Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Allerdings ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass das generelle Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht eingreift. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen für Segel- oder Motorjachten den Gewinn nicht mindern. Nach § 9 Abs. 5 EStG gilt die Vorschrift für den Abzug als Werbungskosten sinngemäß.

a) Im Streitfall handelt es sich in erster Linie um Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte sowie möglicherweise auch um solche für Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten. Derartige Aufwendungen sind nicht deswegen schlechthin vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen, weil sie mit einem individuellen motorbetriebenen Wasserfahrzeug unternommen werden. Die für derartige Fahrten angefallenen Kosten sind nicht Aufwendungen ,,für Segel- oder Motorjachten''. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92 (BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367) entschieden, dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nur solche Aufwendungen für Segel- oder Motorjachten vom Abzug ausgeschlossen sind, die einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. In Übereinstimmung mit dieser Auffassung vertritt der erkennende Senat die Ansicht, dass die Anwendbarkeit des in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG normierten Abzugsverbots nicht von der Art des Wasserfahrzeugs, sondern von dessen konkreter Bestimmung abhängt, wobei die Bestimmung durch den Fahrzeugtyp indiziert sein kann.

Unter einer ,,Jacht'' versteht man ein Wasserfahrzeug, das zu Zwecken des Sports, der Freizeitgestaltung oder auch der Repräsentation genutzt wird (früher auch als ,,Lustfahrzeug'' bezeichnet). Zugleich versteht man unter einer ,,Jacht'' im engeren Sinn jedoch auch ein eingedecktes Segelboot im Vergleich zur offenen Jolle (vgl. z. B. Brockhaus, Enzyklopädie, Stichwort ,,Jacht''). Entsprechend wird der Begriff zur Abgrenzung von der eingedeckten Motorjacht gegenüber dem offenen Motorboot verwendet. Der Gesetzgeber hat den Begriff der Jacht offenkundig im ersten, weiteren, Sinn verstanden. Denn es kann nicht zweifelhaft sein, dass auch eine ungedeckte Segeljolle wegen ihrer ausschließlichen Bestimmung zu sportlichen Zwecken dem Abzugsverbot unterliegt. Das Gleiche muss für ein zu Freizeitzwecken genutztes ehemaliges Berufsfahrzeug gelten, auch wenn es dem äußeren Bild einer Jacht wenig entspricht. Andererseits liegt es auf der Hand, dass man offene Motorboote, die nicht zu Sport- oder Freizeitzwecken verwendet werden (z. B. die sog. Arbeitsboote), nicht als Jachten i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bezeichnen kann. Das Gleiche gilt für gedeckte Motorboote, sofern nicht nur eine Nutzung zu Sport- und Freizeitzwecken, sondern auch ein Einsatz zu Repräsentationszwecken unterbleibt. Bei ihnen lässt sich - anders als beim Segelboot - nicht bereits aus der Antriebsart auf die Nutzung zu Sport- oder Freizeitzwecken schließen. Vielmehr werden gedeckte Motorboote ähnlicher Bauart sowohl als Jachten als auch als Berufsfahrzeuge (Barkassen, ,,Bereisungsboote'', Zoll- und Polizeifahrzeuge) verwendet. Freilich kann das Erscheinungsbild des Fahrzeugs im Einzelfall dafür sprechen, dass es zu Repräsentationszwecken bestimmt ist, wie auch ein Boot des Typs, wie es für Motorbootrennen verwendet wird, auf seine ausschließliche Bestimmung zu sportlichen Zwecken schließen lässt. Die Bedeutung derartiger Beweisanzeichen ist anhand der Umstände des jeweiligen Falls zu gewichten.

b) Die Auffassung, dass sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht nach der konkreten Bestimmung, sondern nach der Art des Fahrzeugs richtet, kann sich weder auf die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG noch auf die Gesetzesbegründung stützen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, soweit die in Nrn. 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Tätigkeit des Steuerpflichtigen sind. Es lässt sich insoweit nicht argumentieren, diese Vorschrift wäre überflüssig, wenn das Abzugsverbot ohnehin von der konkreten Bestimmung und nicht von der Art des Wasserfahrzeugs abhinge. Denn nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG unterfallen z. B. auch Aufwendungen, die ein zu Sport- oder Freizeitzwecken verwendetes Fahrzeug betreffen, nicht stets dem Abzugsverbot; so etwa nicht bei Mitnahme zahlender Gäste auf einer Segeljacht.

