Gründe

II.

Die Revision ist nicht begründet, sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das FG die von der Klägerin begehrte Rückstellung nicht berücksichtigt.

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Dieses Gebot stellt einen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1990 geltenden Fassung auch steuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar; er ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG auch bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin zu beachten.

Im Streitfall ist ein schwebendes Geschäft zu beurteilen. Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind. Zu den schwebenden Geschäften zählen auch Vertragsverhältnisse, die auf eine (ratierliche) Leistungserbringung auf Dauer gerichtet sind (Dauerschuldverhältnisse). Darunter fallen auch Arbeitsverhältnisse (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; vom 3. Februar 1993 I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441, m. w. N.).

Im Rahmen schwebender Geschäfte scheidet der bilanzielle Ausweis einer einseitigen (ungewissen) Verbindlichkeit grundsätzlich aus (BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; Senatsurteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373). Berücksichtigungsfähig sind lediglich Verpflichtungen, die auf korrespondierenden Vorleistungen eines Vertragspartners beruhen (sog. Erfüllungsrückstände); andererseits sind drohende Verluste auszuweisen.

2. Die Klägerin war zum Bilanzstichtag des Streitjahres gemäß § 616 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung unter den dort genannten Bedingungen verpflichtet, ihren Angestellten im Krankheitsfall deren Gehalt für sechs Wochen weiter zu zahlen (vgl. für Arbeiter §§ 1 und 2 des Gesetzes über die Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfall und über Änderungen des Rechts der gesetzlichen Krankenversicherung vom 27. Juli 1969, Lohnfortzahlungsgesetz - LFZG -, BGBl. I 1969, 946; vgl. auch die Neuregelung im Gesetz über die Zahlung des Arbeitsentgelts an Feiertagen und im Krankheitsfall vom 26. Mai 1994 - Entgeltsfortzahlungsgesetz - BGBl. I 1994, 1014). Diese Verpflichtung ist jedoch am Bilanzstichtag des Streitjahres bilanziell nicht berücksichtigungsfähig.

3. Es ist keine Verbindlichkeit aufgrund eines Erfüllungsrückstands zu passivieren. Der Begriff ,,Erfüllungsrückstand'' wurde in der Rechtsprechung des BFH ursprünglich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung beurteilt und somit eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Aus dieser Sicht liegt im Streitfall erkennbar kein Erfüllungsrückstand vor (so bereits BFH-Urteil in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Allerdings hat der BFH in seinen Urteilen vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) und vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt. Entscheidend sei vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde (BFH-Urteile in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Auch der so definierte Erfüllungsrückstand setzt aber eine Verpflichtung voraus, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellt. Zwar kann die Vorleistung auch über längere Zeiträume hinweg erbracht worden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Ungeachtet dessen ist jedoch eine synallagmatische Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die Vorleistung nicht nur die Erbringung der Gegenleistung zur Folge hat, sondern ihr final und zeitlich zuordenbar ist. In Befolgung des Grundsatzes der Einzelbilanzierung und -bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist dabei auf jedes einzelne Vertragsverhältnis abzustellen.

Eine derartige Verknüpfung besteht zwischen der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer vor dem Bilanzstichtag und ihrem Anspruch auf künftige Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle nicht. Diese Gehaltsfortzahlung wird nicht durch vorherige Arbeitsleistungen erdient, sondern findet ihre Grundlage in gesetzlichen und arbeitsvertraglichen Bestimmungen. Sie ist - unabhängig von einer eventuellen Eintrittsbedingung einer kurzen Betriebszugehörigkeit - nicht von Vorleistungen des Arbeitnehmers abhängig. Der Arbeitnehmer hat vor dem Bilanzstichtag nicht für künftige Krankheitstage vorgeleistet. Daran ändert der von der Klägerin angeführte und durch Gutachten belegte Umstand nichts, dass die Zahl der Krankheitstage mit der Folge der Gehaltsfortzahlung mit zunehmendem Alter der Arbeitnehmer (auch überproportional) ansteigt. Dieser Umstand betrifft lediglich die Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme des Arbeitgebers und die Schätzung ihrer Höhe; er bezieht sich zudem auf die gesamte Arbeitnehmerschaft und belegt nicht die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung zu Vorleistungen des jeweiligen Arbeitnehmers.

4. Die Verpflichtung der Klägerin zur Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle berechtigt auch nicht zur Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste.

a) Ein Verlust in diesem Sinne droht, soweit aus der Sicht des Bilanzstichtages der Wert der künftigen Verpflichtung des Kaufmanns den Wert der künftig zu fordernden Gegenleistung übersteigt. Auch insoweit ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung auf jedes einzelne Vertragsverhältnis abzustellen. Bei Arbeitsverhältnissen droht sonach ein Verlust, soweit der Wert der nach dem Stichtag vom jeweiligen Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistung hinter dem Wert der Verpflichtung des Arbeitgebers zurückbleibt, künftig Lohn- oder Gehaltszahlungen zu leisten.

