Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat hinsichtlich der Be- und Entlüftungsanlage im Friseursalon B unvollständige und nicht mit der Aktenlage vereinbare Feststellungen getroffen. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob im Streitfall diese Anlage ausnahmsweise als zulagenfähige Betriebsvorrichtung einzuordnen ist.

Hinsichtlich der Büroeinrichtung hat das FG das weitere Schreibtischelement der Schreibtischkombination A als nicht zulagenfähiges geringwertiges Wirtschaftsgut beurteilt. Das FG wird insoweit ebenfalls noch die weiteren Voraussetzungen für eine Zulagengewährung zu prüfen haben.

1. Be- und Entlüftungsanlage in B

a) Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet (vgl. § 1 Abs. 2 InvZulG 1993) gehören, in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden.

Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird im InvZulG 1993 - wie auch in anderen Fördergesetzen - nicht eigenständig erläutert. Vielmehr wird er in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht bestimmt. Das EStG wiederum grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelungen des bürgerlichen Rechts in den §§ 93 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über wesentliche Gebäudebestandteile einerseits und Scheinbestandteile andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechtes ab.

Nach der Regelung des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis des ,,Zugehörens zu einer Betriebsanlage'' folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder auch gewerbepolizeilich oder bauordnungsrechtlich vorgeschrieben ist Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, unter II. 2. a und b der Gründe, m. w. N.).

Nach ständiger Rechtsprechung genügt es für die zulagenrechtliche Einordnung einer Anlage als Betriebsvorrichtung, wenn diese dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 1999 III B 53/99, BFH/NV 2000, 485, 486).

b) Der Senat kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob das FG zu Recht hinsichtlich der Be- und Entlüftungsanlage die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsvorrichtung verneint hat.

Das FG hat die Anlage lediglich als eine fest in das Gebäude integrierte Be- und Entlüftungsanlage beschrieben. Ob insoweit die Voraussetzungen der §§ 93, 94 Abs. 2 BGB für die Annahme eines wesentlichen Gebäudebestandteils gegeben sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 III R 55/97, BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150, unter II. 2. a und b der Gründe), kann hiernach nicht endgültig beurteilt werden. Eine derartige Qualifizierung ist ohnehin dann entbehrlich, wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, dass die Be- und Entlüftungsanlage eine Betriebsvorrichtung darstellt und damit grundsätzlich ein zulagenfähiges bewegliches Wirtschaftsgut.

Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass Be- und Entlüftungsanlagen wie auch Klimaanlagen im Regelfall primär der Gebäudenutzung dienen, die den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen ermöglichen oder zumindest angenehmer gestalten sollen (vgl. bereits BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 341/66, BFHE 92, 372, BStBl II 1968, 563; vom 7. März 1974 VIII R 30/71, BFHE 112, 205, BStBl II 1974, 429, 430, in dem der BFH die im Einzelfall in die Würdigung einzubeziehenden Umstände darstellt, wie die Üblichkeit derartiger Anlagen sowie das Fehlen ausreichender Fenster in den Außenmauern).

Andererseits hat der BFH wiederholt im Normalfall der Gebäudefunktion zuzuordnende Anlagen im Hinblick auf die im konkreten Fall gegebenen besonderen Umstände ausnahmsweise als Betriebsvorrichtungen qualifiziert, so eine überwiegend der Innenverpackung von Erzeugnissen dienende Klimaanlage (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 1996 III B 26/94, BFH/NV 1997, 518, 519), eine Einbruchmeldeanlage in einer Bank (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1998 III B 32/98, BFH/NV 1999, 366, 367; dazu auch BFH-Urteil in BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150, unter II. 2. d der Gründe), besondere Schallschutzmaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751, 752), Sprinkleranlagen bei Verarbeitung von feuergefährlichen Materialien in besonderem Maße (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Maßgebend sind in diesen Fällen stets die besonderen Verhältnisse im Einzelfall gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1980 III R 105/78, BFHE 130, 224, BStBl II 1980, 409, 410). Der BFH hat zwar betont, dass es erforderlich sei, dass eine solche Anlage in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem gegenwärtig ausgeübten Betrieb stehe und nicht nur der Benutzung des Gebäudes diene. Das Gewerbe müsse durch die Anlage betrieben werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BFHE 166, 176, BStBl II 1992, 278, 279). Indes wird dieser betriebsspezifische Zusammenhang nicht lediglich dann bejaht, wenn mittels dieser Anlage das Produkt selber hergestellt wird. Vielmehr hebt der BFH in den erwähnten Ausnahmefällen erkennbar auf den weiteren Umstand ab, dass sie einen störungsfreien Betriebsablauf gewährleisten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, unter II. 1. b der Gründe; in BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751, 752) und das Gewerbe mit ihrer Hilfe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, 775).

