Gründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die zwischen den Klägern bestehende GbR in den Streitjahren 1985 bis 1988 einen Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) unterhalten hat.

1. Eine Personengesellschaft erzielt nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C. I.).

2. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Dabei reicht nach ständiger Rechtsprechung jedoch ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite nicht aus (BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 92; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 238, unter III. 2. c). Vielmehr fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH an der Nachhaltigkeit, wenn der Steuerpflichtige mehrere unbebaute Grundstücke (Grundstücksparzellen) angeschafft und durch nur einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert hat, wenn eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar ist (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 92; in BFH/NV 1993, 728). Gleiches gilt für die Veräußerung von mehreren Eigentumswohnungen durch nur einen Vertrag (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20), es sei denn, der Veräußerer hat sich zuvor erfolglos um Einzelverkäufe bemüht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

Nachhaltigkeit ist hingegen anzunehmen, wenn mehrere Grundstücksparzellen (BFH-Urteil vom 29. August 1973 I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6) oder Miteigentumsanteile (BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) in verschiedenen Verträgen verkauft werden. Denn dann liegt ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vor.

b) Ausnahmsweise kann eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden:

- So hat der BFH eine gewerbliche Tätigkeit und damit eine Nachhaltigkeit bejaht, wenn 5 zusammenhängende Grundstücksparzellen mit der Maßgabe an einen einzigen Erwerber veräußert werden, dass der Veräußerer vom Erwerber das Alleinverkaufsrecht für die auf dem Grundstück zu errichtenden Wohnungen erhält (vgl. BFH/NV 1987, 92). Die zusätzliche vertragliche Verpflichtung des Veräußerers zur Erbringung weiterer Leistungen lässt die Gesamttätigkeit als nachhaltig erscheinen.

- Bei Unternehmen, die sich zu Arbeitsgemeinschaften zusammengeschlossen haben, hat der BFH eine nachhaltige Tätigkeit angenommen, wenn über einen längeren Zeitraum hinweg zahlreiche Einzelaktivitäten, wie z. B. der Abschluss eines Bauvertrages, der Einkauf von Materialien, die Einrichtung der Baustellen und die Einstellung von Arbeitern, entfaltet worden sind (BFH-Urteile vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194; vom 21. Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540).

- Der BFH hat auch ohne Vorliegen einer Wiederholungsabsicht das Betreiben eines Restaurationsbetriebes durch einen gemeinnützigen Verein während einer Flugsportveranstaltung und eines mehrtägigen Hallenfestes als nachhaltig beurteilt: Die Verwirklichung des Entschlusses zur Durchführung dieser Veranstaltungen erfordere eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten, wie Werbung durch Anzeigen und Plakate, Wareneinkauf, Bereithaltung von Räumlichkeiten und Geschirr, Verpflichtung von Musikanten und Abschluss der notwendigen Versicherungen; diese verschiedenen Tätigkeiten erfüllten in ihrer Gesamtheit den Begriff der Nachhaltigkeit (BFH-Urteil in BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88).

- Die Übernahme nur einer Testamentsvollstreckung ist als nachhaltige Tätigkeit gewertet worden, wenn sie zahlreiche Einzelaktivitäten erfordert und sich über mehrere Jahre erstreckt (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1975 V R 43/71, BFHE 117, 113, BStBl II 1976, 57, und vom 26. September 1991 V R 1/87, BFH/NV 1992, 418).

