Gründe

B. Aufbereitung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

Die Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wird von mehreren Senaten des BFH dahin ausgelegt, dass die Festsetzungsfrist unabhängig davon gewahrt ist, ob der rechtzeitig den Bereich der zuständigen Behörde verlassende Bescheid wirksam wird, insbesondere demjenigen, für den er bestimmt ist, bekannt gegeben wird (so Urteile des BFH vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556; vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281, sowie vom 28. September 2000 III R 43/97, BFHE 193, 28, BStBl II 2001, 211). Erforderlich ist allerdings für den Fall, dass der Bescheid dem Empfänger nicht zugeht, dass die Behörde ein zweites Mal einen gleichlautenden Bescheid erlässt, und dieser Bescheid dem Empfänger tatsächlich bekannt gegeben wird. Außerdem muss die zuständige Finanzbehörde bei Abgang des ersten Bescheides alle Voraussetzungen erfüllt haben, die für den Erlass eines wirksamen Bescheides vorgeschrieben sind. Dazu genügt, dass der Bescheid nach dem Inhalt der Steuerakten hätte wirksam werden können.

II. Äußerungen der Verwaltung und in der Literatur

Die Finanzverwaltung hat die unter B. I. wiedergegebene Rechtsprechung des BFH mit dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 15. Juli 1998 (BStBl I 1998, 630) übernommen. Im vorausgegangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 24. September 1987 (BStBl I 1987, 664, 698) hieß es zu § 169 AO 1977 unter Nr. 1 noch, auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zugangs des Steuerbescheides komme es nicht an.

In der Kommentarliteratur halten die Rechtsprechung des BFH für zutreffend:

a) Rüsken in Klein (Abgabenordnung, 7. Aufl. 2000, § 169 Anm. 38), der dabei von der Vorstellung ausgeht, bei dem erforderlichen Erlass eines zweiten Bescheides nach Fristablauf, der tatsächlich zugegangen sein muss, handele es sich um eine ,,erneute Ausfertigung'' des mangels Bekanntgabe nicht wirksam gewordenen Bescheides;

b) Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler - H/H/Sp -, (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Anm. 59), die sich im Wesentlichen auf Zweckmäßigkeitserwägungen stützt.

Dagegen lehnen die Rechtsprechung ab:

a) Baum in Koch/Scholz (Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 169 Anm. 16 f.), der darauf verweist, dass § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die unter der Geltung der Reichsabgabenordnung streitige Frage, ob die Verjährungsfrist erst im Zugangszeitpunkt oder bereits mit der Absendung des Bescheides durch die Behörde unterbrochen wird, zugunsten des Absendezeitpunkts regelt;

b) Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 169 AO 1977 Anm. 28), die darauf abstellen, dass ein Nichtakt die Festsetzungsfrist nicht wahren könne;

c) Frotscher in Schwarz (Abgabenordnung, 11. Aufl., § 69 Anm. 30), der ebenfalls darauf verweist, dass einem nicht wirksamen Bescheid keine Wirkungen beigelegt werden können;

d) Kühn/Hofmann (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl. 1995, § 169 AO 1977 Anm. 4), die zur Begründung ausführen, § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 regele einen Sonderfall der Fristwahrung, nicht aber die Heilung einer unwirksamen Bekanntgabe in dem Sinne, dass die Bekanntgabevorschriften für diesen Sonderfall derogiert würden.

e) Gleicher Ansicht ist Guth (in Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1990, 538), der ausführt, die Frage der Wirksamkeit eines Bescheides beurteile sich allein nach den §§ 122, 124 AO 1977.

III. Auffassung des vorlegenden Senats

Der Senat verneint die Vorlagefrage aus folgenden Gründen:

1. § 169 AO 1977 gehört zu den unter dem Titel ,,Festsetzungsverjährung'' zusammengefassten Vorschriften und ist selbst mit ,,Festsetzungsfrist'' überschrieben. In diesem Kontext regelt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die unter der Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) noch umstrittene Frage, ob für die Fristwahrung auf den Zeitpunkt des Zugangs der Steuerfestsetzung oder auf deren Absendung durch die zuständige Finanzbehörde abzustellen ist (vgl. zur AO: BFH-Urteile vom 7. Februar 1962 II 137/60 U, BFHE 75, 628, BStBl III 1962, 496, sowie vom 6. Mai 1975 VII R 109/72, BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723). Die Frage entscheidet § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 dahin, dass auf den Zeitpunkt der Absendung abzustellen ist. Dabei ist als selbstverständlich vorausgesetzt, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugeht. Nur hinsichtlich eines tatsächlich zugegangenen Bescheides lässt sich die Frage nach seiner Rechtzeitigkeit überhaupt aufwerfen. Dies wird durch die Gesetzesbegründung zu § 150 - Festsetzungsfrist, jetzt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 (BTDrucks VI/1982, 150) und die dort bekundete Anlehnung an das Vorbild des nunmehrigen § 270 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung - ZPO - (früher § 261 b Abs. 3 ZPO) bestätigt.