Zur Prüfung und Anwendung dieser Ausnahmevoraussetzungen hat das FG keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Das FG nimmt unter Bezugnahme auf nicht näher gekennzeichnete Ausführungen der Klägerin an, das umgebaute Gebäude in B verfüge nicht über eine ausreichende ,,natürliche Be- und Entlüftung''.

Indes hat die Klägerin insbesondere im Schriftsatz vom 24. September 1997 unter Ziff. 4. zum einen auf die hohe Luftfeuchtigkeit und eine davon ausgehende Gefährdung bei der Nutzung elektrischer Geräte sowie auf den erheblichen Anfall von Gefahrstoffen, zum anderen auf die gegenüber dem Gebäude in A verschiedene Bau- und Nutzungsstruktur hingewiesen. Diesen Ausführungen lässt sich jedenfalls der vom FG behauptete klägerische Vortrag nicht entnehmen. Das FG legt im Übrigen auch weder den rechtlichen Maßstab für das von ihm angenommene Fehlen einer ,,natürlichen Belüftung'' dar, noch beruht die rechtliche Wertung des FG auf nachvollziehbaren tatsächlichen Feststellungen.

Der Sachverhalt legt es zumindest nahe, von einer besonderen Betriebsbezogenheit der Be- und Entlüftungsanlage und damit von einer grundsätzlich zulagenbegünstigten Betriebsvorrichtung auszugehen.

Das FG hat den Vortrag der Klägerin, die Anlage sei erforderlich, um Personal und Kunden vor gesundheitsgefährdenden Stoffen zu schützen, zwar ohne Beweiserhebung als wahr unterstellt. Es hat indes die Art der Gefahrstoffe und die Intensität ihrer Entstehung und Wirkung nicht dargestellt. Insoweit handelt es sich zumindest um eine verfahrensrechtlich gebotene umfassende Sachverhaltsfeststellung im konkreten Fall und nicht allein um eine rechtliche Wertung. Dem Senat ist es dementsprechend nicht möglich, die rechtliche Würdigung des FG im Einzelnen nachzuprüfen.

Zu Recht hat die Klägerin auch beanstandet, dass die Anlage nicht erst und allein dann als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren ist, wenn sie unmittelbar zur Herstellung von Frisuren notwendig wäre. Vielmehr ist der eingangs dargestellten Rechtsprechung zu entnehmen, dass auch die Gewährleistung eines ungestörten und sicheren Betriebsablaufs den besonderen unmittelbaren betrieblichen Zusammenhang zwischen der Schutzeinrichtung und dem Gewerbebetrieb begründen kann, wenn von dem Betrieb besondere Gefahren oder Emissionen (Lärm, Staub, Brandgefahr, Schadstoffe etc.) ausgehen. Schließlich hat sich das FG ohne nähere Aufklärung damit begnügt, im Streitfall beruhe der Einbau der Anlage ,,offensichtlich'' auf Auflagen, die mit den für den Betrieb eines Friseurgeschäftes unzureichenden Räumlichkeiten und mit dem Einbau der Anlage als solcher im Zusammenhang stünden.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die insoweit von der Klägerin weiter erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen; denn die unzureichende und widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung stellt bereits einen materiell-rechtlichen Fehler des angefochtenen Urteils dar, der die Bindungswirkung der getroffenen Feststellungen nach § 118 Abs. 2 FGO entfallen lässt. Derartige materiell-rechtliche Fehler sind auch ohne Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B. I. 2. der Gründe, m. w. N.).

2. Zu Recht ist das FG - ohne nähere Prüfung - davon ausgegangen, dass die einzelnen Regale sowie die einzelnen Elemente der Schreibtischkombinationen als selbständige Wirtschaftsgüter zu bewerten sind, die damit grundsätzlich zulagenbegünstigt sind. Indes ist für diejenigen Elemente, die als geringwertige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind, nämlich die einzelnen Regale, die Schreibtischgrundmodelle sowie die Roll-Container, zutreffend die Investitionszulage versagt worden. Soweit die einzelnen Elemente mangels selbständiger Nutzungsfähigkeit nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter zu beurteilen sind, ist die Gewährung einer Investitionszulage hingegen nicht ausgeschlossen.

