Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Bildung und Bewertung einer Rückstellung für Verpflichtungen aus Altersteilzeitverhältnissen aufgrund eines Blockmodells.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH (GmbH). Diese gewährte ab 1996 ihren Mitarbeitern Altersteilzeit. Die dahin gehenden Vereinbarungen beruhten auf dem Tarifvertrag zur Förderung der Altersteilzeit u.a. mit der IG Bergbau, Chemie, Energie (TarifV) vom 17. Juli 1996 und wurden gefördert durch das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (AltTZG) vom 23. Juli 1996 (BGBl I 1996, 1078). Die Altersteilzeitverhältnisse wurden nach Maßgabe der §§ 2 und 3 TarifV auf Antrag des jeweiligen Arbeitnehmers (§ 4 TarifV) durch entsprechende Vereinbarung regelmäßig für eine Dauer von mindestens 24 Monaten abgeschlossen und endeten mit dem Beginn des Rentenanspruchs des Arbeitnehmers (§ 5 Nr. 1 und 2 TarifV).

Im Einzelnen galten folgende Regelungen:

- In der ersten Hälfte der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) war im bisherigen Umfang (Vollzeit) weiterzuarbeiten, dafür war der Arbeitnehmer in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit (Freistellungsphase) von der Arbeit freigestellt (§ 6 Nr. 4 TarifV —Altersteilzeitarbeitsmodell II— sog. Blockmodell).

- Als Entgelt wurde sowohl in der ersten als auch in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit gleich bleibend ein Grundbetrag von 50 v.H. des Vollzeitentgeltes bezahlt. Neben diesem Grundgehalt bezog der Arbeitnehmer gemäß § 9 Nr. 1 TarifV Aufstockungszahlungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 a AltTZG in Höhe von 40 v.H. des Grundbetrages, jedoch war das Arbeitsentgelt auf mindestens 85 v.H. des um die gewöhnlich anfallenden gesetzlichen Abzüge verminderten Vollzeitentgelts aufzustocken. Weiter hatte die GmbH gemäß § 10 TarifV Aufstockungszahlungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 b AltTZG in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe des Betrages zu erbringen, der auf den Differenzbetrag zwischen 90 v.H. des Vollzeitentgeltes und dem Entgelt für die Teilzeitarbeit entfiel.

- Gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 AltTZG hatte die Bundesanstalt für Arbeit (BfA) der GmbH den Aufstockungsbetrag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 a AltTZG teilweise und den Aufstockungsbetrag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 b AltTZG in vollem Umfang zu erstatten, soweit diese aus Anlass des Übergangs des Arbeitnehmers in die Altersteilzeit einen beim Arbeitsamt arbeitslos gemeldeten Arbeitnehmer oder einen Arbeitnehmer nach Abschluss der Ausbildung auf dem frei gewordenen Arbeitsplatz beschäftigte.

- Endete ein Altersteilzeitverhältnis vorzeitig, hatte der Arbeitnehmer Anspruch auf die Differenz zwischen der erhaltenen Vergütung und dem Vollzeitentgelt für den Zeitraum seiner tatsächlichen Beschäftigung. Bei Tod des Arbeitnehmers stand dieser Anspruch den Erben zu (§ 5 Nr. 3 TarifV).

Aufgrund dieser Altersteilzeitregelung bildete die GmbH für bestehende Altersteilzeitverpflichtungen in ihrer Handels- und Steuerbilanz u.a. zu dem für das Streitjahr 1997 maßgebenden Stichtag 30. September 1997 eine Rückstellung, bestehend aus Teilbeträgen

- für während der ersten (aktiven) Phase der Altersteilzeit dem jeweiligen Arbeitnehmer nicht ausbezahlte Beträge von 50 v.H. der Vollzeitvergütung (rückständiger Lohn bzw. rückständiges Gehalt zuzüglich Sozialversicherungsbeiträge für nicht ausbezahlte Lohn- und Gehaltsteile),

- für Aufstockungszahlungen, soweit die Mitarbeiter am Bilanzstichtag in einem Altersteilzeitverhältnis standen oder zu diesem Zeitpunkt bereits einen Antrag auf Altersteilzeit gestellt hatten, zusätzlich für Aufstockungszahlungen für potentielle Anwärter. Die Aufstockungszahlungen behandelte die GmbH als Abfindungen für den Verzicht der Arbeitnehmer auf eine Fortführung des Vollzeit-Arbeitsverhältnisses und führte der Rückstellung demzufolge bereits mit Beginn der Altersteilzeit den insgesamt zu erbringenden Betrag auf der Grundlage eines pauschalen monatlichen Aufstockungsbetrages pro Mitarbeiter und einer pauschalen Restlaufzeit der Vereinbarung zu.

Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages als auch eine Betragsminderung im Hinblick auf den möglichen vorzeitigen Wegfall von Verpflichtungen durch Todesfälle („Sterblichkeit”) nahm die GmbH nicht vor. Eine Aktivierung von Erstattungsansprüchen gegenüber der BfA unterblieb.

Demgegenüber erkannte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. November 1999 (BStBl I 1999, 959) zwar eine während der Dauer der Beschäftigungsphase des Arbeitnehmers anzusammelnde Rückstellung (für Erfüllungsrückstand) an, allerdings nur in Höhe der Differenz zwischen dem Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch des Arbeitnehmers einschließlich der in § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG bezeichneten Beträge, sonach nur für die nach Berücksichtigung der Aufstockungsbeträge tatsächlich verbleibende „Minderentlohnung”.

Die von der GmbH gebildete Rückstellung für Aufstockungsbeträge versagte das FA hingegen dem Grunde nach. Eine solche Rückstellung komme erst in Betracht, nachdem die Arbeitsleistung vollständig eingestellt worden sei. In der ersten Phase der Altersteilzeit sei sie nicht anzuerkennen. Auf dieser Grundlage kürzte das FA die von der GmbH zum Bilanzstichtag 30. September 1997 mit insgesamt 2 932 766 DM gebildete Rückstellung (um 2 676 929 DM) auf 255 837 DM.

Auf die hiergegen erhobene Klage mit dem Antrag, eine Rückstellung für Altersteilzeit in Höhe von 2 582 155 DM anzuerkennen, erließ das Hessische Finanzgericht (FG) ein Zwischenurteil.

Das FG entschied:

a) Für die Verbindlichkeiten aus den Altersteilzeitarbeitsverhältnissen sei eine (Sammel-)Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

b) Der Rückstellungsbetrag sei zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der Freistellungsphase anzusammeln. Anzusammeln seien dabei sowohl die Arbeitsentgelte als auch die Aufstockungszahlungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und b AltTZG, die nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages in der Freistellungsphase zu zahlen gewesen seien.

c) Der so angesammelte Rückstellungsbetrag sei im Hinblick auf den möglichen Tod einzelner Arbeitnehmer pauschal um 2 v.H. zu mindern. Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages sei nicht vorzunehmen. Eine Gegenrechnung möglicher künftiger Leistungen der BfA habe zu unterbleiben.

Im Einzelnen wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 392 abgedruckten Gründe des Zwischenurteils vom 23. September 2004 4 K 1120/02 verwiesen.

Gegen die Vorentscheidung haben beide Beteiligte Revision eingelegt.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) und § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass ihnen ein Gewinn der GmbH für das Streitjahr unter Berücksichtigung einer Rückstellung für Altersteilzeit in Höhe von 2 582 155 DM zugrunde gelegt wird.

Auch das FA rügt mit seiner Revision Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, daneben von § 5 Abs. 4a EStG 1997.

Es beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als dort der Rückstellungsbildung die Arbeitsentgelte (einschließlich der Aufstockungsbeträge i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und b AltTZG) zugrunde liegen, die in der Freistellungsphase zu zahlen sein werden, und die Klage abzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

II.

Beide Revisionen sind unbegründet und waren zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die GmbH für die streitigen Verpflichtungen aus der gewährten Altersteilzeit eine Rückstellung zu bilden hat, der mit Beginn der Beschäftigungsphase des jeweiligen Arbeitnehmers zeitanteilig gleiche Raten bis zum Beginn der Freistellungsphase unter Einbezug der Aufstockungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und b AltTZG zuzuführen sind (unten 2. und 3.). Auch hinsichtlich der Bewertung der so anzusammelnden Rückstellung ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (unten 4.).

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren Höhe, noch ungewiss ist (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu etwa Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

Im Streitfall ist dem FG in seinem Ausgangspunkt zu folgen, dass ungewisse Verbindlichkeiten im letzteren Sinne zu beurteilen sind.

