Gründe

II.

18 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

19 Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der GbR als Rechtsvorgängerin des Klägers erzielten Umsätze im Zusammenhang mit der Besorgung von Opern-Eintrittskarten gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG steuerfreie Besorgungsleistungen sind.

20 1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden.

21 2. Die GbR hat mit der Beschaffung der Opern-Eintrittskarten für die Hotelgäste Besorgungsleistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG erbracht.

22 a) Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine sogenannte Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

23 Diese Vorschrift setzt Art. 28 MwStSystRL, der inhaltlich seiner Vorgängerbestimmung Art. 6 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) entspricht, um. Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden danach behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

24 b) § 3 Abs. 11 UStG fingiert eine Leistungskette. Die aus Sicht des Zivilrechts erbrachte Geschäftsbesorgungsleistung des eingeschalteten Unternehmers —hier der GbR— wird mithin umsatzsteuerrechtlich negiert und eine bestimmte sonstige Leistung —hier die Berechtigung zum Besuch einer Oper— zwischen dem eingeschalteten Unternehmer und seinem Auftraggeber —hier den beauftragenden Hotelgästen— fingiert (vgl. dazu z.B. Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 247; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 723; Bunjes/Leonard, UStG, 16. Aufl., § 3 Rz 296; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 3 Rz 200; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 2776; Abschn. 3.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

25 c) Das FG hat zu Recht angenommen, dass solche Besorgungsleistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG im Streitfall vorliegen.

26 aa) Die von der GbR besorgten Eintrittskarten berechtigten jeweils zum Besuch einer Oper. Hierbei handelt es sich um eine sonstige Leistung. Denn mit einer Eintrittskarte erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten —im Streitfall eine Opernaufführung durch deren Besuch— in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer bestimmten Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 14, m.w.N.).

27 bb) Die GbR war in die Erbringung der von der Oper ausgeführten sonstigen Leistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG auch eingeschaltet worden. Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die GbR —was zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht— Eintrittskarten für Veranstaltungen der Oper im Kundenauftrag besorgt. Die Eintrittskarten wurden von ihr bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber, der wiederum an die GbR zahlte, per Post oder persönlich weitergegeben.

28 cc) Die in den Leistungseinkauf eingeschaltete GbR hat dabei im eigenen Namen gehandelt. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Für die Anwendung des § 3 Abs. 11 UStG ist allein das Auftreten nach außen entscheidend. Nur wenn der eingeschaltete Unternehmer —wie im Streitfall— im eigenen Namen auftritt, kann er als Kommissionär auftreten. Tritt er dagegen im fremden Namen auf, handelt er als Vermittler, die Leistungsbeziehung kommt dann allein zwischen seinem Auftraggeber und dem Dritten zustande (vgl. dazu Nieskens in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778).

29 dd) Die GbR hat im Rahmen des betreffenden Leistungseinkaufs ferner auch auf fremde Rechnung gehandelt.

30 (1) Vom Eigenhändler unterscheidet sich der Dienstleistungskommissionär durch sein Handeln für fremde Rechnung. Im Innenverhältnis muss er für seinen Auftraggeber ein fremdes Geschäft besorgen und sich gemäß § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 384 Abs. 2 HGB verpflichten, seinem Auftraggeber das infolge seines ausgeführten Auftrags Erlangte herauszugeben (vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778; Lippross, a.a.O., S. 246). Die wirtschaftlichen Folgen der besorgten Leistung sollen bei einem Handeln für fremde Rechnung des Auftragnehmers entsprechend den zivilrechtlichen Vereinbarungen nur den Auftraggeber treffen (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 699.6).

31 (2) Dies ist hier der Fall. Das FG hat dazu festgestellt (FG-Urteil, S. 2 und 5), dass —was mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffen ist und den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindet— die von der GbR nur im Kundenauftrag bestellten und gezahlten Eintrittskarten nach Aushändigung an den Auftraggeber per Post oder persönlich weitergegeben wurden. Bestellungen von Eintrittskarten ohne vorherigen Kundenauftrag sind danach nicht erfolgt. Der beauftragende Hotelgast war zudem verpflichtet, die von der GbR einmal besorgten Eintrittskarten in jedem Fall zu bezahlen. Dies galt auch, wenn der Auftraggeber den mit der Eintrittskarte verbundenen Anspruch auf die Leistung der Oper nicht mehr hat wahrnehmen können oder wollen. Die wirtschaftlichen Folgen sollten mithin allein den Auftraggeber der GbR treffen. Danach hat das FG zutreffend angenommen, dass die GbR auch auf fremde Rechnung gehandelt hat.

32 (3) Dem Handeln auf fremde Rechnung steht —anders als das FA meint— nicht entgegen, dass der jeweilige Auftraggeber mit dem an die GbR zu zahlenden Gesamtbetrag neben dem Eintrittspreis für die Oper auch ein Entgelt für deren Besorgungsleistung zu entrichten hatte. Denn der eingeschaltete Unternehmer hat für seine Geschäftsbesorgung einen Anspruch auf Aufwendungsersatz (§ 670 BGB, § 396 Abs. 2 HGB) und auf das für die Geschäftsbesorgung vereinbarte Entgelt bzw. die vereinbarte Provision (§ 675 BGB, § 396 Abs. 1 HGB; vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 246 f.). Das FG ist danach zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR nicht zum Eigenhändler wurde, weil sie über den Preis der Eintrittskarte hinaus im Regelfall eine Vergütung in Gestalt eines variablen Entgelts für ihren Aufwand erhalten hat.

