Zur Umsatzbesteuerung der Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw, der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde
Leitsatz
1. Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten PKW, den ein Unternehmer von einem Nichtunternehmer und damit ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat, unterliegt nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht der Umsatzbesteuerung, soweit keine ,,Bestandteile'' (mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug) eingefügt wurden. Dienstleistungen (sonstige Leistungen) einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Karosserie- und Lackarbeiten an einem PKW), führen nicht zu ,,Bestandteilen'' des Gegenstandes (Anschluss an die Vorabentscheidung des im Streitfall Fischer).
2. Eine Eigenverbrauchsbesteuerung der PKW-Entnahme nach der Differenz-Regelung des § 25 a Abs. 1 UStG 1991 scheidet aus, wenn der Entnahmewert den Einkaufspreis nicht übersteigt.
3. Eine in der Vorabentscheidung erwogene Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, soweit die Entnahme nicht gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 dieser Richtlinie der Besteuerung unterliegt und der Wert der betreffenden Arbeiten nicht im Rahmen der beruflichen Tätigkeiten des Klägers vor der Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen vollständig verbraucht worden ist, kann nicht auf § 15 a UStG gestützt werden, wenn der entnommene PKW kein Investitionsgut, sondern Gegenstand des Umlaufvermögens des Unternehmens ist.
Gesetze: UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. aUStG 1991 § 15 aRichtlinie 77/388/EWG Art. 5 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 Buchst. cRichtlinie 77/388/EWG Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. bRichtlinie 77/388/EWG Art. 20 Abs. 1 Buchst. b
Instanzenzug: Niedersächsisches FG (EFG 1998, 692)
Tatbestand
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb einen Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen (sog. Oldtimern). Zum gab er den Betrieb auf und übernahm die beiden noch vorhandenen Oldtimer, u. a. einen RR-Bentley, in sein Privatvermögen. Den RR-Bentley hatte der Kläger 1989 von einer Privatperson - ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit - für sein Unternehmen erworben (Kaufpreis 28 800 DM) und 1990 mit umfangreichen Karosserie- und Lackarbeiten renovieren lassen (Rechnung vom : 10 800 DM zzgl. 1 512 DM Umsatzsteuer). Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte der Kläger 1990 als Vorsteuerbetrag geltend.
Für das Streitjahr 1992 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärung ab. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Entnahme des Bentley als Eigenverbrauch. Als Bemessungsgrundlage nahm das FA einen Teilwert von 20 000 DM an und setzte insoweit Umsatzsteuer in Höhe von 2 800 DM fest. Der Einspruch, den der Kläger auf das Besteuerungsverbot bei der Entnahme eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Gegenstands stützte, hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 692).
Das FA legte Revision ein und rügte Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG). Dazu trug es vor: Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) lasse die Besteuerung der Entnahme zu, ,,wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben''. Der Kläger habe zwar nicht bei Anschaffung des PKW, aber für die umfangreichen Karosserie- und Lackierungsarbeiten den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führten Aufwendungen zur Erhaltung und zum Gebrauch eines Gegenstands zu keinem ,,Bestandteil'' des Gegenstands. Dem liege die Auffassung zugrunde, dass solche Aufwendungen regelmäßig noch während der Zeit der unternehmerischen Nutzung des Gegenstands verbraucht würden, also nicht in einen Letztverbrauch einmündeten. Das gelte nicht bei Maßnahmen, die den Wert des Gegenstands (und damit den Entnahmewert) nachhaltig erhöhten. Sie seien wie Bestandteile (mit Vorsteuerabzug) zu behandeln, die dem Gegenstand eingefügt worden seien. In diesen Fällen müsse die Entnahme des gesamten Gegenstands systemgerecht besteuert werden, um einen unbesteuerten Letztverbrauch zu vermeiden. Die umfangreichen Arbeiten am Fahrzeug seien mit nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungsarbeiten vergleichbar. Eine rechtliche Würdigung dieser Frage habe das FG aber nicht vorgenommen.
Der Senat setzte das Revisionsverfahren aus und legte dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) Fragen zur Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG zur Besteuerungsgrundlage und zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor (Beschluss vom V R 8/98, BFHE 189, 200, BFH/NV 1999, 1709).
