Gründe

Die zulässige, insbesondere fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es ist aufzuheben und die Sache zur weiteren tatsächlichen Klärung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Von der Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG u. a. das Halten von Zugmaschinen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in bestimmter Weise verwendet werden. Buchst. a der vorgenannten Vorschrift verlangt eine Verwendung ,,in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben'', Buchst. b eine Verwendung ,,zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe''. Es steht dem auf diese beiden Vorschriften gestützten Begehren der Klägerin nicht entgegen, dass die Klägerin weder selbst einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält noch Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe selbst durchgeführt hat und dass auch die Mieterin der fraglichen Zugmaschine weder selbst einen solchen Betrieb unterhält noch offenbar die Zugmaschine ausschließlich für solche Arbeiten selbst verwendet.

§ 3 Nr. 7 KraftStG stellt auf die tatsächliche Verwendung der Kfz ab, für die eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen wird. § 3 Nr. 7 KraftStG stellt hingegen nicht darauf ab, wer Halter des betreffenden Kfz ist, er verlangt also auch nicht, dass derjenige, der das Kfz in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb oder zur Durchführung von Lohnarbeiten für einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, zugleich auch der Halter des Fahrzeuges ist oder irgendwelchen sonstigen persönlichen Anforderungen genügt. Darin unterscheidet sich die Vorschrift z. B. von § 3 Nr. 3 KraftStG, wo - neben der Verwendung der Fahrzeuge zum Wegebau - ausdrücklich eine Zulassung für bestimmte Halter (den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband etc.) verlangt wird, oder von § 3 Nr. 5 a KraftStG, wo - ebenfalls neben einer dort näher bezeichneten bestimmten Verwendung - vorausgesetzt wird, dass es sich um Fahrzeuge ,,von'' gemeinnützigen oder mildtätigen Organisationen handelt. § 3 Nr. 7 KraftSt enthält eine solche Einschränkung nicht. Er verlangt in Buchst. a lediglich, dass die tatsächliche Nutzung des Fahrzeuges in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erfolgt, nicht, dass das Fahrzeug zu dem Betriebsvermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehört oder verkehrsrechtlich für ein solches Unternehmen zugelassen ist.

Auch aus dem Sinn der Vorschrift, die offensichtlich die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft steuerlich entlasten will, ergibt sich keine Rechtfertigung dafür, Beschränkungen des Befreiungstatbestandes von jener Art in die Vorschrift hineinzulesen. Es mag dahinstehen, ob es möglich oder gar nahe liegend ist, anzunehmen, es stelle eine ,,Verwendung'' eines Fahrzeuges dar, wenn dieses von dem Betrieb eines Dritten einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. dem Betrieb, der Lohnarbeiten mit ihm durchführt, zur Nutzung überlassen, also insbesondere vermietet oder verleast wird; eine solche neben die Nutzung in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. die Nutzung zur Durchführung von Lohnarbeiten für einen solchen Betrieb tretende ,,Verwendung'' lässt jedenfalls nicht kraftfahrzeugsteuerrechtlich in den Hintergrund treten, dass das betreffende Kfz gleichsam auf der letzten ,,Verwendungs''-Stufe (unmittelbar) einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. der Durchführung von Lohnarbeiten für einen solchen Betrieb dient.

Allerdings tritt bei Sachgestaltungen wie dem Streitfall die vom Gesetz, wie ausgeführt, beabsichtigte steuerliche Entlastung nicht unmittelbar bei einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb ein. Das ist indes in den Fällen des § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG nicht anders; vielmehr zeigt diese Vorschrift, dass es dem Gesetzgeber nicht darauf ankam, dass die Steuerbefreiung unmittelbar einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb zugute kommt, sondern dass es das Gesetz zur Erreichung seines Zweckes, die Land- und Forstwirtschaft steuerlich zu entlasten, für ausreichend ansieht, wenn die steuerliche Entlastung dritten Betrieben gewährt wird, die Leistungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe erbringen; denn dann kann im Allgemeinen erwartet werden, dass die diesen Betrieben gewährte Steuerentlastung über den Preis ihrer Leistungen mittelbar den land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben zugute kommt. Nur in dieser mittelbaren Weise nützt die Steuerbefreiung auch in den Fällen des § 3 Nr. 7 Buchst. c und d KraftStG der Land- und Forstwirtschaft.

