Gründe

II.

14 Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass es für die Annahme einer sonstigen Leistung bei der Abgabe von Speisen auf zusätzliche Dienstleistungselemente wie z.B. die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit von Tischen und Sitzgelegenheiten bei deren Verzehr ankommt. Ebenso zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klägerin an der Verschaffung derartiger Dienstleistungselemente mitgewirkt hat. Das FG hat dabei aber nicht hinreichend auf die hierfür maßgebliche Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers abgestellt und dabei gegen §§ 12 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 und 9 UStG verstoßen.

15 1. Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

16 Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen; als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

17 Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 01.07.2011 an.

18 2. Die Abgabe von Speisen kann danach sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung erfolgen.

19 a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH von Folgendem auszugehen:

20 aa) Abzustellen ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen (BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 15/17, BFHE 258, 566, Rz 15, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 30.06.2011 - V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, Rz 25, und EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 - C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62).

21 bb) Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH-Urteil in BFHE 258, 566, Rz 16, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, Rz 26 und 27, und EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62 und 73).

22 cc) Der erkennende Senat hat dabei seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, Rz 32). Dementsprechend ist die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 258, 566, Rz 17, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11.04.2013 - V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 25).

23 b) Hieran ist auch unter der Geltung von Art. 6 MwStVO festzuhalten. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, rechtfertigen lediglich geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme einer sonstigen Leistung nicht. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als „eine komplexe einheitliche Leistung“ anzusehen ist (EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 56 und 61), die ein Leistender an einen Empfänger erbringt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.02.2015 - XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 39, und vom 14.05.2014 - XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37). Somit ist es grundsätzlich unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann (BFH-Urteil in BFHE 258, 566, Rz 18).

24 c) Der EuGH hat hierzu zuletzt entschieden, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 - C-703/19, EU:C:2021:314, Antwort auf die Vorlagefrage).

25 3. Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen kann, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter zuzurechnen ist.

26 a) Der Berücksichtigung der Sitzmöglichkeit an Tischen in einem Food-Court steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entgegen, dass es an einer gastronomischen Bedienung durch Personal wie etwa durch Kellner fehlt und die Nutzer die von ihnen erworbenen Speisen selbst von der Abgabestelle dorthin tragen. Denn dies unterscheidet sich nicht von der ebenso zu einer sonstigen Leistung führenden Bewirtungssituation in einer Kantine.

27 Zudem kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin auf die Möglichkeit, den Food-Court zwischen den dort speisenden Personen auch als Warte- oder Treffpunkt zu nutzen, nicht an. Letzteres ist im Hinblick auf die primär bestimmungsgemäße Nutzung des Food-Courts als Bereich zum Speisenverzehr im Gegensatz zum Foyer eines Kinos (BFH-Urteil vom 30.06.2011 - V R 3/07, BFHE 234, 484, BStBl II 2013, 241, Rz 26) oder zum Eingangsbereich eines Krankenhauses ohne Abtrennung durch Trennwände (BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, Rz 21 f.) unbeachtlich (s.a. oben II.2.a bb).

28 b) Die Klägerin muss sich die durch die Nutzung des Food-Courts ergebenden Dienstleistungselemente auch zurechnen lassen.

29 aa) Das FG ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund ihrer mietvertraglichen Vereinbarungen einen Anspruch auf die Benutzung des Food-Courts durch ihre Kunden hatte. Auf ein konkretes Zuweisungs-, Dispositions-, Weisungs- oder Bestimmungsrecht in Bezug auf einzelne Sitzplätze des Food-Courts und ein eigenes Besitzrecht der Klägerin kommt es dabei nicht an. Aufgrund der von der Klägerin mit ihrer Vermieterin gegen gesondertes Entgelt getroffenen Regelung zur Nutzung des Food-Courts durch ihre Kunden ist der Klägerin jedenfalls im Innenverhältnis zum Vermieter die Nutzungsmöglichkeit an den Einrichtungen des Food-Courts zuzurechnen.

30 Damit hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitfall im Gegensatz zum BFH-Urteil in BFHE 258, 566 aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit ihrem Vermieter an der Verschaffung dieser Dienstleistungselemente zugunsten ihrer Kunden mitwirkte und sie die Nutzung des Food-Courts zugunsten ihrer Kunden im Grundsatz durchsetzen konnte. Es handelt sich dann nicht mehr um fremde Einrichtungen im Sinne der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.a cc). Dem steht die sich aus einer Kapazitätsbeschränkung ergebende begrenzende Wirkung im Einzelfall, die stets vorliegen kann, nicht entgegen.