Der TarifV selbst geht von der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses vor Eintritt des Arbeitnehmers in die Freistellungsphase —damit während der Beschäftigungsphase— aus. In diesem Falle war gemäß § 5 Nr. 3 TarifV eine Rückabwicklung des Arbeitszeitverhältnisses mit der Folge der rückwirkenden Vergütung der jeweiligen Arbeitnehmer aufgrund der tatsächlich geleisteten vollen Arbeit vorgesehen.

2. Für eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit ist nach den GoB eine Rückstellung zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (ständige Rechtsprechung, vgl. in neuerer Zeit etwa BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279). Beide Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zutreffend bejaht.

a) Die erforderliche hinreichende Wahrscheinlichkeit wird in der Rechtsprechung mit der Formel umschrieben, dass mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406; in BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349), wobei grundsätzlich auf das einzelne Rechtsverhältnis abzustellen ist. Im Streitfall war aus den mit den einzelnen Berechtigten abgeschlossenen Altersteilzeitvereinbarungen eine Inanspruchnahme der GmbH hinreichend wahrscheinlich. Das FG betont zu Recht, dass Arbeitnehmer, die in ein Altersteilzeitverhältnis eintreten, die dabei zugesagten Leistungen in der Freistellungsphase üblicherweise auch in Anspruch nehmen.

Gleiches gilt allerdings nicht für potentielle Anwärter, die einen Antrag auf Altersteilzeit noch nicht gestellt haben.

b) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung vor dem maßgebenden Bilanzstichtag setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteile vom 13. November 1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).

Diesen rechtlichen Grundsätzen folgt das FG im Streitfall. Aufgrund seiner Wertung der auf dem TarifV beruhenden Altersteilzeitvereinbarungen und deren Ausgestaltung ist es zu dem Schluss gelangt, dass die Verpflichtung der GmbH, den Arbeitnehmern während der Freistellungsphase Bezüge in der vereinbarten Höhe zu leisten, ihren wesentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt in der —wenn auch überproportional vergüteten— Arbeitsleistung während der Beschäftigungsphase fand. Dies gelte auch für die von der GmbH zu leistenden Aufstockungsbeträge gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und b AltTZG. Zwar sei mit dem letztgenannten Teil der während der Freistellungsphase zu leistenden Vergütung wirtschaftlich auch ein Verzicht des Arbeitnehmers auf das Vollzeit-Arbeitsverhältnis entgolten worden (vgl. dazu auch § 9 Nr. 1 TarifV). Dieser Umstand rechtfertige jedoch nicht die Annahme einer gesonderten „Verzichtsvereinbarung” mit der Folge einer abweichenden wirtschaftlichen Zuordnung der sich daraus ergebenden Verpflichtung zur Zahlung der Aufstockungsbeträge mit der Folge ihres Ausweises in voller Höhe bereits mit Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung.

Die Auslegung von Verträgen und deren Würdigung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Soweit diese den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie daher für den BFH als Revisionsgericht bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), selbst wenn die vorgenommene Wertung nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; BFH-Beschluss vom 29. November 2002 VIII B 127/02, BFH/NV 2003, 746). Im Streitfall durfte das FG insbesondere darauf abstellen, dass der jeweilige Arbeitnehmer keinen von seiner Arbeitsleistung losgelösten Anspruch auf Zahlung der Aufstockungsbeträge gehabt hat, sondern sich auch diesen Teil der Vergütung in der Beschäftigungsphase erst hat erarbeiten müssen. Ein „Abfindungsrechtsverhältnis” habe ohne das zugrunde liegende (Altersteilzeit-) Arbeitsverhältnis nicht bestehen können. Schließlich weist das FG zu Recht darauf hin, dass den Erben des Arbeitnehmers kein Anspruch auf ausstehende Aufstockungsleistungen (als Teil einer möglichen Abfindung), sondern lediglich auf die Differenz zwischen dem Entgelt für die tatsächlich geleistete volle Arbeit und dem tatsächlich gezahlten Entgelt für die Altersteilzeit zustand (vgl. § 5 Nr. 3 TarifV).

