Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), steht nicht fest, dass die Kapitalzuführung der Klägerin an die Pensionskasse in Höhe von . . . Mio. DM bei Mitgliedern der Pensionskasse anteilig als Arbeitslohn zu erfassen war.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u. a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -; BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl. II 1994, 246, und vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl. II 2000, 406). Steht dem durch die Versicherung begünstigten Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf Leistung zu, fließen ihm durch die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse Leistungen aus dem Dienstverhältnis zu. Es liegt wirtschaftlich so, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an die Pensionskasse geleistet (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, und vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761).

Demnach fließt den Arbeitnehmern bei Leistungen eines Arbeitgebers an eine betriebliche Pensionskasse grundsätzlich schon im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu, weil der Arbeitnehmer durch diesen Beitrag einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse erwirbt. Gleichwohl kann die Kapitalzuführung der Klägerin an die Pensionskasse zur Finanzierung der nach § 53 c Abs. 2 a VAG erforderlichen sog. expliziten Eigenmittel nicht als Arbeitslohn qualifiziert werden, da sie wirtschaftlich nicht an die Stelle eines eigenen Beitrags der (aktiven oder ehemaligen) Arbeitnehmer der Klägerin trat.

§ 53 c VAG normiert Anforderungen an die Mindest-Eigenmittelausstattung von Lebensversicherungen und Pensionskassen. Bei einer Neugründung von Lebensversicherungen und Pensionskassen müssen diese mindestens über die nach Maßgabe des § 53 c Abs. 2 Nr. 2 VAG definierten Eigenmittel verfügen, um die für die Eröffnung des Geschäftsbetriebs gemäß § 5 Abs. 1 VAG erforderliche aufsichtsrechtliche Genehmigung zu erlangen (vgl. Kaulbach in Fahr/Kaulbach, Kommentar zum Versicherungsaufsichtsgesetz, 2. Aufl., 1997, § 53 c Rdnr. 2). Die mit dem Umfang der versicherten Leistungen steigenden Anforderungen an die Eigenmittelausstattung der Versicherungen bzw. Pensionskassen können alsdann aus erwirtschafteten Überschüssen erfüllt werden (vgl. § 81 c Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 VAG). Die Solvabilitätsanforderungen finden dagegen keinen Eingang in die Prämienkalkulation von Lebensversicherungen, wie das von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Gutachten bestätigt. Da die Solvabilitätsspanne nicht aus Prämienzahlungen der Versicherten gebildet wird, können Zahlungen eines Trägerunternehmens an eine Pensionskasse zur Erfüllung von Solvabilitätsanforderungen nach § 53 c VAG wirtschaftlich nicht so behandelt werden, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer geleistet und dieser hieraus Beiträge an die Pensionskasse zum Erhalt der Versicherungsleistungen erbracht.

2. Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Kapitalzuführung der Klägerin - wie die Finanzverwaltung meint (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 6. Februar 1996, IV B 2 - S 2144 b - 1/96 und IV B 6 - S 2373 - 52/95, Finanz-Rundschau - FR - 1996, 258) - als Zuwendung an eine Pensionskasse anzusehen ist, für die ein Betriebsausgabenabzug nach § 4 c Abs. 1 EStG eröffnet ist (im Ergebnis ebenso Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 c EStG Anm. 49), oder ob es sich bei diesen Zahlungen um Betriebsausgaben handelt, die nach § 4 Abs. 4 EStG steuerlich abzugsfähig sind (so Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. II Rdnr. 1628; ebenso derselbe in Der Betrieb - DB - 1997, 896, 897). Die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, ob diese Kapitalzuführung Arbeitslohn ist, ist nicht nach Maßgabe des § 4 Abs. 4 oder des § 4 c EStG zu beantworten, sondern allein nach den hierfür einschlägigen Vorschriften des § 19 Abs. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 2 LStDV. Diese für die Besteuerung der Arbeitnehmer maßgeblichen Vorschriften ordnen nicht an, dass ein Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber automatisch zu einer Lohnbesteuerung beim Arbeitnehmer führen müsse. Eine derartige Korrespondenz lässt sich auch nicht aus allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen herleiten. Vielmehr korrespondiert eine steuerliche Abzugsmöglichkeit des Leistenden nur dann mit einer Besteuerung des Leistungsempfängers, wenn der Gesetzgeber ausdrücklich eine solche Abhängigkeit von der Besteuerung eines Dritten normiert (z. B. in § 22 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