31 bb) Auf eine Zuweisung des Besitzes durch den Zentrumsbetreiber an die Klägerin, die den Besitz dann an ihre Kunden weitergibt, kommt es daher nicht an. Ebenso ist entgegen der Auffassung der Klägerin die im Verhältnis zwischen Zentrumsbetreiber und Besucher unentgeltliche Einräumung der Nutzungsmöglichkeit am Food-Court unbeachtlich. Denn diese ist insoweit selbst unter Berücksichtigung von § 3 Abs. 9a UStG umsatzsteuerrechtlich folgenlos und damit nicht Gegenstand einer steuerbaren Leistung. Daher kann die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit jedenfalls dann im Verhältnis der Klägerin zu ihren Kunden zu berücksichtigen sein, wenn die Klägerin an der Erlangung dieser Nutzungsmöglichkeit für ihre Kunden mitwirkt.

32 4. Gleichwohl hat das Urteil des FG keinen Bestand.

33 a) Im Streitfall hat das FG bei der Abgrenzung zwischen der —unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG— steuersatzbegünstigten Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) und der —gemäß § 12 Abs. 1 UStG— dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) die maßgebliche Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers nicht hinreichend beachtet und damit diese Vorschriften verletzt. Zwar hat das FG insoweit zutreffend entschieden, dass für die nach diesen Vorschriften vorzunehmende Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Es hat dabei jedoch nicht beachtet, dass dem Durchschnittsverbraucher die Vereinbarungen der Klägerin mit ihrer Vermieterin zur Nutzung des Food-Courts beim dortigen Verzehr der von der Klägerin erworbenen Speisen nicht bekannt sind. Die Klägerin macht insoweit zutreffend geltend, dass ein Durchschnittsverbraucher die Einrichtungen des Food-Courts —beim Fehlen weiterer für die Abgrenzung maßgeblicher Umstände— zunächst einmal als solche des Zentrumsbetreibers ansieht.

34 b) Der erkennende Senat ist bei der Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung oder als sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die Entscheidung der Vorinstanz gebunden. Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben II.2.a), ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG. Es ist aber anerkannt, dass der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen hat, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder als sonstige Leistung (BFH-Urteil in BFHE 258, 566, Rz 25 f., m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

35 5. Die Sache ist nicht spruchreif.

36 a) Ein Food-Court, der von den Kunden mehrerer Unternehmer genutzt wird, die an diese Speisen gegen Entgelt abgeben, kann, auch wenn es sich um die Einrichtung eines Zentrumsbetreibers handelt, aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers diesen Unternehmern zuzurechnen sein. Hierfür kommt es nicht zwingend darauf an, dass einzelne Bereiche des Food-Courts für die Allgemeinheit erkennbar nur für die Nutzung durch die Kunden des jeweiligen Unternehmers vorgesehen sind, woran es im Streitfall in Bezug auf die Klägerin unstreitig fehlt.

37 Ausreichend ist vielmehr auch, dass der Durchschnittsverbraucher aufgrund anderer Umstände davon ausgehen kann, dass er als Kunde der Klägerin zur Nutzung des Food-Courts berechtigt ist. Hierfür genügt die vom FA angesprochene Ausgabe der Speisen mit einem Tablett, da dieses typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren. Es erschöpft sich dann die Leistung der Klägerin auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern stellt sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe zur Ausgabestelle einschließt. Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem Kunden vom Steuerpflichtigen (hier der Klägerin) angeboten werden (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, EU:C:2021:314, Antwort auf die Vorlagefrage) reicht dies aus.

38 b) Zu den für eine Zurechnung aus Verbrauchersicht maßgeblichen Umständen, wie etwa der vorstehenden Tablettnutzung, hat das FG allerdings keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Es hat insoweit nur den die Speisenausgabe mit Tablett bejahenden Vortrag der Klägerin wiedergegeben. Die Erörterung dieser für die rechtliche Entscheidung maßgeblichen Tatsachenfrage kann nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werden.