c) Ein abweichendes Ergebnis ergibt sich für den Senat auch nicht, wenn davon ausgegangen wird, dass die vorstehenden Grundsätze auf Tarifverträge wegen deren teilweise normativen Charakters und soweit sie gesetzliche Vorgaben umsetzen, nicht uneingeschränkt anwendbar sind (a.A. wohl —zumindest im Steuerprozess— BFH-Urteil vom 15. Dezember 1967 VI 159/65, BFHE 91, 246, BStBl II 1968, 274). Denn auch die dann insbesondere zu berücksichtigende einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 14. Oktober 2003 9 AZR 146/03, BAGE 108, 95; vom 23. Februar 2005 10 AZR 602/03, Der Betrieb —DB— 2005, 1339; vgl. auch Zwanziger, Recht der Arbeit —RdA— 2005, 226) geht davon aus, dass wie im Streitfall geleistete Aufstockungsbeträge zwar keine eigentliche Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer erbrachte Arbeitsleistung darstellen, es sich hiervon unberührt ihrem Charakter und Zweck nach aber um Arbeitsentgelt i.S. des § 611 BGB handelt.

d) Der vorstehenden Wertung durch das FG und den Senat im Streitfall stehen gegenteilige Äußerungen in der Literatur zur allgemeinen Beurteilung der Aufstockungsbeträge nicht entgegen (für eine gesonderte Behandlung als Abfindung etwa das Institut der Wirtschaftsprüfer —IDW—, Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften, Die Wirtschaftsprüfung —WPg— 1998, 1063 f.; Berger/M.Ring in Beck Bil-Komm., 5. Aufl., § 249 HGB Anm. 100 „Alters-Teilzeitarbeit"; Büchele, Betriebs-Berater —BB— 1998, 1731, 1733; Wulf/Petzold, DB 2001, 2157 f.; Förschle/Naumann, DB 1999, 157 f.; Bode/Grabner, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 141 f.; a.A. Riemer, Betriebliche Altersversorgung —BetrAV— 2000, 425; Oser/Doleczik, DB 1997, 2185 f.; im Ergebnis auch Schaefer, BB 1997, 1887, 1890 f.).

Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin, dass die Aufstockungsbeträge, da sie gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG auf der Grundlage des Arbeitsentgelts zu bemessen waren, nicht deren Bestandteil sein könnten. Eine betragsmäßige Bezugnahme schließt eine bilanzrechtlich einheitliche Betrachtung beider Leistungselemente keineswegs aus. Schließlich lässt sich aus § 8a AltZTG (i.d.F. vom 1. Juli 2004) nichts Gegenteiliges ableiten (a.A. Bode/Hainz, DB 2004, 2436, 2438). Zwar wird dort bei der Ermittlung der Höhe eines —ab einer bestimmten Größenordnung— gegen das Risiko der Zahlungsunfähigkeit zu sichernden Wertguthabens die Anrechung von Verpflichtungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG —Aufstockungsbeträge— für unzulässig erklärt. Selbst wenn in diesem speziellen Zusammenhang der Insolvenzsicherung von einer eigenständigen Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge auszugehen ist, ist dies im Hinblick auf ihre bilanzielle Zuordnung unter Heranziehung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht erheblich.

e) Nach alledem ist mit dem FG davon auszugehen, dass die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung der Klägerin zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase (50 v.H. des Entgelts vor Beginn der Altersteilzeit und Aufstockungsbeträge i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG) vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind. Dem entsprechend ist der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen (vgl. auch Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 920 „Arbeitsverhältnis” a.E.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 5 Rz. 550 „Arbeitszeit"; ders., BB 2000, 1024, 1027; Schaefer, BB 1997, 1887, 1891; unter Hinweis auf die Handhabung beim Vorruhestand auch Förster/Heger, DB 1998, 141, 143). „Potentielle Anwärter” sind dabei allerdings noch nicht zu berücksichtigen (im Ergebnis ebenso Schaefer, BB 1997, 1887, 1890). Mit Beginn der Freistellungsphase ist der angesammelte Rückstellungsbetrag seinem Verbrauch entsprechend wiederum zeitanteilig und damit gleichsam „spiegelbildlich” aufzulösen (vgl. dazu etwa Bode/Grabner, DStR 2000, 141 f.).

Damit scheidet einerseits —entgegen dem Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin— eine Passivierung der Teil-Verpflichtung zur Erbringung der Aufstockungsbeträge in voller künftig zu erbringender Höhe bereits mit dem Beginn der jeweiligen Beschäftigungsphase aus. Andererseits ist dem FA in seiner Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 959, Rn. 18 nicht zu folgen, wenn es während der Beschäftigungsphase eine Rückstellung nur in Höhe der Differenz zwischen dem Vergütungsanspruch des jeweiligen Arbeitnehmers vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch einschließlich der Aufstockungsbeträge des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG, somit lediglich in Höhe der tatsächlich verbleibenden „Minderentlohnung” ansammeln will.