c) Von der Frage, ob das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt ist, ist die Frage zu unterscheiden, ob - als umgeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebes - die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Denn eine Tätigkeit kann nachhaltig sein, sich aber gleichwohl noch innerhalb der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung halten. So ist nach dem oben zitierten BFH-Urteil in BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6 der Verkauf von 10 unbebauten Grundstücksparzellen in 10 verschiedenen Verträgen nachhaltig, weil ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vorliegt. Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung hat der BFH jedoch nur deshalb als überschritten angesehen, weil der Steuerpflichtige im Sinne des BFH-Urteils vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642) an der Erschließung und künftigen Bebauung seines Baugeländes aktiv mitgewirkt, also im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf zusätzliche Aktivitäten zur Wertsteigerung der Grundstücke entfaltet hatte. An der Auffassung, dass keine Vermögensverwaltung mehr vorliegt, wenn der Steuerpflichtige den Grundbesitz vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder aktiv an der Erschließung mitwirkt, hat der BFH festgehalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, m. w. N.; vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798). Maßgebend dafür ist, dass der Steuerpflichtige seine nachhaltigen Tätigkeiten entfaltet hat, nachdem er fest zum Verkauf entschlossen war. Auch ist anerkannt, dass eine bisherige Vermögensverwaltung durch entsprechende Aktivitäten des Veräußerers in einen gewerblichen Grundstückshandel übergehen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erweist sich die Auffassung der Vorinstanz, die GbR habe seit dem Jahre 1985 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, als zutreffend. Die GbR war seit dem April 1985 mit unbedingter Veräußerungsabsicht nachhaltig und damit gewerblich tätig.

a) Die Tätigkeiten der GbR waren nachhaltig i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Zwar haben die GbR und der Kläger nur einen Vertrag mit nur einer Erwerberin über den Verkauf von 6 bzw. 4 Grundstücksparzellen abgeschlossen. Aber eine Nachhaltigkeit der Betätigung der GbR liegt selbst dann vor, wenn man entgegen der Auffassung des FG annimmt, die GbR habe keine Wiederholungsabsicht gehabt und die im Kaufvertrag von der GbR eingegangene Verpflichtung, der Erwerberin der Grundstücke das Eigentum an 2 weiteren Grundstücken zu verschaffen, sei gemäß dem Vorbringen der Kläger dahin zu verstehen, dass die GbR den Verkauf dieser Grundstücke nur vermitteln wollte. Denn die GbR, die durch eine Zeitungsanzeige am 26. April 1985 ihre unbedingte Verkaufsabsicht bekundet hatte, hat seitdem im Interesse einer bestmöglichen Verwertung ihres Grundbesitzes zahlreiche Einzelaktivitäten entfaltet, die in ihrer Gesamtheit als nachhaltige Betätigung zu würdigen sind:

Sie hat am 18. Dezember 1985 mit der S-GmbH einen Kooperationsvertrag zur gemeinsamen Verwertung ihres Grundbesitzes in der Form geschlossen, dass der Grundstückserwerber verpflichtet werden sollte, die S-GmbH mit der schlüsselfertigen Erstellung des vorgesehenen Einkaufszentrums zu beauftragen. Sie hat am 11. August 1986 eine Änderung oder Ergänzung der ihr am 4. Oktober 1985 erteilten Baugenehmigung beantragt. Sie hat sich zur Erzielung möglichst hoher Mieten durch die Käuferin des Grundbesitzes, die auch den Generalübernehmervertrag mit der S-GmbH schließen sollte, um Mieter für das zu errichtende Einkaufszentrum bemüht. Sie hat in dem Kaufvertrag vom 19. April 1988 nicht nur ihren Grundbesitz, sondern auch die - noch nach dem Verkaufsentschluss geänderten - Baupläne veräußert und die Gewähr dafür übernommen, dass die am 1. März 1988 erteilte Baugenehmigung für das auf dem veräußerten Grundbesitz geplante Einkaufszentrum bestandskräftig wurde. Sie hat ferner versichert, dass die Grundstücksnachbarn dem genehmigten Bauvorhaben zugestimmt haben. Sie hat sich schließlich der Erwerberin gegenüber zur Verschaffung des Eigentums an 2 weiteren, in fremdem Eigentum stehenden Grundstücken und damit zur Erbringung von Leistungen auch nach Abschluss des Kaufvertrages verpflichtet.