Der EuGH beantwortete die in diesem Verfahren (Fischer) gestellten Fragen in den von ihm verbundenen Verfahren Rs. C-322/99 - Fischer - und C-323/99 - Brandenstein - mit Urteil vom - im Folgenden: Vorabentscheidung - (Internationales Steuerrecht - IStR - 2001, 376, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2001, 293, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 2001, 390).
Das FA, das aufgrund der Vorabentscheidung des EuGH nicht mehr an seiner Auffassung festhält, die anlässlich der Betriebsaufgabe erfolgte Entnahme des Bentley unterliege der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1991, beantragt nunmehr sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Entnahme zu einer Vorsteuerberichtigung (gemäß Antwort Nr. 3 des EuGH) führt. Das FA ist der Auffassung, dass der Wert der 1990 durchgeführten Arbeiten an dem PKW (mit dem Vorsteuerbetrag in Höhe von 1 512 DM) bei Überführung ins Privatvermögen noch nicht vollständig verbraucht gewesen sei. Dies sei im Streitjahr 1992 zu berücksichtigen.
Der Kläger gab zum Revisionsvorbringen des FA keine Stellungnahme ab.
Beide Beteiligten verzichten nunmehr auf mündliche Verhandlung.
Gründe
II.
Die Revision des FA ist unbegründet.
Die Entnahme des PKW aus dem Unternehmen des Klägers führt im Ergebnis weder zur Besteuerung noch zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf die vor der Entnahme an dem PKW durchgeführten Arbeiten.
1. Das im Streitjahr 1992 geltende Umsatzsteuergesetz 1991 unterwarf Entnahmevorgänge als Eigenverbrauch der Umsatzsteuer. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1991 ,,liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen''.
Die Vorschrift knüpft die Besteuerung zwar nicht (wie Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) an die Voraussetzung, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (Besteuerungsverbot bei fehlender Berechtigung zum Vorsteuerabzug); die deutsche Finanzverwaltung beachtet diese Voraussetzung des Gemeinschaftsrechts aber jedenfalls dem Grunde nach. Diese richtlinienkonforme Anwendung des Eigenverbrauchstatbestands ist - wie die Vorabentscheidung bestätigt - gemeinschaftsrechtlich geboten.
Da der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 63) klargestellt hat, dass Dienstleistungen einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind, ,,keine Bestandteile'' i. S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind, kommt die Besteuerung der Entnahme bei richtlinienkonformer Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1991 im Streitfall nicht in Betracht. Die Karosserie- und Lackarbeiten an dem PKW sind sonstige Leistungen (Dienstleistungen) im Sinn der Vorabentscheidung.
2. Die angefochtene Steuerfestsetzung kann auch nicht auf § 25 a UStG 1991 gestützt werden. Die Vorschrift wurde zwar im Besteuerungsverfahren des Streitfalles nicht berücksichtigt, ist aber aufgrund ihres Anwendungsbereichs einschlägig. Die zum eingeführte Fassung des § 25 a UStG (vgl. Zweites Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom , BGBl. I 1990, 597, BStBl I, 213) betraf eine sog. Differenzbesteuerung der Umsätze von ,,Gebrauchtfahrzeugen''. Sie erfasste neben den Lieferungen auch ,,den Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a von Fahrzeugen'', wenn der Unternehmer das Fahrzeug für sein Unternehmen zum Zwecke des gewerbsmäßigen Verkaufs erworben hatte und für die Lieferung des Fahrzeugs an den Unternehmer Umsatzsteuer nicht geschuldet wurde. Der Umsatz wurde gemäß § 25 a Abs. 2 UStG (damaliger Fassung) ,,beim Eigenverbrauch nach dem Betrag, um den der Wert nach § 1 d Abs. 4 Nr. 1 den Einkaufspreis für das Fahrzeug übersteigt'', bemessen.