33 (4) Die GbR ist ebenso wenig deshalb als Eigenhändler zu behandeln, weil sie —wie es das FA zu verlangen scheint— gegenüber ihren Auftraggebern neben dem Preis der Eintrittskarte nicht auch ihre Vergütung gesondert in Rechnung gestellt hat. Dem steht schon entgegen, dass die Gegenleistung für die Leistung des eingeschalteten Unternehmers nicht nur seine Provision —wie hier in Gestalt eines variablen Entgelts— bzw. das vereinbarte Entgelt ist, sondern auch der Aufwendungsersatz, den der Auftraggeber dem Geschäftsbesorger schuldet (vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 247). Der eingeschaltete Unternehmer hat daher über die fiktive Leistung insgesamt abzurechnen, nicht über die umsatzsteuerrechtlich unbeachtliche Geschäftsbesorgungsleistung (vgl. dazu Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 202; Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 731; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 296; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2795). Es steht —wie das FG gleichfalls zu Recht erkannt hat— dem Handeln der GbR für fremde Rechnung danach nicht entgegen, dass sie gegenüber den beauftragenden Hotelgästen nicht unter gesondertem Ausweis ihres verdienten Entgelts Rechnung legte. Im Übrigen konnte der jeweilige Auftraggeber —wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen— aus der ihm von der GbR ausgehändigten Eintrittskarte den betreffenden Eintrittspreis entnehmen und somit auf das Entgelt für die Besorgungsleistung als Differenzbetrag zu dem von ihm entrichteten Entgelt offenkundig schließen.

34 d) Die GbR hat mithin —anders als das FA meint— die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leistungen der Oper als an sie erbracht gelten und solche Leistungen von ihr an ihre Auftraggeber als erbracht fingiert werden (vgl. dazu auch EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 34).

35 3. Diese sonstigen Leistungen der GbR i.S. von § 3 Abs. 11 UStG unterliegen —wie das FG zu Recht erkannt hat— der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG.

36 a) Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG, der Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL in nationales Recht umsetzt, steuerfrei die Umsätze unter anderem der Theater der Länder. Im Streitfall unterliegen die Leistungen der Oper als begünstigte bestimmte kulturelle Leistungen (Theater) eines bestimmten Leistungserbringers (Land) mithin —was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht— der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG (vgl. dazu z.B. Bunjes/ Heidner, a.a.O., § 4 Nr. 20 Rz 9; Kossack in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 4 Nr. 20 UStG Rz 11; Lippross, a.a.O., S. 726). Die Steuerbefreiung kann der Veranstalter in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 31; vom 21. November 2013 V R 33/10, BFHE 244, 63, BFH/NV 2014, 800, Rz 17 ff.).

37 b) Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt (so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind mithin auch auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Da sich die Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leistungen selbst und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leistende Person (vgl. dazu BTDrucks 15/1562, S. 43; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 298; ebenso Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE), sind die umsatzsteuerrechtlichen Merkmale der von dem Dritten besorgten Leistung —was wie hier vor allem für die Anwendung von Steuerbefreiungen gilt— in gleicher Weise für die Besorgungsleistung des vom Auftraggeber mit der Geschäftsbesorgung betrauten Unternehmers maßgeblich. Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal; beide sind beispielsweise steuerpflichtig oder —wie hier— steuerfrei (vgl. dazu auch Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203).

38 c) Dem entspricht das Unionsrecht. Art. 28 MwStSystRL begründet eine juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Dementsprechend wird der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von Dienstleistungen hinzutritt, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte (vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 35). Die Bestimmung ist allgemein gefasst, ohne Beschränkungen in Bezug auf ihren Anwendungsbereich oder ihre Tragweite zu enthalten. Die mit dieser Vorschrift geschaffene Fiktion betrifft daher auch die Anwendung von nach der MwStSystRL vorgesehenen Befreiungen von der Mehrwertsteuer (vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 36).

39 d) Danach gilt vorliegend die Steuerbefreiung für die Leistungen der Oper gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichermaßen für die fraglichen Leistungen der GbR an ihre Auftraggeber. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG weisen im Verhältnis zu anderen Befreiungen jedenfalls keine Besonderheiten auf, die es rechtfertigen könnten, sie vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG auszunehmen. Soweit § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Veranstalter gilt, steht dies —anders als das FA meint— einer Steuerbefreiung der im Streitfall fraglichen Leistungen nicht entgegen. Denn diese Veranstaltereigenschaft wird für die Leistungen in der Leistungskette nach § 3 Abs. 11 UStG ebenso fingiert. § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG findet mithin auf die i.S. von § 3 Abs. 11 UStG weitergeleiteten Leistungen der Oper Anwendung (vgl. Lippross, a.a.O., S. 248; zu § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 8. Oktober 2008 S 7110 A - 2/86 - St 110, UR 2009, 250; a.A. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 20 Rz 9).

40 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.