a) Gemäß § 270 Abs. 3ù ZPO tritt die fristwahrende oder verjährungsunterbrechende Wirkung einer von Amts wegen erfolgten Zustellung bereits mit der Einreichung oder Anbringung des Antrags - etwa einer Klage - oder der Erklärung ein, sofern die Zustellung demnächst erfolgt. Danach wird zwar die verjährungsunterbrechende Wirkung einer Klageerhebung vorverlegt, nicht aber darauf verzichtet, dass die Klage tatsächlich zugestellt wird und der Beklagte damit von der Klageerhebung erfährt. Noch deutlicher wird die Parallele zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 in § 693 Abs. 2 ZPO, der die verjährungsunterbrechende Wirkung eines Mahnbescheides - und damit auch eines Hoheitsaktes - regelt und ebenfalls die (alsbaldige) Zustellung des beantragten Mahnbescheides verlangt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17. Oktober 2000 XI ZR 312/99, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2001, 305). Nicht in die AO 1977 übernommen worden ist lediglich das weitere Erfordernis der genannten zivilprozessualen Vorschriften, wonach die Zustellung ,,demnächst'' erfolgt sein muss. Die Übernahme auch dieses (streitanfälligen) Erfordernisses hätte keinen Sinn ergeben, da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gerade dem Zweck dienen sollte, die Fristwahrung von den denkbaren, aber nicht beeinflussbaren zeitlichen Verzögerungen der Bekanntgabe einer Steuerfestsetzung unabhängig zu machen.

b) Dass es dem Gesetzgeber eingedenk des Regelungszusammenhanges der Festsetzungsverjährung gesetzessystematisch zutreffend nur darum ging, entsprechend dem zivilprozessualen Vorbild die Fristwahrung durch ein tatsächlich zugegangenes Schriftstück vorzuverlegen, ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung. Diese lautet: Die Vorschrift ,,stellt klar, dass die Festsetzungsfrist eingehalten ist, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Behörde verlassen hat oder wenn bei öffentlicher Zustellung vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Aushang erfolgt. Diese Vorschrift ist erforderlich, um die Einhaltung der Festsetzungsfrist von den Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges unabhängig zu machen. Besonders bei Auslandszustellungen kann sich das Zustellungsverfahren längere Zeit hinziehen. Es muss deshalb ausreichen, wenn das zuständige FA z. B. den Steuerbescheid an die Oberfinanzdirektion mit der Bitte um Veranlassung der Auslandszustellung leitet. Bei der Bekanntgabe im Geltungsbereich des Gesetzes wird darüber hinaus der sonst mögliche Streit vermieden, wann der Steuerbescheid zugegangen ist. Die getroffene Regelung hat ein vergleichbares Vorbild'' in der ZPO.

Sowohl das Beispiel der Auslandszustellung als auch der für Zustellungen im Inland angegebene Regelungszweck, wonach der Streit über das ,,wann'' des Zugangs vermieden werden solle, zeigt, dass auf den Zugang des rechtzeitig abgesandten Schriftstücks nicht verzichtet werden sollte. Von einem Verzicht auf das ,,ob'' des Zugangs ist nicht die Rede. Zu Unrecht beruft sich daher die am Beginn der neueren Rechtsprechung des BFH stehende Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518 auf den im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers und den Zweck der Regelung. Der Zweck der Regelung war - wie gezeigt - ein anderer; und zum Ausdruck gekommen ist lediglich der Wille, durch das Abstellen auf die Absendung des Bescheides dem Streit über den Zeitpunkt des Zugangs zu entgehen und darüber hinaus von den Verzögerungen durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs unabhängig zu sein.

