Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Zutreffend hat das FG in Abänderung des angefochtenen Steuerbescheids die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 10. Februar 1994 auf 68 323 DM herabgesetzt.

1. Die Steuer für den Erwerb vom 10. Februar 1994 ist nach § 14 ErbStG zu berechnen, da dem Kläger innerhalb von zehn Jahren weitere Erwerbe von derselben Person (Vater des Klägers) angefallen sind. Die vom FA hierzu angestellte Berechnung ist - im vom FG angenommenen Ausmaß - zu Lasten des Klägers rechtsfehlerhaft. Die Berechnung des FA ließe sich zwar mit einem buchstäblich am Wortlaut orientierten Verständnis der Vorschrift vereinbaren, sie widerspricht jedoch dem Regelungszweck und Sinn der Vorschrift.

§ 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch Mehrfachgewährung der persönlichen Freibeträge und durch Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BTDrucks VI/3418, 69 zu § 14; BFH-Urteile vom 30. März 1977 II R 68/76, BFHE 122, 330, BStBl II 1977, 664, und vom 17. April 1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522). Dieses Regelungsziel wird dadurch erreicht, dass mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet werden, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Die Vorschrift ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst, noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BFHE 187, 53, BStBl II 1999, 25, m. w. N.).

Dem Regelungsziel der Vorschrift, mehrfache Freibetragsgewährung und Vermeidung von Steuerprogression innerhalb des Zusammenrechnungszeitraums zu verhindern, lässt sich jedoch im Umkehrschluss entnehmen, dass Erwerbe außerhalb des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums den Steuersatz nicht mehr erhöhen dürfen und nicht zum Ausschluss der (einmaligen) Gewährung des Freibetrags für den nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraum führen dürfen (BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220; Jülicher, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG, 1993, S. 107 f.; vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 14 Rdnr. 24; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 14 ErbStG Rdnr. 10). Eine derartige, dem materiellen Regelungsziel und der zu deren Verwirklichung geschaffenen Regelungstechnik widersprechende Beeinflussung der Besteuerung des jeweils letzten Erwerbs hinsichtlich Freibetrag und Progressionshöhe durch außerhalb des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums liegende Vorerwerbe kann jedoch bei einer Abfolge von Schenkungen zwischen denselben Personen auftreten, die über einen Zehnjahreszeitraum hinausreicht (zur Darstellung der Problematik vgl. Jülicher, a. a. O., S. 107 f.; Moench, a. a. O., Rdnr. 11; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 12. Aufl., § 14 Rdnr. 16 f.).

2. Die Möglichkeit einer Überprogression ergibt sich daraus, dass nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG nicht die tatsächlich für die Vorerwerbe festgesetzten bzw. erhobenen Steuern abzuziehen sind, sondern die Steuern, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wären (fiktive Steuer). Diese Berechnungsmethode lässt außer Acht, dass die Mittelglieder der Schenkungsfolge, die in einen vorangegangenen Zehnjahreszeitraum hineinragen - aufgrund der Zusammenrechnung mit Vorerwerben aus diesem vorangegangenen Zeitraum rechtlich zutreffend -, höher zu besteuern waren, als dies bei der Berechnung allein aus der Sicht des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums der Fall ist. Es wird dadurch die auf den in Frage stehenden Vorerwerb entfallende Steuer nicht in voller Höhe nach Satz 2 der Vorschrift zum Abzug zugelassen, wie sie nach dem Gesetz entstanden ist. Hat bei der Berechnung der Steuer für das infrage stehende Mittelglied einer Schenkungsfolge die Zusammenrechnung mit einem Vorerwerb außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zehnjahreszeitraums einen Progressionssprung bewirkt, so führt die Nichtberücksichtigung dieses Progressionssprungs bei der Abzugsteuer zu einer entsprechend höheren Steuer für den nunmehr zu beurteilenden letzten Erwerb. Dessen Höhe wird mithin durch einen Erwerb außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zusammenrechnungszeitraums (mit-)bestimmt. Dies führt beim ersten Erwerb, der mit dem Vorerwerb aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist, wohl aber mit Mittelgliedern der Abfolge von Schenkungen, die ihrerseits mit diesen Vorerwerben noch zusammenzurechnen waren, zu einer im Widerspruch zum materiellen Regelungsziel der Vorschrift stehenden Überprogression. Diese ist daher zu korrigieren. An der im BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220 vertretenen Rechtsauffassung hält der Senat fest.

3. Der Senat folgt dem BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220 jedoch insoweit nicht, als dieses die grundsätzlich als rechtlich notwendig anerkannte Korrektur der Überprogression auf die Höhe des auf die letzte Zuwendung anzuwendenden Steuersatzes beschränkt. Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass für diese Beschränkung kein zwingender Grund besteht. Diese Beschränkung würde - worauf sich das FG zutreffend stützt - dazu führen, dass bei einer Sachverhaltskonstellation wie im Streitfall eine Korrektur der Überprogression ausgeschlossen wäre, ohne dass dafür ein sachlich einleuchtender Differenzierungsgrund erkennbar wäre.

