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Fortführung von Ergänzungsbilanzen bei Mitunternehmerschaften
Kommentar zum Urteil des
Die [i]Kirsch, Ergänzungsbilanzen (EStG), infoCenter, NWB SAAAB-80072 Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften im deutschen Ertragsteuerrecht soll nach der Konzeption des BFH möglichst der beim Einzelunternehmer angenähert werden. Durch sog. Ergänzungsbilanzen werden unterschiedliche Anschaffungskosten verschiedener Mitunternehmer bezüglich der Wirtschaftsgüter der Gesamthand steuerbilanziell dargestellt. Das Ertragsteuerrecht bestätigt an mehreren Stellen selbst, dass Ergänzungsbilanzen Teil der steuerlichen Bilanzierung sind. Die Fortführung derartiger Ergänzungsbilanzen hatte der IV. Senat des (BStBl 2017 II S. 34) noch einmal ausgeurteilt. Für den Ausstieg eines Mitunternehmers hat das Niedersächsische FG nun kontroverse Grundsätze für die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter aufgestellt.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Problemstellung
1. Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft
[i]Kraft/Kraft, NWB 20/2015 S. 1452Die Ermittlung von einkommensteuerbaren Einkünften aus Personengesellschaften – etwa solche nach § 15 EStG bzw. § 18 EStG – ist mit zahlreichen schwierigen Problemen besetzt (z. B. Prinz, FR 2019 S. 597; ders., FR 2019 S. 789). Die Personengesellschaft selbst ist zwar „Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte“. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter, was zum Spannungsfeld zwischen der „Einheit der Gesellschaft“ und der „Vielheit der Gesellschafter“ führt (z. B. , NWB QAAAD-58639; , BStBl 2017 II S. 34, Rz. 16 m. w. N.; grundlegend Hallerbach, FR 2016 S. 1117).
Die Bemessung des „Gewinns“ im steuerlichen Sinne – als Bemessungsgrundlage bei der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) und Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) – wird bei Personengesellschaften anhand eines Betriebsvermögens geleistet, das das handelsrechtlich nach den GoB anzusetzende (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) übersteigt. Zusätzlich zur Bilanzierung der Wirtschaftsgüter der S. 1265Gesamthand wird steuerlich durch die Sonderbilanzen auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung (, NWB OAAAG-56532, Rz. 63) der Regelungsbefehl des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG umgesetzt (R 4.2 Abs. 2 EStR; s. auch die gesetzliche Formulierung in § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dabei sind Besonderheiten wie die sog. korrespondierende Bilanzierung zu beachten (, BStBl 2017 II S. 943; Weiss, StuB 20/2017 S. 790; Kahle, BB 2018 S. 747, 749).
[i]Keine gesetzliche Definition der ErgänzungsbilanzenDaneben finden sich zur Abbildung von Differenzen zwischen den Anschaffungskosten der Mitunternehmer bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter sog. Ergänzungsbilanzen. Deren Existenz setzt das Ertragsteuerrecht nach dem Wortlaut des Gesetzes bereits voraus, indem es den Begriff in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG verwendet (zur fehlenden Anwendung bei der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG s. Weiss/Brühl, DStR 2019 S. 1065, 1066, m. w. N.). Ebenso spricht § 24 UmwStG in Abs. 2 Satz 1 sowie Abs. 3 Satz 1 von „Ergänzungsbilanzen für ihre [der übernehmenden Personengesellschaft] Gesellschafter“ bei Einbringungen nach § 1 Abs. 3, 4 UmwStG (zu weiteren Anwendungsfällen im Umwandlungssteuergesetz s. auch BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 04.24, 20.22). In beiden Fällen der gesetzlichen Erwähnung wird allerdings keine Definition der Ergänzungsbilanz geliefert (Prinz/Keller, DB 2017 S. 1607).
[i]Ergänzungsbilanzen enthalten Korrekturen zu den Wertansätzen in Steuerbilanz der PersonengesellschaftDer BFH hat diese Lücke geschlossen („Richterrecht“, Kahle, FR 2013 S. 873, 874) und ausgeführt, dass Ergänzungsbilanzen „steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter“ enthalten. Im Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft handele es sich um „Korrekturbilanzen“ (so , BStBl 2006 II S. 847). Ebenso hat der IV. Senat geurteilt, Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz führten „im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters zu einer Korrektur des Gewinnanteils, der sich aus der Gesellschaftsbilanz ergibt“. Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge stellten „Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar“ ( BStBl 2017 II S. 34, Rz. 17). Eigenständige Wirtschaftsgüter sind damit darin nicht abzubilden, vielmehr nur „Mehr- oder Minderwerte für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens“ (Wendt, FR 2015 S. 554; Hallerbach, FR 2016 S. 1117, 1124).