3. a) Der nach vorstehenden Grundsätzen mit Beginn der Beschäftigungsphase vorzunehmenden Rückstellungsbildung für die Verpflichtungen der GmbH aus der Altersteilzeit stehen —mit dem FG— nicht die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 959, Rn. 19). Zwar werden Ansprüche und Verbindlichkeiten aus fortbestehenden schwebenden Geschäften nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Eine Passivierung erfolgt lediglich im Falle drohender Verluste —wobei dem im Streitjahr 1997 in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 4 a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) nicht zu folgen wäre— oder bei Vorliegen sog. Erfüllungsrückstände (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 2. Oktober 1997 IV R 82/96, BFHE 184, 422, BStBl II 1998, 205; in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, m.w.N.). Da dieses Passivierungsverbot jedoch nur eingreift, „solange und soweit” sich Ansprüche und Verbindlichkeiten ausgleichend gegenüberstehen, endet es mit der Beendigung des Schwebezustandes des gegenseitigen Geschäfts. Dessen Saldierungsbereich ist zeitlich und sachlich eingegrenzt (BFH-Urteil in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279).

b) Schwebende Geschäfte sind als Vertragsverhältnisse definiert, die zum Bilanzstichtag auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind, darunter fallen auch solche, die eine (ratierliche) Leistungserbringung auf Dauer zum Gegenstand haben (Dauerschuldverhältnisse), also auch Arbeitsverhältnisse (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758, m.w.N.). Da sie begrifflich einen weiter bestehenden Leistungsaustausch voraussetzen, sind schwebende Geschäfte beendet, wenn einer der gegenseitig zur Leistung Verpflichteten (im Regelfall der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichtete Vertragspartner) seine vertraglich geschuldete Leistung in vollem Umfange erbracht hat (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Dies ist vorliegend mit dem Ende der Beschäftigungsphase und Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in die Freistellungsphase der Fall. In diesem Zeitpunkt hat der Arbeitnehmer seine vertragliche Arbeitspflicht erfüllt (so auch das vom FA bezeichnete BFH-Urteil vom 27. April 1994 XI R 41/93, BFHE 174, 352, BStBl II 1994, 653, zu § 3 Nr. 9 EStG), damit nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis alles für den Erwerb der Gegenleistung Erforderliche getan (BFH-Urteil vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709). Dem steht nicht entgegen, dass arbeitsrechtliche Nebenpflichten aus dem Arbeitsverhältnis weiter bestehen können. Bilanzrechtlich ist auf das durch die vertraglichen Hauptpflichten gekennzeichnete Synallagma abzustellen, das durch die Erfüllung einer dieser Hauptpflichten beendet wird. Eine nach Beendigung des schwebenden Geschäfts zu erfüllende Verpflichtung ist somit auszuweisen (vgl. dazu auch Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 188 f.).

c) Diese Passivierungspflicht besteht bereits an Bilanzstichtagen vor der Beendigung des schwebenden Geschäfts. Sie entspricht dem Gebot, alle am Abschlussstichtag entstandenen und vorhersehbaren künftigen Risiken zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die zugrunde liegende Verpflichtung ist zu einem Zeitpunkt zu erfüllen, in dem ein Anspruch auf eine Gegenleistung nicht mehr besteht, der dieser Verpflichtung ausgleichend gegenüberstehen könnte; dies gilt gleichermaßen für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten. Aus der Sicht des früheren Bilanzstichtages ist so —mit dem FG— von dem Erfordernis der Erfüllung einer Verpflichtung nach Beendigung des schwebenden Geschäfts auszugehen (BFH-Urteile in BFHE 184, 422, BStBl II 1998, 205, a.E.; in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279), das zur antipizierten Passivierung führen muss.

d) Daneben ist im Streitfall nicht erheblich, ob die Voraussetzungen eines „Erfüllungsrückstandes” vorliegen und wie ein solcher zu bewerten wäre. Der —gesetzlich nicht definierte— Begriff des Erfüllungsrückstandes bildet Verpflichtungen zur Erbringung von —vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag rückständige— Gegenleistungen im synallagmatischen und zeitlichen Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses ab (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Verpflichtungen, die nach Beendigung des schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind hiervon unabhängig zu passivieren.