Abweichend von der Auffassung des FG ist der Klägerin danach über die im Investitionszulagenänderungsbescheid für 1994 vom 31. Mai 1996 berücksichtigten zwei Besprechungstische und das Eckelement hinaus auch für das zweite Schreibtischelement Investitionszulage grundsätzlich zuzuerkennen.

a) Die Regalanlagen und Schreibtischkombinationen bilden keine jeweils einheitlichen Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich bei den einzelnen Regalen und den Elementen der Schreibtischkombinationen um selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter. Auch soweit einzelne Elemente der Schreibtischkombinationen nicht selbständig nutzungsfähig sind, ändert dies nichts an ihrer eigenständigen Bewertungsfähigkeit.

Aus einer fehlenden eigenständigen Nutzbarkeit einzelner Gegenstände folgt nicht zwingend, dass sie zulagenrechtlich eine Einheit mit den übrigen Gegenständen der Kombination bilden.

Entscheidend ist dafür vielmehr, ob die Gegenstände selbständig bewertbar sind und nicht mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden sind, dass sie nach der Verkehrsanschauung nur in der Gesamtheit mit dem anderen, als dessen Teil sie sich darstellen, bewertet werden können (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Für selbständig bewertbare, wenn auch nicht selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter ist auch bei einem Anschaffungswert unter 800 DM Investitionszulage zu gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1995 III R 101/93, BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166, unter II. b der Gründe, m. w. N.; vom 8. Februar 1996 III R 126/93, BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542, unter II. 1. der Gründe; vom 9. November 1990 III R 50/88, BFHE 163, 259, BStBl II 1991, 425, 427, bejahend bei einem Tiefkühl-Lkw; ferner BFH-Beschluss vom 20. Februar 1997 III B 98/96, BFHE 182, 234, BStBl II 1997, 360).

Ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut liegt vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinne gegenüber einem nur unselbständigen Teil eines Wirtschaftsguts oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Dabei ist das Ausmaß der Verbindung nicht allein ausschlaggebend. Für die Abgrenzung beweglicher Sachen genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts nicht, dass die Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Dem einheitlichen Zweck kommt lediglich eine Indizwirkung zu. Die Rechtsprechung zieht für eine abschließende Beurteilung weitere Kriterien heran. Hierfür sind insbesondere der Grad der Festigkeit einer Verbindung (vgl. § 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine evtl. Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79), sowie das äußere Erscheinungsbild von Bedeutung. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den oder die anderen ein negatives Gepräge erhält, so ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25. Mai 2000 II I R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365, unter II. c der Gründe; vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187, unter II. 1. a, cc der Gründe; vom 28. September 1990 III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361; in BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542, 544).

Maßgebend für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung.

Nach diesen Grundsätzen ist entsprechend der gerade als Vorzug moderner Büroeinrichtungsprogramme herausgestellten Zielsetzung auch im Streitfall davon auszugehen, dass die einzelnen Elemente selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter geblieben sind. Ein gedachter Erwerber könnte die Elemente zudem jederzeit in anderer Zusammenstellung nutzen.

Das Schreibtischgrundmodell erscheint keineswegs ohne die weiteren Elemente unvollständig. Auch kommt ihm kein negatives Gepräge ohne diese Elemente zu. Aber auch die anderen Elemente bleiben in ihrer Einzelheit bedeutsam und sind im Falle einer Veräußerung greifbar. Zu Recht hat das FG eine mechanische Verbindung von einer gewissen Festigkeit verneint. Die Schraubverbindungen können jedenfalls jederzeit ohne größeren technischen Aufwand wieder gelöst werden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, 80, und in BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187, 189). Auch soweit die Klägerin beanstandet, das FG habe die genaue Verbindung nicht ausreichend festgestellt, bestätigt ihre eigene Beschreibung der Verbindung die Annahme des FG, dass die einzelnen Elemente ohne erhebliche Schwierigkeiten voneinander wieder gelöst werden können.

Schließlich hat das FG zu Recht den Umstand nicht als ausschlaggebend beurteilt, dass die Kombinationen optisch als Einheit erscheinen. Indes sind weder die Schreibtischgrundmodelle noch die zusätzlichen Elemente ohne die von der Klägerin gewählte Zusammenstellung als unvollständig anzusehen bzw. erhalten sie durch eine Veränderung ein negatives Gepräge. Die gegenteilige Annahme würde gerade der angesprochenen Zielsetzung moderner Einrichtungsprogramme widersprechen.

