Anwendungsregelungen zu § 4j EStG;

Nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen in den Veranlagungszeiträumen 2018, 2019 und 2020

Bezug: BMF, Schreiben v. 05.01.2022 - IV C 2 -S 2144-g/20/10002 :007

I. Zur Anwendung des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG

Soweit die geleistete Zahlung in einer der unter II. aufgeführten Regelungen, die nicht die Voraussetzungen von § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG erfüllt, besteuert wird, führt dies zur Kürzung des Betriebsausgabenabzugs beim Schuldner nach § 4j Absatz 1 Satz 1 i. V. mit Absatz 2 und 3 EStG.

In Fällen, in denen Zahlungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG unmittelbar oder mittelbar in Präferenzregelungen besteuert werden, die unter III. als noch nicht abschließend geprüft aufgeführt sind, ist nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen. Gleichwohl ist der Lizenzaufwand als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, sofern keine Gründe außerhalb von § 4j EStG dem Abzug entgegenstehen.

II. Präferenzregelungen, die in den VZ 2018, 2019 und 2020 dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen

Für die VZ 2018, 2019 und 2020 wurden nachfolgende Präferenzregelungen festgestellt, die dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen. Insoweit ist § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG nicht anwendbar, da die aufgeführten Regelungen nicht dem Substanzerfordernis des Nexus-Ansatzes entsprechen.

1. Von der OECD untersuchte Präferenzregime

Bei den in der folgenden Tabelle aufgeführten Präferenzregelungen handelt es sich um eine nicht abschließende Aufzählung schädlicher Regelungen, die dem Nexus-Ansatz der OECD nicht entsprechen. Die Regelungen der in dieser Tabelle aufgeführten Länder sind zum größten Teil bis 2021 „ausgelaufen“. Die betroffenen Staaten haben entweder Nexus-konforme Neuregelungen geschaffen oder ihre als nicht Nexus-konform eingestuften Regelungen aufgehoben. In der Tabellenspalte „Anwendungszeitraum“ wird berücksichtigt, dass die Staaten gemäß den BEPS Vereinbarungen für die nicht Nexus-konformen Regelungen bis zum 30. Juni 2021 Bestandsschutz gewähren konnten. Eine entsprechende Bestandsschutzregelung ist für die Anwendung des § 4j EStG unbeachtlich. Anhand der von der OECD vorgenommenen Untersuchungen konnte festgestellt werden, dass die abzuschaffenden Regelungen nicht Nexus-konform waren bzw. sind. Die Tabelle stellt eine Arbeitshilfe dar. Es ist zu beachten, dass in manchen Staaten neue, unschädliche Präferenzregelungen, die dem Nexus-Ansatz im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG entsprechen, neben den unter II. aufgeführten schädlichen Präferenzregelungen bestehen, die die Bestandsschutzregelung bis zum 30. Juni 2021 nutzen.

Auf Grundlage der von der OECD abgegebenen Einschätzungen einzelner ausländischer Präferenzregelungen wurde folgende Liste zur Anwendung des § 4j EStG erstellt:

2. Kantonale Spezialgesellschaften der Schweizerischen Eidgenossenschaft

Auch bei den Regelungen für kantonale Spezialgesellschaften der Schweizerischen Eidgenossenschaft handelt es sich um Präferenzregelungen nach § 4j Absatz 1 Satz 1 EStG, die nicht dem Nexus-Ansatz der OECD entsprechen.

a) Betroffene Gesellschaftsformen

Für die kantonalen Spezialgesellschaften Verwaltungs-, Domizil- und gemischte Gesellschaften sowie für Holdinggesellschaften (kantonale Spezialgesellschaften nach Artikel 28 Absatz 2 bis 4 Steuerharmonisierungsgesetz - StHG Schweiz, Stand: 9. Juli 2019) bestanden bis zum 31. Dezember 2019 Regelungen, mit denen auf kantonaler Ebene Einkünfte (einschließlich Lizenzeinnahmen) dieser Gesellschaften ermäßigt oder gar nicht besteuert wurden.

b) Nexus-Konformität

Das FHTP hat die kantonalen Spezialgesellschaften im Rahmen der Präferenzregime als „Sonstige Regelungen“ eingeordnet. Eine Prüfung auf Nexus-Konformität durch das FHTP ist daher nicht erfolgt. In seinem Fortschrittsbericht von 2015 hatte das FHTP die kantonalen Regelungen für gemischte Gesellschaften, Holdinggesellschaften, Verwaltungs- und Domizilgesellschaften aufgeführt. Sämtliche Regelungen wurden mit der Schlussfolgerung „Wird derzeit abgeschafft“ versehen [7]. Die Berichterstattung über die Fortschritte der Aufhebung der Regelungen an das FHTP sei gewährleistet [8].

Den kantonalen Spezialgesellschaften ist gemein, dass diese keinen bzw. nur in sehr begrenztem Umfang substanziellen Geschäftstätigkeiten in der Schweiz nachgehen dürfen. Insbesondere die für eine Nexus-konforme Präferenzregelung erforderliche eigene Forschungsund Entwicklungstätigkeit des Empfängers der Lizenzeinnahmen ist somit keine Voraussetzung für die Anwendung dieser Präferenzregelung. Die Voraussetzungen für die Ausnahme nach § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG liegen dementsprechend nicht vor.

c) Zeitliche Relevanz

Die Kantone sind durch das Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) vom 28. September 2018 verpflichtet worden, die kantonalen Spezialgesellschaften mit Wirkung zum 1. Januar 2020 ohne Bestandschutzregelung aufzuheben und stattdessen eine einheitliche Patent Box einzuführen. Diese ist im Oktober 2020 durch das FHTP als dem Nexus-Ansatz entsprechend eingestuft worden (vgl. Review FHTP, a. a. O.).

Für die Abzugsbeschränkung sind in diesem Zusammenhang nur Aufwendungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 EStG für Überlassungszeiträume bis zum 31. Dezember 2019 relevant, die auf der Einnahmenseite einer präferenziellen Besteuerung als kantonale Spezialgesellschaft zugeführt wurden.

III. Präferenzregelungen, die in den VZ 2018, 2019 und 2020 noch nicht abschließend geprüft wurden

Darüber hinaus bestehen Präferenzregelungen, deren Überprüfung auf Konformität mit dem Nexus-Ansatz noch andauert. In Fällen, in denen Zahlungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG unmittelbar oder mittelbar in Präferenzregelungen, die in der nachfolgenden Tabelle aufgeführt sind, besteuert werden, sollen diese Fälle verfahrensrechtlich offen gehalten werden, bis eine abschließende Prüfung der Nexus-Konformität durch das FHTP erfolgt ist oder nicht mehr erfolgen wird. Sie sind nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen. Der Lizenzaufwand ist als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, sofern keine Gründe außerhalb von § 4j EStG dem Abzug entgegenstehen.

Die vorgenannten Listen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit, da aufgrund der weltweiten Steuergesetzgebung nicht sichergestellt ist, dass alle weltweiten Präferenzregime identifiziert und geprüft wurden.

BMF v. 06.01.2022 - IV C 2 - S 2144-g/20/10002 :005