Verböserung im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 . Nr. 1 AO
Leitsatz
Die Finanzbehörde kann im Einspruchsverfahren gegen einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid, der nach Unanfechtbarkeit des Erstbescheides erlassen wurde, gemäß 367 Abs. 2 AO 1977 die Steuer auch über die im Änderungsbescheid festgesetzte Steuer hinaus erhöhen, wenn die Verböserung ihre Grundlage in dem Änderungsbescheid hat.
Gesetze: AO 1977 §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 351, 367 Abs. 2EStG § 21
Instanzenzug: Hessisches FG (EFG 1997, 1163) (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie sind Eigentümer einer Eigentumswohnung in F, die sie ab März 1983 an ihre Tochter und die Mutter der Klägerin vermietet haben.
Die Klägerin und deren Mutter waren Miteigentümer eines weiteren Grundstücks in F. Mit notariellem Vertrag vom übertrug die Mutter den ihr gehörenden ideellen Anteil an diesem Grundstück auf die Kläger. In diesem Übergabevertrag bestellten die Kläger zugunsten der Mutter der Klägerin ein lebenslängliches Wohnungsrecht gemäß § 1093 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) unter Ausschluss der Eigentümer an sämtlichen Räumen ihrer Eigentumswohnung und dem Tiefgaragenstellplatz, das auch im Grundbuch eingetragen wurde.
Die Kläger ermittelten in ihrer Einkommensteuererklärung 1990 (Streitjahr) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dieser Eigentumswohnung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 29 385 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres diesen Werbungskostenüberschuss und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom auf 6 542 DM fest. Der Bescheid, der u. a. wegen der Höhe des Kinderfreibetrages vorläufig erging, wurde nicht angefochten.
Anlässlich einer bei den Klägern im April 1995 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1989 bis 1992 wurde die Bestellung des dinglichen Wohnungsrechts festgestellt. Das FA änderte mit Bescheid vom die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung für 1990 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) allerdings nur wegen Änderungen bei den gewerblichen Einkünften und nicht auch - wie für die Jahre 1989, 1991 und 1992 - wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Eigentumswohnung. Die Kläger legten gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1992 Einspruch ein, der sich im Wesentlichen gegen die Nichtberücksichtigung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung für die Eigentumswohnung für die Jahre 1989, 1991 und 1992 sowie gegen den Ansatz eines privaten Kfz-Nutzungsanteils für die Jahre 1989 und 1990 bei den gewerblichen Einkünften richtete.
Im Einspruchsverfahren vertrat das FA weiterhin die Auffassung, der Mietvertrag habe wegen der Einräumung des Wohnungsrechts nur noch ,,formellen Bestand'' gehabt. Die Kläger hätten keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, so dass die Werbungskostenüberschüsse nicht abziehbar seien. In diesem Zusammenhang bemerkte das FA, dass es in dem Änderungsbescheid für das Streitjahr nach wie vor den Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Eigentumswohnung entgegen dem Ergebnis der Außenprüfung und entgegen den für 1989 sowie 1991 bis 1992 erlassenen Einkommensteueränderungsbescheiden berücksichtigt hatte. Das FA wies die Kläger gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf die Möglichkeit hin, dass der Änderungsbescheid für das Streitjahr auch zum Nachteil der Kläger geändert werden könne. Es sei beabsichtigt, die Werbungskostenüberschüsse auch für 1990 nicht anzusetzen. Der Einkommensteuerbescheid sei insoweit gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977 zu ändern.
Die Kläger hielten den Einspruch trotz des Verböserungshinweises aufrecht. Das FA erhöhte die Steuer daraufhin mit Einspruchsentscheidung vom auf 14 044 DM mit der Begründung, der bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigte Werbungskostenüberschuss sei nicht abziehbar. Hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurde dem Einspruch abgeholfen.
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1163 veröffentlichten Entscheidung ab.
Das FA habe zu Recht aufgrund des Einspruchsverfahrens gegen den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 mit seiner Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer erhöht. Hierzu sei das FA nach § 367 Abs. 2 AO 1977 berechtigt gewesen. Das Änderungsverfahren und das sich anschließende Einspruchsverfahren seien eine Einheit. Der Korrektursachverhalt sei exakt zu überprüfen und die auf diesen angewendeten Korrekturvorschriften erneut zu beurteilen. Alle Fehler, die dem FA bei der ersten Änderung unterlaufen seien, seien auszugleichen. Die im Streitfall maßgebende Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, das dingliche Wohnungsrecht an der Eigentumswohnung zugunsten der Mutter der Klägerin, führe auch zu einer höheren Einkommensteuer, denn der Mietvertrag könne keine eigenständige rechtliche Wirkung entfalten.
Das FG ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil geklärt werden müsse, ob und in welchem Umfang ein Änderungsbescheid im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 AO 1977 zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden könne.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung der §§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, 351 Abs. 1 und 367 Abs. 2 AO 1977.