4. Die zu korrigierende Überprogression entsteht grundsätzlich bei der Besteuerung der ersten Zuwendung, die mit den Vorerwerben aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist, wohl aber mit den Mittelgliedern der Abfolge von Schenkungen, die ihrerseits mit diesen Vorerwerben noch zusammenzurechnen waren. Folgerichtig hat die Korrektur bei der Besteuerung dieses Erwerbs stattzufinden. Es liegt jedoch in der Konsequenz des BFH-Urteils in BFHF 124, 216, BStBl II 1978, 220, entsprechend der dort vorgesehenen Behandlung des wiederauflebenden Freibetrags einen bei der Besteuerung dieser Zuwendung nicht verbrauchten Teil des Korrekturbetrags bei einer ggf. nachfolgenden Zuwendung wiederaufleben zu lassen.

Ist bei der Besteuerung der Zuwendung - bei der eigentlich die Korrektur der Überprogression stattzufinden hätte - die Differenz zwischen der Steuer auf den Gesamtbetrag nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und der nach Satz 2 der Vorschrift zu berechnenden Abzugsteuer - wie im Streitfall - kleiner als der Korrekturbetrag, d. h., führt dessen Berücksichtigung nicht zu einem vollen Ausgleich, so führt dies gleichwohl nur zu einer Steuerfestsetzung auf 0 DM. Die Festsetzung einer negativen Steuer ist ausgeschlossen. Ein danach nicht voll ausgeschöpfter Korrekturbetrag kann jedoch bei einem nachfolgenden Erwerb berücksichtigt werden. Es gelten insoweit dieselben Erwägungen wie beim wiederauflebenden Freibetrag, der bei der Besteuerung des ersten Erwerbs nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums nicht voll ausgeschöpft werden konnte.

Ob die (ggf. teilweise) Korrektur bei der Besteuerung des ersten Erwerbs nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums tatsächlich berücksichtigt worden ist, ist für die Besteuerung des nachfolgenden Erwerbs nicht maßgeblich. Entscheidend für die Berechnung der Abzugsteuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist vielmehr auch in diesem Zusammenhang nicht die tatsächlich festgesetzte oder erhobene, sondern die Steuer, die rechtlich zutreffend hätte festgesetzt werden müssen (fiktive Steuer).

5. Fehl geht der Einwand des FA, die vom Senat vertretene Auffassung komme einer vorweggenommenen Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG n. F. gleich. Dies ist nicht der Fall. Vielmehr wirft die Neuregelung die Frage auf, ob die Gesetzesänderung nicht die Anwendung der hier vom Senat zum alten Recht vertretenen Auffassung auf das ErbStG n. F ausschließt. Diese Frage hat im vorliegenden Fall offen zu bleiben.

6. Im Streitfall ist bei der Besteuerung des Vorerwerbs II (1990) aufgrund der Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb I (1982) ein Progressionssprung um 1 v. H. von 12 v. H. auf 13 v. H. eingetreten. Eine (völlige) Nichtberücksichtigung dieser Mehrbelastung aufgrund der Zusammenrechnung mit dem nunmehr außerhalb des zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerb I bei der Besteuerung des Vorerwerbs III (1993) würde diesen - wie dargelegt - unzulässig zu hoch besteuern (Überprogression). Die aufgrund der Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb I bei der Besteuerung des Vorerwerbs II eingetretene Mehrbelastung ist jedoch nicht in voller Höhe auszugleichen. Korrekturbedarf erzeugt allein der Mehrbetrag, der durch die Zusammenrechnung mit dem außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerbs zu einem Progressionssprung bei der Besteuerung des Mittelglieds selbst geführt hat. Nur dessen Nichtabzug bei der Berechnung der Steuer für einen nachfolgenden Erwerb beeinflusse unzulässig die Höhe der Steuer für diesen. Im Streitfall ist der Vorerwerb II (1990) aufgrund der Zusammenrechnung mit dem nunmehr außerhalb des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerb I (1982) mit 13 v. H. anstelle - bei isolierter Besteuerung - mit 12 v. H. besteuert worden. Dies hat - wovon das FG zutreffend ausgeht - zu einem Korrekturposten für den nachfolgenden Zehnjahreszeitraum in Höhe von 28 513 DM geführt.

Diese als notwendig erkannte Korrektur ist durch Hinzurechnung dieses Betrags zu der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu errechnenden Abzugsteuer vorzunehmen, d. h. im Ergebnis von der nach Satz 1 der Vorschrift errechneten Steuer für den Gesamterwerb (mit-) abzuziehen. Der Korrekturbetrag von 28 513 DM war um den auf die Vorschenkung III (1993) entfallenden Betrag von 7 272 DM zu kürzen. Der verbleibende Abzugsbetrag von 21 241 DM führt zu der vom FG festgelegten Steuer.