3. Zwar können Zahlungen eines Arbeitgebers auch in Form einer Pauschalzuweisung Arbeitslohn der von dieser Zuwendung begünstigten Arbeitnehmer sein. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Zuwendung zu einem geldwerten Vorteil eines bestimmbaren Kreises aktiver oder ehemaliger Arbeitnehmer führt (vgl. § 8 Abs. 1 EStG und BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69, BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890).

a) So hat der erkennende Senat entschieden, dass Pauschalzuweisungen eines Arbeitgebers an eine betriebliche Pensionskasse zur Abdeckung von Fehlbeträgen des Deckungskapitals Arbeitslohn der aktiven Arbeitnehmer oder der Pensionäre sind, wenn die Beiträge zur Pensionskasse allein vom Arbeitgeber getragen werden und die Höhe der laufenden Beiträge versicherungsmathematisch nicht exakt kalkuliert wurde (Senatsurteil in BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890). Entscheidend war dabei, dass die Pauschalzuweisung wirtschaftlich an die Stelle eines eigenen Beitrags des Arbeitnehmers trat, da sie dazu diente, Fehlbeträge auszugleichen, die aufgrund der fehlenden versicherungsmathematischen Kalkulation der Beiträge von vornherein billigend in Kauf genommen wurden. Im Streitfall dagegen beruhte die Zuwendung der Klägerin nicht auf einer fehlenden versicherungsmathematischen Kalkulation der Beiträge zu der Pensionskasse, sondern auf der gesetzlichen Verpflichtung zur Bildung einer Solvabilitätsspanne. Die hierfür erforderlichen Mittel hätten ohne die Zuwendung der Klägerin - wie unter 1. dargelegt - nicht aus Beiträgen an die Pensionskasse, sondern nur aus den von der Pensionskasse erwirtschafteten Überschüssen gebildet werden können. Die Zuwendung der Klägerin kann deshalb nicht mit der Begründung als geldwerter Vorteil der aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer der Klägerin qualifiziert werden, dass sie wirtschaftlich an die Stelle eines eigenen Beitrags dieser Arbeitnehmer trete.

b) Die Zuführung der Klägerin an die Pensionskasse führte auch nicht aus anderen Gründen zu einem geldwerten Vorteil der aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer der Klägerin.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die keine Revisionsgründe vorgebracht wurden (§ 118 Abs. 2 FGO), gewannen die (aktiven und ehemaligen) Arbeitnehmer der Klägerin im Vergleich zur Vergangenheit durch die streitige Kapitalzuführung keine weitergehende Sicherstellung ihrer Pensionsansprüche, da insoweit lediglich eine Einstandsgarantie der Klägerin als Trägerunternehmen der Pensionskasse teilweise abgelöst wurde durch die Bildung von Eigenmitteln, die die Klägerin der Pensionskasse zuführte.

bb Soweit das FA im Revisionsverfahren erstmals geltend macht, ohne die Kapitalzuführung der Klägerin hätte die Pensionskasse die nach § 53 c Abs. 2 a VAG erforderlichen expliziten Eigenmittel in der in dieser Norm festgelegten Übergangsfrist dadurch bilden müssen, dass eine oder mehrere aus den erwirtschafteten Überschüssen finanzierte Erhöhungen der Betriebsrenten (und der Rentenanwartschaften) hätten gekürzt werden müssen, um einen Teil der Überschüsse zur Bildung der erforderlichen Eigenmittel zu verwenden, handelt es sich um ein neues tatsächliches Vorbringen, das von der Klägerin bestritten wird und im Revisionsverfahren nicht zulässig ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen erscheint auch fraglich, ob hieraus ein geldwerter Vorteil derjenigen Rentner und Aktiven herzuleiten wäre, denen ggf. diese (nur mittelbar vom Arbeitgeber finanzierte) derzeitige oder künftige Rentenerhöhung zugute kam.

cc) Auch die Hinweise des FA, wie Zuwendungen eines Trägerunternehmens zur Erfüllung der Solvabilitätsspanne bei einer neugegründeten Pensionskasse zu besteuern wären oder wie der Streitfall zu beurteilen wäre, wenn die Klägerin schon früher höhere Zuwendungen an die Pensionskasse zur Bildung einer Verlustrücklage geleistet hätte, vermögen nicht zum Erfolg der Revision zu führen. Eine Besteuerung kann nicht mit Hinweis auf ein (vermeintliches) Erfordernis der Gleichbehandlung mit fiktiven Sachverhalten erfolgen, sondern nur durch Anwendung der bestehenden Steuergesetze auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die rechtliche Wertung des FA in den fiktiven Vergleichsfällen zuträfe.