In der Gesetzesbegründung heißt es, dass Aufwendungen für Jachten bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden sollen (BTDrucks 1811, 3. Wahlperiode, S. 8). Hiermit ist nichts darüber gesagt, ob sich der Begriff der Jacht nach dem Typ oder nach der Bestimmung des Fahrzeugs richtet. Auch wenn man - wie der erkennende Senat im Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367 - die konkrete Bestimmung für maßgeblich hält, sind die Aufwendungen für eine - in diesem Sinne verstandene - Jacht ,,ihrer Art nach'' Repräsentationsaufwand oder sonstige Kosten der Lebensführung.

c) Bei dem vom Kläger (in erster Linie) für seine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte verwendeten Fahrzeug handelte es sich um ein serienmäßig gebautes ,,Sportboot''. Bei einer Länge von nur 8,6 m scheidet eine Verwendung zu Repräsentationszwecken aus. Allerdings werden solche Boote naturgemäß in erster Linie zur Freizeitgestaltung genutzt. Das schließt eine anderweitige Nutzung jedoch nicht aus. Geht man von dem vom Kläger angestrebten Zweck aus, zu jeder Jahreszeit und bei jedem Wetter in möglichst kurzer Zeit von C nach B und zurück zu gelangen, so drängt sich die Wahl dieses - wegen der serienmäßigen Herstellung vergleichsweise preiswerten - Bootstyps geradezu auf.

Das FG ist davon ausgegangen, dass der Kläger das Motorboot ausschließlich für betriebliche oder berufliche Fahrten (in erster Linie) zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte genutzt habe. Dabei hat es sich allerdings ausschließlich auf die Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung gestützt. Der Senat kann offen lassen, ob ihn diese - nach Aktenlage nicht zweifelsfreie - Annahme als Feststellung i. S. des § 118 Abs. 2 FGO bindet. Richtet sich die Anwendbarkeit des in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG normierten Abzugsverbotes nach der konkreten Bestimmung des betreffenden Fahrzeugs, so sind bei gemischter Nutzung nur solche Ausgaben nach dieser Vorschrift nicht abziehbar, die einer Nutzung des Fahrzeugs zu ,,schädlichen'' Zwecken dienen (BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367). Auch das (generelle) Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG greift nicht ein. Die abziehbaren und die (durch private Nutzung verursachten) nicht abziehbaren Kosten sind - wie bei der Nutzung eines Kfz -, voneinander abgrenzbar.

2. Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass die Kosten, die der Steuerpflichtige für die mit einem Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnungs- und Betriebsstätte aufwendet, nicht uneingeschränkt zum Abzug zuzulassen sind. Er hält insoweit die ihrem Wortlaut nach auf landgebundene Kfz beschränkte Abzugsbegrenzung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG für entsprechend anwendbar. Hierin liegt keine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen, deren Zulässigkeit umstritten ist (vgl. die Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 121 f.; Klein/Gersch, Abgabenordnung, § 4 Rz. 38). Die Vorschriften des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einerseits und der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG andererseits können im hier interessierenden Zusammenhang nicht isoliert voneinander gesehen werden. Legt man das Abzugsverbot für die Aufwendungen für Motor- und Segeljachten weit aus, bedarf es keiner Abzugsbegrenzung für die mit einem Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte. Legt man es jedoch - wie der Senat - einschränkend aus, schließt also die Kosten für die mit einem individuellen Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend den mit einem landgebundenen Kfz vorgenommenen Fahrten - nicht von vornherein vom steuerlichen Abzug aus, wird die in den §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG normierte Abzugsbegrenzung lückenhaft im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit und Ergänzungsbedürftigkeit (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 4/78, BFHE 127, 147, BStBl II 1979, 375, Abschn. B. II. 6.). Bliebe diese Lücke offen, würden die Kosten für Fahrten mit dem eigenen Motorboot, deren Abziehbarkeit der Gesetzgeber - wie sich aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ergibt - skeptisch gegenübersteht, in größerem Umfang zum Abzug zugelassen als die für Fahrten mit landgebundenen Kfz. Nur bei analoger Anwendung der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte geltenden Abzugsbeschränkung lässt sich die einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG vertreten. Von den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung enthaltenen Höchstbeträgen ist wegen der Höhe der durch ein Motorboot verursachten Kosten der für Kraftwagen geltende höhere Betrag (im Streitjahr 0,70 DM/Entfernungs-km) anzuwenden. Der Senat verkennt nicht, dass die durch das vom Kläger verwendete Motorboot verursachten Kosten umgerechnet auf die Fahrtstrecke höher sind als die, die gewöhnlich durch die Verwendung eines Kfz anfallen. Es ist jedoch in Betracht zu ziehen, dass die durch die Nutzung eines Motorbootes verursachten Kosten je nach Bootstyp ebenso unterschiedlich sind, wie dies bei unterschiedlichen Kraftwagen der Fall ist.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Zwar lässt sich aus allgemein zugänglichen Quellen feststellen, dass die Entfernung zwischen den Häfen von C und B bei Benutzung des zu jedem Wasserstand befahrbaren Busetiefs . . . sm und mithin rd. . . . km beträgt. Das FG hat jedoch - aus seiner Sicht konsequent - keine Feststellungen dazu getroffen, wie viele Fahrten zwischen C und B der Kläger im Streitjahr durchgeführt hat. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

Dabei muss zu Kontrollzwecken in Betracht gezogen werden, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG im ersten Rechtszug angegeben hat, die für eine einfache Fahrt zwischen den Liegeplätzen in C und B benötigte Zeit habe insgesamt etwa eine halbe Stunde betragen. Diese Gesamtzeit ist (trotz der zweifelhaften Zeitangaben für verschiedene Fahrtabschnitte wie ,,An- und Ablegemanöver'') plausibel und entspricht in etwa den Angaben des Klägervertreters in dem an das FA gerichteten Schriftsatz vom 14. Dezember 1995. Im Streitjahr sollen 80 Motorbetriebsstunden angefallen sein.

Mit Rücksicht darauf, dass Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmerpauschbetrages von 2 000 DM pauschal abgezogen werden (§ 9 a Satz 1 Nr. 1 a EStG), ist eine Aufteilung der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einerseits sowie zwischen Wohnung und Betriebsstätte andererseits geboten (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 836). Diese Aufteilung ist nicht nach der Höhe der jeweils erzielten Einkünfte, sondern nach der Veranlassung der einzelnen Fahrten vorzunehmen. Mangels anderer Anhaltspunkte wird das FG davon ausgehen können, dass allen Fahrten eine doppelte Veranlassung zugrunde lag und dass daher eine Aufteilung im Verhältnis 50 : 50 geboten ist.

Im zweiten Rechtszug besteht auch Gelegenheit festzustellen, ob der Kläger - wie in der Klagebegründung vorgetragen - zusätzlich beruflich veranlasste Fahrten zu anderen Inseln sowie Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten vorgenommen hat. Sollten sie angefallen sein, so wären sie mit dem auf sie entfallenden Anteil an den Gesamtkosten anzusetzen. Der auf Privatfahrten entfallende Gesamtkostenanteil bliebe steuerlich unberücksichtigt, der auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte entfallende Anteil wäre nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu kürzen.