Der Wert der Verpflichtung des Arbeitgebers (Erbringung von Lohn- oder Gehaltszahlungen) ist bestimmbar. Dies gilt aber nicht gleichermaßen für den Wert der zu beanspruchenden Leistung des Arbeitnehmers. Zwar entzieht sich die menschliche Arbeitsleistung nicht jeglicher Bewertung. Vielmehr ist es in einzelnen Bereichen denkbar, menschliche Arbeitsleistung wenigstens relativ, d. h. im Vergleich zu anderen, zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465). Eine absolute Bewertung von Arbeitsleistungen ist hingegen nicht möglich. Denn ein Arbeitsverhältnis stellt keine Miete von Diensten, sondern ein personenrechtliches Schuldverhältnis dar. Auch die vielfach zugrunde gelegte tarifliche Lohn- oder Gehaltsgestaltung wird den vielgestaltigen Sachverhalten einer differenzierten Leistungsentlohnung nicht gerecht. Sie geht zwangsläufig von einer Normalleistung aus. Dabei bleiben jedoch besondere und individuelle Charakteristika und Eigenschaften des Arbeitnehmers außer Betracht. Da das einzelne Arbeitsverhältnis zu beurteilen ist, müssen diese Besonderheiten in den Wertvergleich einbezogen werden. Persönliche Eigenschaften und Kenntnisse einschließlich gewonnener Erfahrungen eines Arbeitnehmers können bewirken, dass dessen individuelle Arbeitsleistung einem dem ersten Anschein nach überhöhten Entgelt sehr wohl gleichwertig gegenübersteht (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 68/87, BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338).

b) Nach diesen Grundsätzen fehlt es an der rechtlichen Möglichkeit, dem Anspruch des Arbeitgebers auf die Leistung des jeweiligen Arbeitnehmers einen geringeren Wert als dem vereinbarten Lohn oder Gehalt samt Nebenleistungen beizulegen. Arbeitsverhältnisse gelten deshalb grundsätzlich als ausgeglichen (BFH-Urteile in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; in BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338; vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vgl. auch bereits Urteile vom 7. September 1954 I 50/54 U, BFHE 59, 311, BStBl III 1954, 330; vom 25. September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333; vom 19. Juli 1960 I 160/59 U BFHE 71, 264, BStBl III 1960, 347). Dies gilt jedenfalls dann, wenn ihre Bedingungen als üblich anzusehen sind; hierfür spricht insbesondere die Übereinstimmung mit einem Tarifvertrag (BFH-Urteile in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; vom 25. Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344). Derart ausgestaltete Arbeitsverhältnisse haben in der Regel keine Auswirkung auf den Kaufpreis (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333, und in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465).

Die Vermutung der Ausgeglichenheit kann nach der Rechtsprechung nur dann nicht eingreifen, wenn die Bedingungen eines Arbeitsverhältnisses aus dem üblichen Rahmen fallen. Dies ist denkbar, wenn ein Arbeitnehmer überhaupt keinen oder keinen nennenswerten Erfolgsbeitrag mehr erbringt (BFH-Urteil in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465), weil er etwa mangels betrieblicher Beschäftigungsmöglichkeiten völlig freigestellt oder trotz Arbeitsunfähigkeit aus moralischen Gründen weiterbeschäftigt wird (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441).

Bei Zugrundelegung der Ausgeglichenheitsvermutung gelten die in einem Arbeitsverhältnis ausgetauschten Leistungen im Vergleich über die gesamte Laufzeit nach dem Bilanzstichtag, aber auch in jeder einzelnen Periode als ausgeglichen. Daher scheidet eine Rückstellung für drohende Verluste aus. Das Arbeitsentgelt einschließlich aller Nebenleistungen belastet als Aufwand die Periode, für die es bezahlt wird. Seine Vorverlagerung durch Rückstellungsbildung ist - auch für zu erwartenden Mehrlohn - grundsätzlich nicht möglich.

c) Auch im Streitfall ist von der Vermutung der Ausgeglichenheit auszugehen (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Sie wird durch die Tatsache, dass die Krankheitszeiten älterer Arbeitnehmer überproportional zunehmen und einen entsprechenden gutachtlich-statistischen Nachweis nicht widerlegt. Es ist keinesfalls ausgeschlossen, dass die mit zunehmenden Krankheitstagen verbundenen Mehrbelastungen für den Arbeitgeber durch andere in der Persönlichkeit gereifterer und erfahrenerer Arbeitnehmer liegende Umstände ausgeglichen und sogar überkompensiert werden.

Der Hinweis der Klägerin auf das im LFZG vorgesehene Ausgleichsverfahren und die Steuerpflichtigen, die daran nicht teilnehmen, rechtfertigt keine abweichende Beurteilung. Zwar verbleibt bei diesen Steuerpflichtigen das Risiko der Lohn- oder Gehaltsfortzahlungen. Auch dieses Risiko ist aber nur unter den Voraussetzungen eines drohenden Verlustes aus schwebenden Geschäften rückstellbar, die im Streitfall aus den vorgenannten Gründen nicht vorliegen. Gleiches gilt für den Hinweis der Klägerin auf die Bilanzierung im Rahmen von Versicherungsverhältnissen. Dort sind anders als im Rahmen von Arbeitsverhältnissen die gegenseitigen Verpflichtungen einer Bewertung zugänglich mit der Folge, dass eine Ausgeglichenheitsvermutung außer Betracht bleibt.