Gründe

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Gewinnhinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht der Tarifermäßigung nach § 34 c Abs. 4 EStG unterliegt.

1. Nach § 34 c Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag die auf ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Einkommensteuer statt der Anrechnung oder des Abzugs der ausländischen Steuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als ausländische Einkünfte gelten, wenn - wie im Streitfall unstreitig ist - ein Gewerbebetrieb ausschließlich den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hat, 80 v. H. des Gewinns dieses Gewerbebetriebs (§ 34 c Abs. 4 Satz 4 EStG).

Wird der Gewerbebetrieb von einer Personengesellschaft unterhalten, kann jeder unbeschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer die Tarifermäßigung in Anspruch nehmen, soweit die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 34 c Abs. 4 EStG erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1992 XI R 57/29, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Gewinn des Gewerbebetriebs einer solchen Personengesellschaft ist der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft zuzüglich solcher Sondervergütungen für Leistungen von Gesellschaftern i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die dem begünstigten Gesellschaftszweck dienen. Die Art der Tätigkeit der Gesellschafter ist dabei ohne Bedeutung; sie muss lediglich die begünstigte Betätigung der Gesellschaft fördern (BFH in BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798 unter 3. b).

2. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört danach nicht zu dem begünstigten Gewinn des Gewerbebetriebs der Gesellschaft i. S. des § 34 c Abs. 4 Satz 4 EStG.

a) Nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten, soweit sich sein negatives Kapitalkonto durch eine Entnahme erhöht (Einlageminderung), ohne dass insoweit eine Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern besteht oder entsteht, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der zuzurechnende Betrag mindert die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15 a Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Regelung soll verhindern, dass Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrags die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt (Senatsurteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter III. 6. b). Im Ergebnis wird dadurch der früher ausgleichsfähige Verlust in einen lediglich verrechenbaren Verlust ,,umgepolt'', so als ob von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und die Verluste bereits im Entstehungsjahr lediglich verrechenbar gewesen wären (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 15 a Rz. 150; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 a Rdnr. D 91).

Der dem Kommanditisten nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Gewinn ist kein Gewinn aus seiner Beteiligung an der KG i. S. des § 15 a Abs. 3 Satz 4 EStG. Das folgt daraus, dass anderenfalls der infolge einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag nach § 15 a Abs. 3 Satz 4 EStG sogleich wieder mit dem ,,umgepolten'' verrechenbaren Verlust zu verrechnen wäre. Die Regelung des § 15 a Abs. 3 EStG liefe bei einer solchen Auslegung ins Leere (v. Beckerath, a. a. O., Rdnr. D 99). In Wahrheit ist der zuzurechnende Betrag kein Gewinn (Schmidt, a. a. O., Rz. 160), sondern lediglich ein Rechnungsposten, der zum Zweck der ,,Umpolung'' ausgleichsfähiger in verrechenbare Verluste dem Kommanditisten wie ein Gewinn zugerechnet wird.

b) Ist der nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Betrag sonach kein Gewinn aus der Beteiligung an der KG, kann er auch nicht Bestandteil des Gewinns eines Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i. S. des § 34 c Abs. 4 Satz 4 EStG sein. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der zuzurechnende Betrag nicht vergleichbar mit Sondervergütungen für Leistungen von Gesellschaftern i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die die begünstigte Betätigung der Gesellschaft fördern. Einerseits werden diese Sonderbetriebseinnahmen durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Gewinnanteils des betreffenden Gesellschafters und sind damit materiell ,,Gewinn''. Andererseits stehen sie in dem von § 34 c Abs. 4 EStG vorausgesetzten Förderungszusammenhang mit dem begünstigten Zweck, nämlich dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Ein solcher Zusammenhang besteht für die Gewinnhinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht. Sie ist allein durch die Einlageminderung veranlasst, die mit dem Betrieb der KG in keinerlei Zusammenhang steht. Ein solcher Zusammenhang wird auch nicht dadurch vermittelt, dass der ,,umgepolte'' Verlust aus einer Betätigung stammt, die an sich die Voraussetzungen des § 34 c Abs. 4 EStG erfüllt (gl. A. Hellwig in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 c EStG Rn. 91; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 34 c EStG Anm. 19; Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 18. Januar 1993, und Finanzministerium Niedersachsen vom 16. Februar 1993, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 34 c Nr. 166; Oberfinanzdirektion Hannover vom 3. März 1993, Internationales Steuerrecht 1993, 429).