4. Auch hinsichtlich der Bewertung der zu bildenden Rückstellung ist dem FG zu folgen.

a) Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem —wie vorliegend— steuerliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG 1997). Verbindlichkeiten (auch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten) sind grundsätzlich mit dem „Rückzahlungsbetrag” anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB). Dieser entspricht dem Erfüllungsbetrag (BFH-Urteile vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479), somit dem Betrag der zur Erfüllung der Verbindlichkeit voraussichtlich anfallenden Voll-(Selbst-)Kosten.

Im Streitfall umfasst der Erfüllungsbetrag die gesamte den Arbeitnehmern in der Freistellungsphase zu gewährende Vergütung einschließlich der gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG zu erbringenden Aufstockungsbeträge, daneben die Nebenleistungen (z.B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und sonstige lohnabhängige Nebenleistungen —vgl. dazu auch Förster/Heger, DB 1998, 141, 145; Schaefer, BB 1997, 1887, 1890). Nach dem Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sind dabei die Kosten- und Wertverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag maßgeblich; Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt sind nicht einzubeziehen. Der Rückstellungsbetrag ist nach den vorstehenden Grundsätzen (oben 2.b bis e) allerdings entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung der Vergütungsverpflichtung durch die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zeitanteilig anzusammeln.

b) Der so zu bemessende Rückstellungsbetrag ist nicht auf den maßgeblichen Bilanzstichtag abzuzinsen (vgl. Büchele, BB 1998, 1731, 1736; a.A. Oser/Doleczik, DB 1997, 2185, 2188 f.; für Abzinsung lediglich des Aufstockungsbetrages unter dem Aspekt einer „Zeitrente” IDW, WPg 1998, 1063, 1065; Förschle/Naumann, DB 1999, 157, 159).

Zwar sind jedenfalls Verbindlichkeiten, die auf die Leistung eines Geldbetrages gerichtet und erst nach geraumer Zeit zu tilgen sind, grundsätzlich abzuzinsen, da sie —auch ohne dahin gehende ausdrückliche Vereinbarung— regelmäßig einen Zinsanteil enthalten (BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, m.w.N.). In diesen Fällen entspricht die Bewertung der Verpflichtung zum abgezinsten Wert mit folgender ratierlicher „Aufzinsung” vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB). Das Abzinsungserfordernis gilt auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen, wenn davon auszugehen ist, dass „der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung einen geringeren Betrag entrichtet hätte, die erst später zu zahlende Summe bei wirtschaftlicher Betrachtung also einen Zinsanteil enthält” (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, betreffend Gratifikationszahlungen).

Die genannten Grundsätze gelten jedoch nicht, wenn eine Verbindlichkeit tatsächlich keinen Zinsanteil enthält, also unverzinslich ist (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB i.d.F. des Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1377). Dies ist der Fall, wenn der Auszahlungsbetrag sich mit dem Rückzahlungsbetrag tatsächlich deckt (BFH-Urteil in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479). Dahin gehende Feststellungen sind tatsächlicher Natur und somit vom FG zu treffen. Sie binden gemäß § 118 Abs. 2 FGO das Revisionsgericht, soweit sie nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

Im Streitfall ist das FG von einer tatsächlichen Unverzinslichkeit der Zahlungsverpflichtung der GmbH ausgegangen. Diese betreffe die gesamte während der Freistellungsphase zu entrichtende Vergütung einschließlich der Aufstockungsbeträge. Da Letztere mit der Grundvergütung ihren wesentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt ebenfalls in der Arbeitsleistung während der Beschäftigungsphase finden (oben 2.b), ist hinsichtlich der Aufstockungsbeträge auch nicht von einem selbständig (unter Berücksichtigung einer Abzinsung) zu bewertenden „Rentenstammrecht” auszugehen (vgl. IDW, WPg 1998, 1063, 1065; Förschle/ Naumann, DB 1999, 157). Dass die künftig zu leistenden Vergütungen insgesamt keinen Zinsanteil enthielten, erweist sich überdies daran, dass die Arbeitnehmer während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit und damit beider Phasen —von möglichen Tarifänderungen abgesehen— eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen (vgl. auch Förster/Heger, DB 1998, 141, 143), der „Verfügungsbetrag” somit mit dem „Erfüllungsbetrag” identisch war. Zu Recht zieht das FG auch einen Vergleich zwischen —wie im Streitfall— „verblockter” (Modell II) und „unverblockter” (Modell I) Teilarbeitszeit, wobei in beiden Fällen das gleiche Arbeitsentgelt zu bezahlen gewesen sei (vgl. auch Büchele, BB 1998, 1731; Schaefer, BB 1997, 1887, 1891).

