit von 20.00 Uhr bis 22.00 Uhr gezahlten Nachtarbeitszuschläge in Höhe von 10 % kein Gestaltungsmissbrauch zu erkennen, da es der Klägerin nach deren Leistungsbestimmungsrecht freistünde, einen Zuschlag für Nachtarbeit zu zahlen, der die Höchstgrenzen des § 3b EStG nicht ausschöpfe.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger ist der Ansicht, die im MTV-E vorgesehenen Zeitzuschläge seien klar bestimmt und vom Grundlohn zweifelsfrei getrennt. Auch sei es den Tarifpartnern unbenommen, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass ein möglichst günstiges steuerliches Ergebnis erreicht werde.

II.

Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist unzutreffend davon ausgegangen, dass der in Wechselschichten tätige Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitszeit hat.

1. Zuschläge für Lohnzahlungen, die für Nachtarbeit gewährt werden, sind —unter weiteren Voraussetzungen— nach Maßgabe des § 3b Abs. 1 EStG nur steuerfrei, wenn sie dem Arbeitnehmer nebendem Grundlohn gezahlt werden.

a) Zum einen dient das Tatbestandsmerkmal des Grundlohns als Bemessungsgrundlage für die in § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG festgelegten prozentualen Höchstgrenzen. Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.

Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt, z.B. Monatsgehälter, Wochen- und Tageslohn (vgl. statt aller: v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 3b Rdnr. B 5).

Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— 1990, 1993). Unter den Begriff der Arbeitszeit in diesem Sinne ist allein die Dauer der Arbeitsleistung zu fassen. Dies folgt für das Einkommensteuerrecht bereits aus dem systematischen Aufbau des § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach nur der zeitliche Umfang der vom Arbeitnehmer geschuldeten oder erbrachten Arbeitsleistung als mathematische Rechengröße bei der Ermittlung des Stundenlohnes tauglich ist (so auch Moritz in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3b EStG Anm. 33).

Von der Dauer der Arbeitszeit ist die Lage der Arbeitszeit zu unterscheiden. Letztere konkretisiert lediglich die durch die Dauer der Arbeitszeit nur umfangmäßig bestimmte Leistungspflicht (Blomeyer in Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 48 Rn. 102, 142).

Auch der in Schicht- und Wechselschichtdienst tätige Arbeitnehmer hat grundsätzlich eine regelmäßige Arbeitszeit, die sich nach einem Schichtplan (Dienstplan) mit vorgesehenem regelmäßigen Wechsel der täglichen Arbeitszeit bestimmt. Denn wesensbestimmendes Merkmal der Schichtarbeit ist es, dass eine Arbeitsaufgabe über einen erheblich längeren Zeitraum als die wirkliche Arbeitszeit eines Arbeitnehmers hinaus erfüllt und daher von mehreren in einer geregelten zeitlichen Reihenfolge, teilweise auch außerhalb der allgemein üblichen Arbeitszeit, erbracht wird (Bundesarbeitsgericht —BAG— Urteile vom 20. Juni 1990 4 AZR 5/90, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht —NZA— 1990, 861-862; vom 14. Dezember 1993 10 AZR 368/93, BAGE 75, 208, NZA 1994, 804).

b) Zum anderen ist die Ermittlung des Grundlohns in Bezug auf den einzelnen Arbeitnehmer gesondert vorzunehmen. Eine pauschale Errechnung aus der Gesamtzahl der Arbeitnehmer ist daher ebenso wenig zulässig wie die Zugrundelegung der üblichen Arbeitszeit eines anderen Arbeitnehmers oder einer Mehrzahl anderer Arbeitnehmer (vgl. statt aller: Altehoefer in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Anm. 7).

c) Zuschläge für Nachtarbeit sind nur begünstigt, soweit sie bestimmte vom-Hundert-Sätze des Grundlohns nicht übersteigen, § 3b Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 EStG. Durch diese Abhängigkeit der steuerfreien Höchstsätze vom Grundlohn wirkt eine Erhöhung oder Verringerung des Grundlohns unmittelbar auf die Höhe der möglichen steuerfreien Zuschläge zurück.

2. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist für den Senat nicht erkennbar, ob der Haftungsbescheid diesen Rechtsgrundsätzen entspricht. Die nicht spruchreife Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird insbesondere Feststellungen zur regelmäßigen Arbeitszeit der Wechselschichtarbeiter, zur Höhe des laufenden Arbeitslohns und zur Höhe der Zuschläge nachzuholen haben.

Für die weitere Behandlung im zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Das FG hat —von seinem Standpunkt folgerichtig— nicht festgestellt, ob der 10 %-ige Wechselschichtzuschlag den in Wechselschicht tätigen Arbeitnehmern regelmäßig und fortlaufend zufließt. Trifft dies zu, ist der Wechselschichtzuschlag als laufender Arbeitslohn dem Grundlohn zuzurechnen (vgl. v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 b Rdnr. B 5; HHR/Moritz, § 3b EStG Anm. 33; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 3 b EStG Rz. 16; so auch Abschn. 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1. Buchst. b LStR 1990, 1993).

b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass der Wechselschichtzuschlag dem Grundlohn zugehörig ist, dann wäre auch der Nachtschichtzuschlag für den Zeitraum von 22.00 Uhr bis 6.00 Uhr nur in Höhe von 15 % der Stundenvergütung steuerfrei. Denn in Höhe des 10 %-igen Differenzbetrages handelt es sich —worauf das FA zutreffend hinweist— um einen fortgezahlten Wechselschichtzuschlag.

In diesem Fall wäre auch der ab dem Jahr 1992 im Zeitraum von 20.00 Uhr bis 22.00 Uhr gewährte Zuschlag steuerpflichtig, da er in dieser Zeit —unbesehen seiner anderslautenden tarifvertraglichen Bezeichnung— als alleiniger und fortgeführter Wechselschichtzuschlag zu werten ist (zur Zulässigkeit einer anderweitigen arbeitsvertraglichen Gestaltung s. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).