Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) die Aufwendungen für die Errichtung des Carports und für seinen Umbau zu einer geschlossenen Garage als nicht nach § 10 e Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz 2 EStG förderfähig angesehen und infolgedessen auch die Berücksichtigung von Finanzierungskosten abgelehnt.

1. § 10 e Abs. 2 EStG fördert die Herstellungskosten für einen Ausbau oder eine Erweiterung. Die Begriffe ,,Ausbau'' und ,,Erweiterung'' sind in § 17 Abs. 1 und 2 des bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) näher umschrieben. Danach setzt ein Ausbau/eine Erweiterung voraus, dass neuer Wohnraum geschaffen wird, der nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) voll auf die Wohnfläche anzurechnen ist (Senatsurteil vom 8. März 1995 X R 74/94, BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352). Dem steht nicht die zu § 7 b Abs. 2 EStG ergangene Entscheidung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Januar 1993 IX R 97/88 (BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601) entgegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Begründung der Senatsentscheidung verwiesen.

Eine Garage ist kein anzurechnender und insofern vollwertiger Wohnraum im Sinne der vorgenannten Bestimmung (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841, unter 3. b). Für nicht oder nicht ganz umschlossene PKW-Stellplätze gilt nichts anderes (Senatsurteil vom 7. Februar 1996 X R 12/93, BFHE 179, 413, BStBl II 1996, 360).

2. Die Schaffung nicht vollwertiger Räume (hier: eines Carports und sein Ausbau zu einer geschlossenen Garage) ist - insoweit wie bei § 10 e Abs. 1 EStG - nur ,,mit''-begünstigt, wenn sie im Zuge einer einheitlichen Baumaßnahme zusammen mit nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 II. BVO voll anrechenbaren Räumen - z. B. bei einem unterkellerten Anbau - hergestellt werden (Senatsurteil in BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352, unter 2. c der Entscheidungsgründe).

An der für die ,,Mit''-Begünstigung der Aufwendungen zur Herstellung des Carports erforderlichen einheitlichen Baumaßnahme fehlt es im Streitfall trotz des zeitgleichen Ausbaus des Dachgeschosses. Weder die Zeitgleichheit dieses Ausbaus mit der Errichtung des Carports noch eine einheitliche baurechtliche Behandlung in einem einzigen Bauantrag und in einer ebensolchen Baugenehmigung genügen für die Annahme einer einheitlichen Baumaßnahme. Eine solche ist nur dann zu bejahen, wenn zwischen dem - bezogen auf den Streitfall - förderfähigen Ausbau des Dachgeschosses und der für sich gesehen nicht förderfähigen Maßnahme ein zwangsläufiger Zusammenhang besteht, der entweder bautechnisch oder baurechtlich bedingt ist. Ob ein die ,,Durchführung als einheitliche Maßnahme'' kennzeichnender zeitlicher Zusammenhang ausreicht, wenn mehrere für sich förderfähige Ausbauten/Erweiterungen geschaffen werden (vgl. zu § 2 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes - EigZulG - Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Rdnr. 34; FG Köln, Urteil vom 22. März 2000 14 K 5858/99, EFG 2000, 736; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl. 2001, § 2 Rdnr. 30), kann hier dahinstehen.

a) Nach seinem Wortlaut begünstigt § 10 e Abs. 2 EStG Herstellungskosten von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung und geht damit sinngemäß von einer räumlichen Verbindung zwischen Wohnung und Erweiterung aus. Bestätigt wird dies durch § 17 II. WoBauG, der unter Erweiterung eines bestehenden Gebäudes die Aufstockung und den Anbau an das Gebäude versteht und - als Unterfall des Wohnungsbaus i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 II. WoBauG - ebenfalls nach seinem Wortsinn einen räumlichen Bezug zwischen Gebäude und Erweiterung voraussetzt (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596). Aufwendungen für Ausbauten und Erweiterungen einer bereits bestehenden Wohnung sind grundsätzlich nachträgliche Herstellungskosten, die lediglich unter den näheren Voraussetzungen des § 17 II. WoBauG als selbständiges Objekt nach § 10 e Abs. 2 EStG begünstigt sind. Dies rechtfertigt es, die geförderte Erweiterung bzw. einen Ausbau auf Maßnahmen zu beschränken, die in bautechnischer Verbindung oder aus anderen zwingenden Gründen zueinander in Beziehung stehen. Auch nach Sinn und Zweck des § 10 e Abs. 2 EStG kann die ,,Mit''-Begünstigung an sich nicht förderfähiger Baumaßnahmen nur unter der Voraussetzung gerechtfertigt werden, dass die an sich nicht förderfähigen Aufwendungen zwangsläufig mit einem nach § 10 e Abs. 2 EStG förderfähigen Ausbau bzw. einer ebensolchen Erweiterung einer Wohnung verbunden sind. Würde es hier für die Annahme einer einheitlichen Baumaßnahme ausreichen, dass das Baugeschehen zeitgleich durchgeführt und/oder baurechtlich einheitlich behandelt wurde, würde allein der Zeitpunkt der Baumaßnahmen den Ausschlag für ihre Förderfähigkeit geben. Es läge dann im Belieben des Steuerpflichtigen, sich durch diese Zeitgleichheit in den Genuss der Wohnungsbauförderung auch für solche Baumaßnahmen zu bringen, die für sich gesehen nicht förderfähig sind.