39 Das FG wird daher aufgrund der noch zu treffenden Feststellungen bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass die für die Kunden der Klägerin bestehende Möglichkeit, die von der Klägerin erworbenen Speisen auf einem Tablett zum Food-Court mitzunehmen, dieses dort nach dem Speisenverzehr abzugeben oder zurückzulassen, sodass es nach dessen Reinigung in einer Spülküche für die Klägerin wieder zum Einsatz kam, aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein eindeutiger Beleg dafür ist, dass die Klägerin daran mitwirkte, den Kunden die Möglichkeit zur Nutzung des Food-Courts einzuräumen. Dabei können im Rahmen einer Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender unterstützender Dienstleistungen der Klägerin indiziell auch deren Zahlungen (im Innenverhältnis zum Betreiber des Einkaufszentrums) für die Nutzung des Food-Courts, bezogen auf eine Spülküche und das Betriebspersonal für den Food-Court, zu berücksichtigen sein. Diese lassen es zudem als möglich erscheinen, dass die dort unter Ziff. ... vereinbarte monatliche „Nebenkostenvorauszahlung Foodcourt“ der Höhe nach die Grundmiete erreichte oder sogar überstieg. Es ist dann vom Vorliegen sonstiger Leistungen auszugehen, wobei unterschiedliche Öffnungszeiten des Food-Courts und der Klägerin nur insoweit von Bedeutung sind, als Speisenabgaben zu Zeiten, zu denen der Food-Court geschlossen ist, nicht zu einer sonstigen Leistung führen können. Lässt sich demgegenüber die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit am Food-Court durch die Klägerin aus Kundensicht bereits dem Grunde nach nicht belegen, ist der Klage stattzugeben.

40 Im Übrigen kommt es für die Beurteilung im Streitfall nicht darauf an, ob gewöhnliche Tabletts vorlagen, mit denen z.B. Teller oder Tüten transportiert werden können, oder ob es sich um die Sonderform eines Tabletts handelt, das aufgrund besonderer Unterteilungen als Tellerersatz für die Abgabe unterschiedlicher Speisen dient („Mensatablett“).

41 c) Bei seiner Entscheidung wird das FG schließlich ggf. die Schätzung des FA zu überprüfen haben, wobei der Frage nachzugehen ist, ob es bei dieser Schätzung eine Aufteilung nach Kunden, die den Food-Court nutzen und denen, auf die dies nicht zutrifft, vorgenommen hat. Denn insoweit geht (entsprechend bereits bisheriger Beurteilung auch) der EuGH davon aus, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht, die zur Annahme einer sonstigen Leistung führt, wenn sich der Endkunde dafür entscheidet, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, EU:C:2021:314, Antwort auf die Vorlagefrage). Diese Aufteilung kann entsprechend der vom Kunden verlautbarten Absicht zur Nutzung des Food-Courts oder entsprechend der Mitnahme von Speisen auf einem Tablett erfolgen.

42 d) Da die Klägerin die streitige Tätigkeit erst im September 2011 aufgenommen hat, stellen sich keine Fragen zur zeitlichen Anwendung von Art. 6 MwStVO.

43 e) Auf die Frage, ob das FG § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne eines Verfahrensfehlers verletzt hat, kommt es aufgrund der Zurückverweisung nicht an.

44 6. Der Senat hält weder eine Vorlage an den EuGH noch ein Aussetzen des Verfahrens nach § 74 FGO für notwendig.

45 a) Eine Vorlage an den EuGH sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an. Der Senat berücksichtigt dabei, dass der EuGH in der Rechtssache Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314) Gelegenheit hatte, sich zur Auslegung des Unionsrechts in Bezug auf die Speisenabgabe unter Nutzung eines Food-Courts zu äußern. Der EuGH hat sich aber anders als Generalanwalt Tour, der in seinen Schlussanträgen vom 12.11.2020, EU:C:2020:921, Rz 111 f.) hierzu Stellung genommen hatte, darauf beschränkt, in Rz 63 seines Urteils Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314) darauf hinzuweisen, dass es Sache des nationalen Gerichts sei, anhand der vom EuGH entwickelten Kriterien zu bestimmen, ob die verschiedenen Verkaufssysteme des Steuerpflichtigen unter den Begriff der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fallen oder nicht.

46 b) Im Hinblick auf die grundsätzliche Verkennung der maßgeblichen Verbrauchersicht hält der Senat ein Aussetzen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in der bei ihm anhängigen Rechtssache Phantasialand - C-406/20 nicht i.S. von § 74 FGO für vorgreiflich. Er kann daher offenlassen, ob es entsprechend dem dieser Rechtssache zugrunde liegenden Vorlagebeschluss des FG Köln vom 25.08.2020 - 8 K 1092/17 (EFG 2020, 1638) erforderlich sein könnte, in bestimmten Fällen für die Feststellung der „Sicht des Durchschnittsverbrauchers“ eine Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten durchzuführen. Nach den Verhältnissen des Streitfalles bejaht der erkennende Senat eine hinreichende eigene Sachkunde hierfür.

47 7. Der Senat versteht den Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), als bloße Anregung, hierüber zu entscheiden, da dies in einem Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2021, 1753; BFH-Beschluss vom 14.04.2020 - VI R 32/17, BFHE 268, 493, BStBl II 2020, 487).

48 8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.