2. Die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 durch die neuere Rechtsprechung des BFH läuft darauf hinaus, einem nicht bekannt gegebenen Bescheid - also einem Nichtakt -, von dem der vorgesehene Empfänger keine Kenntnis erhalten hat, für einen Teilbereich, nämlich dem der Fristwahrung bzw. Fristunterbrechung, Rechtswirksamkeit beizumessen. Damit wird der Regelungsbereich der ,,Festsetzungsverjährung'' verlassen und in den über die Bekanntgabe und Wirksamkeit von Verwaltungsakten übergegriffen und zugleich die Legaldefinition des Steuerbescheides in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 negiert. Während der Gesetzgeber beide Regelungsbereiche sauber trennt und systematisch einwandfrei die als selbstverständlich vorausgesetzte Tatsache, dass nur ein wirksamer Bescheid die Frist wahren bzw. unterbrechen kann, dadurch zum Ausdruck bringt, dass er in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 auf den die Behörde rechtzeitig verlassenden ,,Steuerbescheid'' abstellt, worunter nach der Legaldefinition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegebene Bescheid zu verstehen ist, müssen die Befürworter der neuen Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 diese mit Hilfe des Tatbestandsmerkmals des ,,Steuerbescheides'' über die Legaldefinition in § 155 AO 1977 hergestellte Verbindung kappen und stattdessen die sonst nirgends zu findende Rechtsfigur eines weiteren (tatsächlich bekannt gegebenen) Bescheides einführen, der nachträglich einem mangels Bekanntgabe unwirksam gebliebenen Bescheid zur Rechtsfolge der Fristwahrung verhelfen soll. Die dafür gegebenen Rechtfertigungen können nicht überzeugen.

a) Der VIII. Senat des BFH setzt sich über die Legaldefinition mit dem Bemerken hinweg, dass sich aus dem Sinn und Zweck einer Regelung und ihrem Zusammenhang mit vergleichbaren Vorschriften anderer Gesetze ergeben könne, dass ein vom Gesetz verwendeter Begriff für die getroffene Regelung einen engeren oder weiteren Inhalt haben soll als in anderen Vorschriften. Selbst wenn man dem auch für gesetzlich definierte Begriffe folgen wollte, ergibt sich im konkreten Fall weder aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 noch aus dem Zusammenhang mit vergleichbaren Vorschriften anderer Gesetze ein Bedürfnis oder auch nur eine Veranlassung, sich über die Legaldefinition hinwegzusetzen. In den vergleichbaren Vorschriften der §§ 270, 693 ZPO wird nicht auf den Zugang verzichtet; Sinn und Zweck der Regelung war, die Fristwahrung mit der Absendung des Bescheides zu verbinden und von Verzögerungen bei dessen Bekanntgabe unabhängig zu machen.

b) Soweit der IV. Senat in seiner Antwort auf die Anfrage nach § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausführt, der Rückgriff auf die Legaldefinition des Steuerbescheides sei nicht zwingend, da der Steuerbescheid die Finanzbehörde nicht als bekannt gegebener Bescheid verlassen haben könne, ist dem entgegen zu halten, dass sich umgekehrt erst bezogen auf einen bekannt gegebenen Bescheid die Aufgabe stellt, zu prüfen, wann er die Behörde verlassen hat. Bei dieser retrospektiven Sicht ist die Verwendung des gesetzlich definierten Begriffs des Steuerbescheides nicht nur logisch, sondern angezeigt. Auch der Aussage des IV. Senats, es leuchte nicht ein, dass ein zunächst bei der Post verschwundener, aber nach langer Zeit doch noch zugegangener Bescheid fristwahrend sein soll, die Bekanntgabe eines nochmaligen, inhaltsgleichen Bescheides aber nicht, ist nicht zuzustimmen. Dabei handelt es sich nämlich um zwei verschiedene Sachverhalte; der Unterschied rechtfertigt es, dass die ,,Gefahr'' eines regelwidrigen Verlaufs der Postzustellung im Falle des endgültig verschwundenen Bescheides zu Lasten der Finanzbehörde und im Falle des nach Irrwegen doch noch zugestellten Bescheides zu Lasten des Steuerpflichtigen geht.

c) Auch soweit Trzaskalik in H/H/Sp (§ 155 AO 1977 Anm. 13) meint, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sei für die streitige Auslegungsfrage zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gesetzes nicht präjudiziell, und dies damit begründet, die zu § 155 AO 1977 diskutierte Frage, ob die Bekanntgabe Wirksamkeitserfordernis oder Tatbestandsmerkmal des Steuerbescheides sei, sei verfehlt, stellt dies einen nicht geglückten Versuch dar, für die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 freie Hand zu bekommen. Auch mit dieser Begründung lässt sich nicht erklären, weshalb die Frage nach der Fristwahrung überhaupt aufgeworfen werden soll, obwohl ein wirksamer Bescheid nicht in der Welt ist.