Das FG habe § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 insoweit unrichtig angewandt, als es davon ausgehe, dass diese Vorschrift der Finanzbehörde die Möglichkeit gebe, in jedem Fall den Sachverhalt in vollem Umfang ohne jede Einschränkung formell und materiell zu überprüfen. Es treffe zwar zu, dass im Regelfall das Änderungsverfahren und das anschließende Einspruchsverfahren eine Einheit bildeten und bei einem Einspruch auch Fehler des vorangegangenen Bescheides beseitigt werden könnten. Dies gelte jedoch nicht in jedem Fall. § 173 Abs. 2 AO 1977 lege fest, dass Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, nur geändert werden könnten, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege. Dies habe das FG nicht berücksichtigt.
Das angefochtene Urteil berücksichtige auch nicht, dass im vorliegenden Fall der ursprüngliche Bescheid bereits in Bestandskraft erwachsen gewesen sei. Die Vorschrift des § 351 AO 1977, wonach ein unanfechtbar gewordener Verwaltungsakt nur insoweit angegriffen werden könne, als die Änderung reiche, könne nicht allein zum Nachteil des Steuerpflichtigen ausgelegt werden. Dieses müsse auch für das FA gelten. Die Möglichkeit der Überprüfung finde demnach ihre Grenze in den Vorschriften des § 173 Abs. 2 AO 1977 und § 351 AO 1977.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin gehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der strittige Werbungskostenüberschuss abgezogen wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass das FA grundsätzlich nicht gehindert gewesen wäre, im Einspruchsverfahren gegen den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 die Einkommensteuer zu erhöhen. Es ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass das dingliche Wohnungsrecht zugunsten der Mutter der Klägerin der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietvertrages entgegensteht.
1. Die Finanzbehörde kann im Einspruchsverfahren gegen einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid, der nach Unanfechtbarkeit des Erstbescheides erlassen wurde, gemäß § 367 Abs. 2 AO 1977 die Steuer auch über die im Änderungsbescheid festgesetzte Steuer hinaus erhöhen, wenn die Verböserung ihre Grundlage in dem Änderungsbescheid hat.
a) Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hat die Finanzbehörde, die über einen Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Nach Abs. 2 Satz 2 dieser Regelung kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn dieser - wie im Streitfall - auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.
Die Verböserung ist in einem Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid nur eingeschränkt zulässig. § 367 Abs. 2 AO 1977 ermöglicht der Finanzbehörde nicht, den ursprünglichen, bestandskräftigen Erstbescheid in vollem Umfang in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut zu überprüfen. Die Prüfung ist auf den Verfahrensgegenstand des Einspruchsverfahrens beschränkt (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 110). Wendet sich der Steuerpflichtige mit seinem Einspruch gegen einen Änderungsbescheid, ermöglicht § 367 Abs. 2 AO 1977 der Finanzbehörde lediglich die Überprüfung dieses Änderungsbescheides. Sie kann eigene Fehler in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nur im Hinblick auf den Änderungsbescheid, nicht im Hinblick auf den Erstbescheid überprüfen. Zutreffend weist das FG insoweit darauf hin, dass das Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid auch als verlängertes Änderungsverfahren bezeichnet werden kann (vgl. auch Ax/Große/Melchior, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 1999, S. 606 Rdnr. 1377).
Ergibt die Überprüfung eines auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten Änderungsbescheides, dass die diesem Änderungsbescheid zugrunde liegenden Tatsachen oder Beweismittel zu einer noch höheren Steuer führen, als sie das FA in dem angefochtenen Änderungsbescheid festgesetzt hat, kann das FA den Änderungsbescheid gemäß § 367 Abs. 2 AO 1977 zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern und die Steuer nochmals heraufsetzen.
b) Die hiergegen von den Klägern vorgetragenen Argumente führen zu keiner anderen Entscheidung. Insbesondere ist im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid der Änderungsrahmen nicht durch die Höhe der Steuer im Erstbescheid und die Höhe der Steuer im Änderungsbescheid beschränkt.
Eine solche Beschränkung ergibt sich nicht aus § 351 Abs. 1 AO 1977. Diese Vorschrift begrenzt lediglich die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, einen Änderungsbescheid anzugreifen, schließt jedoch eine volle Überprüfung des Änderungsbescheids durch die Finanzbehörde gemäß § 367 Abs. 2 AO 1977 nicht aus. § 351 AO 1977 schützt die formelle Bestandskraft des ursprünglichen Bescheides, soweit er nicht geändert worden ist. Diese Regelung führt dazu, dass in der Regel keine niedrigere Steuer als im ursprünglichen Verwaltungsakt festgesetzt werden kann, begrenzt jedoch nicht die Befugnis der Finanzbehörde, eine höhere Steuer aufgrund von Änderungsvorschriften festzusetzen.