b) Vertreten wird (s. vorstehend S. 6), dass bei der Bestimmung des ,,Objekts'' i. S. des § 10 e Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG bzw. des § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EigZulG als ,,einheitliche Baumaßnahme'' ,,mehrere Ausbauten und Erweiterungen'' zusammengefasst werden, wenn sie in zeitlichem Zusammenhang zueinander stehen. Hierbei wird vorausgesetzt, dass es sich bei diesen rechtlich zusammengefassten Maßnahmen um solche handelt, die für sich betrachtet förderfähig sind, so dass ihre Begünstigung ausschließlich am Objektverbrauch und nicht am Fehlen anderer Voraussetzungen scheitern könnte. Diese rechtliche Beurteilung könnte unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt sein, dass sie im Interesse des Steuerpflichtigen eine befriedigende und der Lebenswirklichkeit gerecht werdende Antwort auf die Frage ermöglicht, wodurch bei einer einheitlichen Baumaßnahme der Objektverbrauch bewirkt wird. Denn mehrere in vor allem zeitlichem Zusammenhang zueinander durchgeführte Ausbau-/Erweiterungsmaßnahmen würden bei isolierter Beurteilung die Frage aufwerfen, welche der Maßnahmen ,,Objekt'' i. S. des § 10 e Abs. 2 EStG ist und den Objektverbrauch bewirkt, der die Förderung der übrigen zeitgleich durchgeführten Maßnahmen ausschließen könnte. Der Senat kann diese Frage indes dahingestellt sein lassen.

c) Der vorstehend dargelegten Voraussetzung der Zwangsläufigkeit steht entgegen der Ansicht der Kläger nicht entgegen, dass Herstellung sowie Anschaffung einerseits und Ausbau sowie Erweiterung andererseits gleichberechtigt gefördert werden. Denn die Gleichwertigkeit von Herstellung sowie Anschaffung und Ausbau sowie Erweiterung zeigt sich in den Rechtsfolgen. Sie verlangt dagegen keine Gleichförmigkeit bei den Tatbestandsvoraussetzungen der Förderung (vgl. Senatsurteil vom 14. Februar 1996 X R 127/92, BFHE 179, 416, BStBl II 1996, 362).

Die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung als Gegenstand der Förderung nach § 10 e Abs. 1 EStG kann nicht gleichgesetzt werden mit dem Ausbau oder der Erweiterung als Gegenstand der Förderung nach § 10 e Abs. 2 EStG, der voraussetzt, dass neuer (vollwertiger) Wohnraum geschaffen wird. Dagegen knüpft die Förderung nach § 10 e Abs. 1 EStG an der wirtschaftlichen Einheit Wohnung an, ohne dass es sich bei jedem Bestandteil der Wohnung um vollwertigen Wohnraum handeln muss, so dass dazu auch ein Stellplatz oder ein Carport oder eine Garage gehört.

3. Die hiernach vorauszusetzende Zwangsläufigkeit eines Zusammenhangs von förderfähiger und nicht förderfähiger Ausbau-/Erweiterungsmaßnahme kann sich aus bautechnischen Gegebenheiten (bautechnischer Zusammenhang: Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 10 e Rz. 13, und wohl auch Wacker, a. a. O., § 2 Rz. 28) und/oder aus baurechtlichen Verpflichtungen ergeben. An beiden fehlt es im Streitfall.

a) Dies ist im Hinblick auf den fehlenden bautechnischen Zusammenhang von Dachgeschossausbau und Carport offenkundig und bedarf deshalb keiner weiteren Erörterung.

b) Das FG verneinte auch einen baurechtlichen Zwang, den Carport zu errichten. Es stützte sich dabei auf die Bauordnung des Landes Nordrhein-Westfalen. Hierbei handelt es sich um Landesrecht, an dessen Feststellung und Auslegung durch das FG der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO wie an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden ist, und zwar auch dann, wenn die festgestellten landesrechtlichen Vorschriften lediglich eine Vorfrage für die Anwendung des bundesrechtlichen Steuerrechts betreffen (BFH-Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 9. Juni 1989 VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, und vom 25. Oktober 1995 II R 90/94, BFH/NV 1996, 296).

4. Weil schon der Carport nicht als Ausbau i. S. des § 10 e Abs. 2 EStG behandelt werden kann, hat das FG zu Recht die Förderfähigkeit der Aufwendungen, mit denen der Carport zu einer geschlossenen Garage umgebaut wurde, als nachträgliche Herstellungskosten ebenso verneint wie den beantragten Abzug der Finanzierungskosten.