Nichts anderes gilt hinsichtlich der ebenfalls nur verschraubten Regalanlagen. Jedes einzelne Regal bleibt für sich nutzbar und kann entsprechend den geänderten betrieblichen Bedürfnissen auch neu kombiniert werden.

b) Indes sind die einzelnen Regale, die Schreibtischgrundmodelle sowie die Roll-Container als geringwertige Wirtschaftsgüter nicht zulagenbegünstigt. Soweit die weiteren Elemente der Schreibtischkombinationen, nämlich die zwei Besprechungstische, das Eckelement und das zweite Schreibtischelement, zwar selbständig bewertbar, nicht aber selbständig nutzungsfähig sind, ist für sie grundsätzlich Investitionszulage zu gewähren.

Nach § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 wird eine Investitionszulage nicht gewährt für die Anschaffung oder Herstellung geringwertiger Wirtschaftsgüter i. S. des § 6 Abs. 2 EStG. Der Begriff des geringwertigen Wirtschaftsgutes im Investitionszulagenrecht ist gleichbedeutend mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff. Geringwertige Wirtschaftsgüter sind danach Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag) 800 DM nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingeführten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Dies gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Zusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG).

Ob ein Wirtschaftsgut nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern und nicht für sich allein nutzbar ist, beurteilt sich nach der konkreten Zweckbestimmung in dem Betrieb des Steuerpflichtigen. Ein Einfügen in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang ist anzunehmen, wenn die in dem Nutzungszusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten, wobei die Festigkeit, technische Gestaltung und Dauer der Verbindung von Bedeutung sein können. Eine Verbindung, die die selbständige Nutzbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen immer schon dann anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung und ,,Verzahnung'' in der Weise verflochten sind, dass durch die Trennung eines der Teile seine Nutzbarkeit im Betrieb verliert, d. h. ihm außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhangs keine betriebliche Funktion zukommt; dabei ist eine dauerhafte und feste körperliche Verbindung nicht unbedingt erforderlich.

In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind technisch aufeinander abgestimmt, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen Eigenschaften auf ein Zusammenwirken miteinander angelegt sind. Davon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Bei Büroeinrichtungsgegenständen ist dies gegeben, wenn ein Gegenstand bei einer Trennung von einem anderen Gegenstand seine Standfestigkeit verlieren würde, weil ihm wegen fehlender Anlehnung an den anderen Gegenstand eine Stütze (etwa ein Tischbein) fehlt. Eine Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm möglicherweise gegeben ist, reicht indes für eine technische Abgestimmtheit i. S. von § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht aus (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789, ferner Anmerkung o. V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 1004).

c) Abweichend von der Beurteilung des FG ist auch das Schreibtischelement der Kombination A als jedenfalls technisch aufeinander abgestimmtes Wirtschaftsgut zu beurteilen, weil es aus technischen Gründen für sich allein nicht nutzbar ist. Dieses Element wird auf einer Seite nur mit einem Fuß von 25 cm Tiefe gestützt, während die gesamte Tiefe dieses Tischelementes 60 cm beträgt. Damit kann es wegen zumindest eingeschränkter Standfestigkeit nicht ohne Anlehnung an einen anderen Gegenstand genutzt werden.

d) Sowohl die Schreibtischgrundmodelle, die Roll-Container als auch die in zwei Regalanlagen zusammengefassten Einzelregale sind indes jeweils für sich nutzbar. Wie der Senat im Urteil in BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789 bereits ausgeführt hat, ist eine technische Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie ggf. bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm gegeben ist, nicht anzunehmen.

Der Senat sieht es als unerheblich an, ob nach den im jeweiligen Fall bestehenden konkreten organisatorischen Verhältnissen im Sinne der betrieblichen Zweckbestimmung die Gegenstände jeweils nur in einer bestimmten Kombination vom Steuerpflichtigen genutzt werden sollen und bei einer räumlichen Trennung eine sinnvolle Nutzung jedenfalls nicht ohne weiteres anzunehmen wäre.

Wie das FG zutreffend festgestellt hat, führt die Verschraubung der einzelnen Regale noch nicht zu einer technischen Abgestimmtheit. Das einzelne Regal bleibt auch jeweils für sich nutzbar. Die Schraubverbindung erhöht lediglich die Standfestigkeit.

3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst abschließend entscheiden. Das Urteil wird deshalb aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Da das Urteil bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben war, kommt es auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel nicht mehr an.