Anders als das FG meint, lässt sich aus § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG hingegen kein Gesichtspunkt gewinnen, der dagegen spräche, für in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb genutzte Fahrzeuge Steuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn sie einem Dritten gehören oder für diesen zugelassen sind. Sinn jener Vorschrift ist es, Kfz, mit denen auf Lohnbasis die Arbeiten verrichtet werden, die in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb anfallen, ebenso zu behandeln wie Fahrzeuge, die der Land- oder Forstwirt selbst für diese Arbeiten nutzt. Das beruht ersichtlich auf der Erwägung, dass die Betriebskosten der Fahrzeuge in beiden Fällen letztlich zu Lasten des Land- oder Forstwirts gehen, der steuerlich entlastet werden soll. Um einen solchen möglichst umfassenden Entlastungseffekt zu erzielen, wird von § 3 Nr. 7 KraftStG in Buchst. c und d sogar Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Fahrzeuge gewährt, deren Nutzung nur mittelbar in Zusammenhang mit den betrieblichen Zwecken und Vorgängen der Land- und Forstwirtschaft steht. Könnten von einem Betrieb zum Zwecke der Vermietung gehaltene Fahrzeuge ungeachtet ihrer tatsächlichen Verwendung in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. für die dort anfallenden, durch eigene Betriebsmittel nicht erledigten Arbeiten die Voraussetzung der Befreiungsvorschrift nicht erfüllen, so würde dieser Effekt in einem wichtigen Bereich, nämlich bei der Nutzungsüberlassung landwirtschaftlicher Fahrzeuge durch gewerblich tätige Leasing- oder Vermietungsunternehmen, nicht erreicht, ohne dass für eine solche abweichende Behandlung gegenüber den eigenen Fahrzeugen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und den für Lohnarbeit eingesetzten Fahrzeugen ein plausibler Grund erkennbar ist.

Denn auch die Belange der einfachen verwaltungsmäßigen Handhabung des Befreiungstatbestandes und der Verhinderung von Missbrauch rechtfertigen die vom FG für richtig gehaltene Auslegung des § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG nicht. Es ist nämlich Sache des Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass das Fahrzeug, für das Steuerbefreiung in Anspruch genommen wird, in dem betreffenden Zeitraum ausschließlich den in § 3 Nr. 7 KraftStG genannten Zwecken gedient hat. An diesen Nachweis müssen allerdings strenge Anforderungen gestellt werden, wenn das Fahrzeug nicht von einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb gehalten worden ist bzw. der Betrieb des Halters nicht ausschließlich die in § 3 Nr. 7 Buchst. b, c und d KraftStG genannten Arbeiten oder Beförderungsleistungen zum Gegenstand hat. Wird ein Fahrzeug, für das Steuerbefreiung nach der vorgenannten Vorschrift in Anspruch genommen werden soll, an Dritte vermietet, so ist es also Sache des Vermieters, für einen entsprechenden lückenlosen Nachweis der tatsächlichen Nutzung des Fahrzeuges bei dem Mieter Vorsorge zu treffen und diesen dem FA beizubringen. Bestimmte Förmlichkeiten - z. B. die Führung eines Fahrtenbuches - erlegt das Gesetz dem Fahrzeughalter insofern allerdings nicht auf; es genügt deshalb ggf., dass das Tatsachengericht nach den gesamten Umständen die Überzeugung gewinnen kann, eine zweckfremde Nutzung des Fahrzeugs sei auszuschließen.

Voraussetzung für die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a oder b KraftStG ist nach alledem nicht, dass das betreffende Fahrzeug von dem Betriebsinhaber gehalten wird oder zu dem Betriebsvermögen des Betriebes gehört, in dem es für die Land- oder Forstwirtschaft oder für die Durchführung von Lohnarbeiten für einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (ebenso Olbertz in: Das deutsche Bundesrecht, Erläuterungen zum Kraftfahrzeugsteuergesetz 1994, VII B 55, Erläuterung 8 zu § 3; Klein, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, Neuwied 1980, S. 63; Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3. Aufl., Herne 1981, S. 201). Das Urteil des FG, das von einer anderen Rechtsauslegung ausgegangen ist, ist mithin aufzuheben.

Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil es an Feststellungen dazu fehlt, ob das Fahrzeug der Klägerin in dem fraglichen Zeitraum von der Mieterin ausschließlich an land- oder forstwirtschaftliche Betriebe weitervermietet worden ist oder ob es zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet bzw. Dritten zur Durchführung solcher Lohnarbeiten überlassen worden ist. Die Sache geht daher zurück an das FG.