Würde § 351 Abs. 1 AO 1977 die Befugnis der Finanzbehörden, einen Änderungsbescheid im Einspruchsverfahren zu überprüfen, einschränken, hätte § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bei der Anfechtung von Änderungsbescheiden keine Bedeutung mehr. Der Änderungsbescheid könnte im Einspruchsverfahren nicht zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, denn dies bedeutet, dass die Steuer nochmals im Wege der Verböserung heraufgesetzt wird. Eine Beschränkung der Verböserung eines Änderungsbescheids ergibt sich nicht aus der in dem Änderungsbescheid festgesetzten Höhe der Steuer, sondern aus den materiell-rechtlichen Grundlagen des mit dem Einspruch angefochtenen Änderungsbescheides.
Die Kläger können sich auch nicht auf § 173 Abs. 2 AO 1977 berufen. Zum einen ist der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom , dessen Änderung die Kläger mit dem Einspruch angreifen, nicht auf Grund einer Außenprüfung ergangen; zum anderen ist der auf Grund der Außenprüfung ergangene Änderungsbescheid vom nicht in Bestandskraft erwachsen.
c) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass das FA nicht gehindert gewesen wäre, in der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer zu erhöhen. Grundlage des Änderungsbescheides vom war die im April 1995 durchgeführte Außenprüfung. Nach den den Bundesfinanzhof (BFH) bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat das FA erst anlässlich dieser Außenprüfung und damit nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 1990 vom von der Bestellung des dinglichen Wohnungsrechts der Mutter Kenntnis erlangt.
2. Die Revision der Kläger hat gleichwohl Erfolg, denn das Bestehen eines dinglichen Wohnungsrechts an der Eigentumswohnung der Kläger zugunsten der Mutter der Klägerin führt - entgegen der Auffassung des FG - nicht zu einer höheren Einkommensteuer.
a) Wird ein Mietvertrag neben einem Wohnungsrecht vereinbart, bedarf es der Auslegung, was die Beteiligten gewollt haben. Ein Nebeneinander von Mietvertrag und Wohnungsrecht führt nicht ohne weiteres dazu, dass dem Mietvertrag steuerrechtlich die Anerkennung zu versagen ist (vgl. , BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826). Es ist nicht zwingend, dass jedes dingliche Nutzungsrecht als unentgeltlich vorbehaltenes Nutzungsrecht zu qualifizieren ist. Vielmehr ist denkbar, dass das dingliche Sicherungsrecht (teil-)entgeltlich bestellt wird oder lediglich der Absicherung eines schuldrechtlich vereinbarten Mietvertrages dient (, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539, unter II. 2. b, m. w. N.).
b) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist es den Beteiligten bei der Bestellung des dinglichen Wohnungsrechts im Streitfall nicht darum gegangen, das seinerzeit bestehende Mietverhältnis aufzuheben, sondern alleiniger Zweck der Bestellung des dinglichen Wohnungsrechts sei es gewesen, die Mutter der Klägerin mit ihrer Schwester gleichzustellen und ihr eine rechtliche Sicherheit zu geben, dass sie auf Lebenszeit in der gemieteten Wohnung bleiben könne.
Das zugunsten der Mutter der Klägerin bestellte dingliche Wohnungsrecht an der Eigentumswohnung diente damit lediglich der Absicherung des Mietverhältnisses über diese Wohnung. Dass das Wohnungsrecht nicht das Mietverhältnis zwischen den Klägern und der Mutter der Klägerin verdrängen sollte, wird auch dadurch belegt, dass das Wohnungsrecht wieder aufgehoben wurde, nachdem die Kläger Kenntnis von der Rechtsauffassung des FA erlangten. Andere Tatsachen oder Beweismittel, die Zweifel an dem Mietverhältnis über die Eigentumswohnung der Kläger begründen könnten, sind vom FA für den Änderungsbescheid nicht herangezogen worden.
3. Die Sache ist danach spruchreif. Die Klage ist begründet, denn das FA hat zu Unrecht den bislang anerkannten Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Einspruchsentscheidung als nicht abziehbar beurteilt und die Steuer auf 14 044 DM erhöht.
Die dem FA nachträglich bekannt gewordene Tatsache des dinglichen Wohnungsrechts führt nicht dazu, dass dem Mietvertrag über die Wohnung der Kläger die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist. Soweit das FA im Änderungsbescheid vom die Steuerfestsetzung wegen der Feststellungen bei den gewerblichen Einkünften geändert hat, hat es dem hiergegen erhobenen Einspruch stattgegeben. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 liegen damit nicht vor, denn die nachträglich bekannt gewordene Tatsache führt zu keiner höheren Steuer.
Da der Änderungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom gemäß § 351 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 42 FGO nur insoweit angegriffen werden kann, als die Änderung reicht, ist der Senat darauf beschränkt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 vom und die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 124
BB 2001 S. 86 Nr. 2
BFH/NV 2001 S. 224 Nr. 2
BFHE S. 57 Nr. 193
DB 2001 S. 74 Nr. 2
DStRE 2001 S. 267 Nr. 5
AAAAA-88817