3. Die neuere Rechtsprechung zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 kommt am Erfordernis einer (irgendeiner) Bekanntgabe letztlich nicht vorbei. Da sie beim rechtzeitig abgesandten Schriftstück auf die Bekanntgabe verzichtet, muss sie die damit aufgerissene Lücke anderweitig schließen. Dies tut sie, indem sie die Absendung und tatsächliche Bekanntgabe eines inhaltsgleichen nochmaligen Bescheides verlangt. Sie kann aber außer der Inhaltsgleichheit keine Erklärung dafür liefern, aufgrund welchen Rechtsgedankens beide Vorgänge dergestalt in einen die Fristunterbrechung auslösenden rechtlichen Zusammenhang zu bringen sind, dass der rechtzeitigen Absendung des verlorengegangenen Schriftstücks fristwahrende Wirkung zukommt. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der erstmaligen und rechtzeitigen Versendung der Steuerfestsetzung intern die Bildung eines Entscheidungs- und Bekanntgabewillens vorausgegangen ist, der in den Steuerakten in Gestalt einer Aktenverfügung und eines Abgangsvermerks seinen Niederschlag gefunden hat. Ohne Bekanntgabe der Steuerfestsetzung geht dieser Wille ins Leere. Ein rechtlicher Zusammenhang beider Vorgänge lässt sich auch nicht mit der Vorstellung begründen, bei dem tatsächlich zugegangenen Bescheid handele es sich um eine weitere Ausfertigung eines bereits vor Ablauf der Frist existierenden ,,Originalbescheides'', von dem bei Verlust einer ersten Ausfertigung weitere Ausfertigungen erstellt werden könnten. Ein derartiger ,,Originalbescheid'' ist spätestens unter der Geltung der Abgabenordnung nicht vorhanden. Es ist daher irreführend, vom Erfordernis einer ,,erneuten Ausfertigung'' zu sprechen. Auch die Formulierung in BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556 (unter 2. a), wonach es genüge, wenn die fehlgeschlagene Bekanntgabe des Steuerbescheides nach Fristablauf wiederholt werde, suggeriert zu Unrecht eine Nämlichkeit der Bescheide.

4. Der neueren Rechtsprechung des BFH zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 liegt erkennbar die praktische Erwägung zugrunde, dem Steuerpflichtigen den unter Umständen erst nach Jahren und ggf. tatsachenwidrig erhobenen Einwand abzuschneiden, eine Steuer sei ihm gegenüber mangels Bekanntgabe nicht wirksam festgesetzt worden. Solchen Einwänden der Steuerpflichtigen kann nicht in allen Fällen dadurch begegnet werden, dass kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassene Bescheide nach § 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 förmlich zugestellt werden (so aber Guth in DStZ 1990, 538). Derartige Einwände können durchaus Steuerfestsetzungen betreffen, die weit vor Fristablauf die Finanzbehörden verlassen haben. Dies rechtfertigt es aber nicht, von Gerichts wegen einem möglicherweise vorhandenen praktischen Bedürfnis entgegen Gesetzeswortlaut, Gesetzessystematik und Entstehungsgeschichte nachzugeben und den Fiskus damit in eine Position zu bringen, die er selbst nicht für sich in Anspruch genommen hat. Sollte tatsächlich ein dringendes Bedürfnis nach solch einer Regelung, wie sie nunmehr die Rechtsprechung entwickelt hat, bestehen, müsste sie vom Gesetzgeber getroffen werden.

C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Die Vorlagefrage ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Wird sie bejaht, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Eine Feststellungsverjährung liegt dann nicht vor. Dies gilt unabhängig davon, ob sich der Fristbeginn nach § 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 richtete, wonach die Frist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, auf dessen Beginn die Fortschreibung vorzunehmen ist - dann hätte die Frist im Streitfall mit Ablauf des Jahres 1987 begonnen und mit Ablauf des Jahres 1991 geendet -, oder ob Satz 2 der Vorschrift zutraf, wonach dann, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, die Frist mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Erklärung eingereicht wird (vgl. dazu Beschluss des FG Münster vom 27. August 1992 3 V 1102/92 EW, Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 561, sowie Brockmeyer in Klein, a. a. O., § 181 Anm. 4, sowie 6. Aufl. 1998, § 181 Anm. 3). Letzterenfalls hätte die Frist mit Ablauf des Jahres 1988 begonnen und mit Ablauf des Jahres 1992 geendet. Infolgedessen kommt es bei einer Bejahung der Vorlagefrage zu einer bewertungsrechtlichen Prüfung des angefochtenen Einheitswertbescheides auf den 1. Januar 1987. Diese ergibt, dass der Bescheid rechtmäßig ist.

Wird die Vorlagefrage mit dem vorlegenden Senat verneint, hat die Revision Erfolg. Dann ist Feststellungsverjährung eingetreten; die Vorentscheidung und der angefochtene Einheitswertbescheid sind aufzuheben.

Der Bescheid enthält keinen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auf noch nicht festsetzungsverjährte Folgesteuern.

D. Rechtsgrundlage der Vorlage

Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO geboten. Mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung weicht der Senat von den unter B. I. genannten Urteilen des III., IV., V. und VIII. Senats ab. Diese Senate haben sämtlich auf Anfrage des vorlegenden Senats der Abweichung nicht zugestimmt.