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 —im Folgenden EStG 2000— (BGBl I 1999, 402), wonach „Rückstellungen für Verpflichtungen” mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen sind, ist für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 16 EStG 2000), und damit nicht für das Streitjahr 1997 anzuwenden (zur Abzinsung des streitigen Rückstellungsbetrages unter Geltung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2000 vgl. Bode/Grabner, DStR 2000, 141, 143; Wulf/Petzold, DB 2001, 2157, 2158 f.; Riemer, BetrAV 2000, 425, 429).

c) Auch eine Minderung des Rückstellungsbetrages um die aufgrund von § 4 AltTZG möglichen künftigen Erstattungsleistungen der BfA kommt nicht in Betracht (vgl. auch IDW, WPg 1998, 1063, 1065; Berger/M.Ring in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 HGB Rz. 100 „Alters-Teilzeitarbeit"; Wulf/Petzold, DB 2001, 2157, 2160; Förschle/Naumann, DB 1999, 157, 160; Oser/Doleczik, DB 1997, 2185, 2188; Schaefer, BB 1997, 1887, 1891; kritisch dazu Büchele, BB 1998, 1731, 1735 f.). Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, m.w.N.) wäre die bilanzielle Gegenrechnung von Erstattungsansprüchen gegen eine zu passivierende Verpflichtung nur möglich, wenn diese derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung stünden, dass sie letzterer wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprächen, rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig wären. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.

Ein möglicher Anspruch der GmbH auf die Förderleistungen durch die BfA setzt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 AltTZG eine Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes voraus. Im Falle des Blockmodells konnte er daher jedenfalls nicht vor einem Wechsel des jeweiligen Arbeitnehmers von der Beschäftigungs- in die Freistellungsphase entstehen. Daran fehlt es zum im Streitfall maßgeblichen Bilanzstichtag. Zudem war zu diesem Zeitpunkt noch ungewiss, ob eine Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes überhaupt erfolgen würde.

d) Hingegen hat das FG bei der Bemessung der Rückstellung zu Recht biometrische Faktoren berücksichtigt (vgl. auch Bode/ Grabner, DStR 2000, 141, 143; Förster/Heger, DB 1998, 141, 143; Büchele, BB 1998, 1731, 1736 f.; Oser/Doleczik, DB 1997, 2185, 2189; Riemer, BetrAV 2000, 425, 429). Da im Streitfall über die Bilanzierung und Bewertung einer Mehrzahl gleicher oder gleichartiger Arbeitszeitverhältnisse zu befinden ist, erfordere das Ziel eines zutreffenden Vermögensausweises (§ 264 Abs. 2 HGB), der Bewertung der einheitlichen Bilanzposition die Gesamtheit der betroffenen Verpflichtungen zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249, m.w.N.; in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279). Dabei ist die Möglichkeit zu berücksichtigen, dass einzelne Berechtigte ihre bestehenden Ansprüche infolge Ablebens nicht geltend machen werden („Sterblichkeit”). Nachdem andererseits der Anspruch auf die Differenz zwischen der erhaltenen Vergütung und dem Vollzeitentgelt bei Tod eines Arbeitnehmers auch den Erben zustand (§ 5 Nr. 3 TarifV), hat das FG wegen der relativ untergeordneten Bedeutung der verbleibenden möglichen Minderung der Gesamtverpflichtungen der GmbH einen geschätzten pauschalen Abschlag von 2 v.H. vorgenommen. Dieser Abschlag ist revisionsrechtlich bereits deshalb nicht zu beanstanden, weil dieser Wertung des FG als Tatsacheninstanz auch insoweit Bindungswirkung für das Revisionsgericht zukommt.

5. Das Zwischenurteil des FG war sonach in vollem Umfang zu bestätigen. Die Sache wird zur Entscheidung durch Endurteil an das FG zurückverwiesen. Diesem ist auch die Kostenentscheidung vorbehalten (BFH-Urteile vom 24. Juli 1973 VIII R 31/68, BFHE 110, 111, BStBl II 1973, 823; vom 10. Dezember 2003 IX R 41/01, BFH/NV 2004, 1267).