Diese zahlreichen, unterschiedlichen und mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Aktivitäten der GbR haben sich, beginnend mit der Zeitungsanzeige am 26. April 1985, über den Zeitraum von etwa 3 Jahren erstreckt. Sie haben in ihrer Gesamtheit ein Ausmaß erreicht, das nicht geringer ist als die Summe der Einzeltätigkeiten, bei der die bisherige, oben dargestellte Rechtsprechung (vgl. dazu unter 2. b.) auch bei Abschluss nur eines Vertrages die Nachhaltigkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG bejaht hat.

b) Die nachhaltigen und mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Tätigkeiten der GbR sind auch nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Dieser Auffassung steht nicht die von der Rechtsprechung entwickelte sog. Drei-Objekt-Grenze entgegen. Deshalb kann offen bleiben, ob die verkauften sechs bzw. vier Grundstücksparzellen sechs bzw. vier Objekte im Sinne dieser Drei-Objekt-Grenze sind oder ob es sich dabei im Hinblick auf das auf dem verkauften Grundbesitz zu errichtende Einkaufszentrum und die mitverkauften Baupläne um eine wirtschaftliche Einheit handelt, die als nur ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze zu beurteilen ist (vgl. zur wirtschaftlichen Einheit bei mehreren Grundstücken oder Wohnungen die BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94).

Denn die Drei-Objekt-Grenze ist von der Rechtsprechung zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes von der privaten Vermögensverwaltung für Fälle eingeführt worden, in denen zweifelhaft und deshalb anhand von Indizien klärungsbedürftig ist, ob der Steuerpflichtige seine nachhaltige Tätigkeit entweder für Zwecke der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten durch Selbstnutzung oder Vermietung oder aber im Hinblick auf eine beabsichtigte Veräußerung entfaltet hat. Soweit die Bedeutung der Drei-Objekt-Grenze in der Rechtsprechung der Vergangenheit anders gesehen worden sein sollte, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1198 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) klargestellt, dass sie keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit darstellt und nicht dahin gehend verstanden werden kann, dass sie wie eine Freigrenze wirkt. Er hat darauf hingewiesen, auch bei Veräußerung von weniger als vier Objekten könne beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden sei oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut werde.

Die vom Großen Senat angeführten Beispielsfälle, in denen auch bei weniger als vier Objekten ein Gewerbebetrieb vorliegen kann, sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer die Einzelaktivitäten zu einem Zeitpunkt entfaltet, indem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder sogar bereits ausgeschieden ist. Sie beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände zweifelsfrei feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind. Dies wird auch dadurch belegt, dass der Große Senat in seinem Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 dem Anliegen des vorlegenden X. Senats, die Drei-Objekt-Grenze nicht auf Fälle der Bebauung, sondern nur auf Fälle des Handels anzuwenden, u. a. mit der Begründung nicht gefolgt ist, dass sich bei der Errichtung des Gebäudes auf einem eigenen Grundstück der Unterschied nicht durch die Art der Bautätigkeit, sondern erst durch den Verkauf zeige; zeige sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden aber erst im Verkauf, so könne - ebenso wie beim bloßen An- und Verkauf von Grundstücken - im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten habe (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 4. der Gründe). Die Frage nach der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung stellt sich aber dann nicht, und insoweit bedarf es auch keiner weiteren Beweisanzeichen, wenn aus anderen Gründen (im Streitfall: Verkaufsanzeige in der Zeitung) zweifelsfrei feststeht, dass der Veräußerer seine nachhaltigen Aktivitäten in Bezug auf das Grundstück mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet hat.

4. Da die seit dem Jahr 1985 entfalteten Aktivitäten der GbR das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, ist unerheblich und deshalb entgegen der Verfahrensrüge der Kläger nicht aufklärungsbedürftig, ob die GbR die Grundstücke in bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat. Denn selbst wenn zugunsten der Kläger das Fehlen jeglicher Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke unterstellt wird, ändert dies nichts daran, dass die bisherige Vermögensverwaltung durch die von der GbR seit dem Verkaufsentschluss entfalteten zusätzlichen Aktivitäten und durch die zusätzlich eingegangenen Verpflichtungen in die Gewerblichkeit umgeschlagen ist.