Im Streitfall ergab sich jedenfalls keine Bemessungsgrundlage i. S. der Vorschrift. Nach den revisionsrechtlich nicht angegriffenen Feststellungen des FG war der Entnahmewert mit 20 000 DM anzusetzen, der den Einkaufspreis in Höhe von 28 800 DM nicht überstieg. Der Senat kann daher offen lassen, ob die von § 25 a Abs. 1 UStG 1991 vorgesehene Eigenverbrauchsbesteuerung bei den von der Vorschrift erfassten Gebrauchtfahrzeugen zulässig oder generell ausgeschlossen war. Die Regelung betraf Fahrzeuge, die der Unternehmer ohne das Recht zum Vorsteuerabzug (z. B. wie im Streitfall von Privat) für das Unternehmen erworben hatte. Stellt man darauf ab, dass § 25 a Abs. 1 UStG damaliger Fassung auf die Eigenverbrauchsregelung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG Bezug nahm, die bei richtlinienkonformer Anwendung ein Besteuerungsverbot für solche Gegenstände enthält (s. oben zu 1.), so müsste sich dieses auch im Rahmen des § 25 a Abs. 1 UStG damaliger Fassung auswirken. Geht man hingegen davon aus, dass die Regelung der Differenzbesteuerung für gebrauchte Gegenstände gerade deren Vorsteuerbelastung berücksichtigt, spräche dies für die Erfassung des Eigenverbrauchs, soweit der Entnahmewert den Einkaufspreis übersteigt.
3. Eine - in der Vorabentscheidung für möglich gehaltene - Vorsteuerberichtigung kommt im Streitfall nicht zum Tragen.
a) Nach der Vorabentscheidung (vgl. Rdnr. 92) ist der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ,,auf Grund von Arbeiten, die nach Anschaffung des Gegenstands (hier eines Pkws) ausgeführt worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben . . . Gegenstand einer Berichtigung nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie, wenn diese Arbeiten nicht zur Mehrwertsteuerpflicht gemäß Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 bei der Entnahme des Pkws geführt haben und ihr Wert nicht im Rahmen der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen vor der Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen vollständig verbraucht worden ist''.
Gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.
Dabei kommen nach der Vorabentscheidung (Rdnr. 90) insbesondere Dienstleistungen in Betracht, die nach der Anschaffung des PKW erbracht worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, die keine Bestandteile i. S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind.
b) Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist jedoch - als den Kläger belastende Regelung - für die Entscheidung des Streitfalles nicht unmittelbar anwendbar. Wie der Senat bereits zu der ebenfalls in der Vorabentscheidung behandelten Sache Brandenstein (Senatsurteil vom V R 106/98, Der Betrieb 2002, 24; BFH/NV 2002, 298 - Abdruck liegt bei -), ausgeführt hat, kommt eine Vorsteuerberichtigung nach nationalem Recht nur gemäß § 15 a UStG 1991 in Betracht. Diese Vorschrift dient - entsprechend Art. 20 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG - der Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Investitionsgütern, also Gegenständen des Anlagevermögens des Unternehmens, nicht aber bei Gegenständen des Umlaufvermögens.
Da der PKW im Unternehmen des Klägers zum Weiterverkauf bestimmt war, handelt es sich - anders als im Fall Brandenstein V R 106/98 (vgl. das Senatsurteil vom ) - um keinen Gegenstand des Anlagevermögens (Investitionsgut), sondern um einen Gegenstand des Umlaufvermögens.
§ 15 a UStG 1991 ist ersichtlich auf eine Umsetzung des Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG beschränkt. Dies spricht dagegen, die Vorschrift gleichwohl - im Wege der richtlinienkonformen Auslegung - erweiternd (auch) auf die unter Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Sachverhalte anzuwenden. Auch die bisherige nun nicht mehr aufrechtzuerhaltende deutsche Praxis, Fälle wie den des Streitfalles ,,vereinfachend'' als Entnahmeeigenverbrauch zu besteuern, wenn Arbeiten am PKW - gleich, ob Lieferung von Bestandteilen oder bloße Dienstleistungen - 20 v H. der ursprünglichen Anschaffungskosten für den Gegenstand überstiegen (, IV C 3 - S 7102 - 12/94, BStBl I 1994, 298) - also nicht § 15 a UStG anzuwenden -, legt die Beurteilung nahe, dass eine dem Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG entsprechende materiell-rechtliche Vorsteuerberichtigung im Umsatzsteuergesetz (bislang) fehlt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 557
BB 2002 S. 610 Nr. 12
BFH/NV 2002 S. 598 Nr. 4
BFHE S. 347 Nr. 197
BStBl II 2002 S. 557 Nr. 14
DStR 2002 S. 447 Nr. 11
DStRE 2002 S. 389 Nr. 6
INF 2002 S. 316 Nr. 10
KÖSDI 2002 S. 13236 Nr. 4
UR 2002 S. 179 Nr. 4
WAAAA-89287