Investitionszulage für Hausanschlussstationen zur Fernwärmeversorgung
Leitsatz
Von einem Fernwärmeversorgungsunternehmen zur Erfüllung von Fernwärmelieferungsverträgen in fremden Gebäuden installierte Hausanschlussstationen sind Betriebsvorrichtungen und damit investitionszulagenbegünstigte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter.
Gesetze: InvZulG 1991 § 2 Satz 1
Instanzenzug: FG des Landes Brandenburg (EFG 1997, 1327) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der W GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand ist u. a. die öffentliche Versorgung mit Strom, Gas, Fernwärme und Wasser.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte u. a. für die Herstellung von sechs Hausanschlussstationen und vier Fernwärmeleitungen die Gewährung von Investitionszulage für das Streitjahr 1992 beantragt (beantragte Investitionszulage für die Hausanschlussstationen: 25 550 DM, für die Fernwärmeleitungen: 37 533 DM). Nach einer Investitionszulagen-Sonderprüfung für das Streitjahr vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Hausanschlussstationen und die Fernwärmeleitungen bildeten mit dem bestehenden Leitungsnetz eine Einheit und stellten keine investitionszulagenbegünstigten selbstständigen Wirtschaftsgüter dar. Der Einspruch gegen die entsprechend niedrigere Investitionszulagenfestsetzung blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich der Hausanschlussstationen statt. Es führte insoweit in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1327 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus: Die Hausanschlussstationen bildeten keine zulagenrechtliche Einheit mit dem Fernwärmenetz. Sie dienten dazu, die ankommende Fernwärme auf die zu Heizzwecken erforderliche Betriebstemperatur zu kühlen. Sie erfüllten damit die Funktion eines Heizofens, der für die Bewohnbarkeit eines Gebäudes notwendig sei. Diese Zweckbestimmung unterscheide sich von derjenigen der Fernwärmeleitungen, die dem Transport heißen Wassers dienten. Für die unterschiedliche Zweckbestimmung der Hausanschlussstationen gegenüber dem Fernwärmeleitungsnetz sprächen auch die amtlichen Tabellen für Absetzung für Abnutzung (AfA).
Die Hausanschlussstationen seien als Betriebsvorrichtungen investitionszulagenbegünstigte bewegliche Wirtschaftsgüter i. S. von § 2 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991. Durch sie werde das Gewerbe der Klägerin unmittelbar betrieben. Denn sie dienten unmittelbar der Erfüllung der Wärmelieferungsverträge zwischen der Klägerin und den Gebäudeeigentümern (bzw. -verwaltern). Anders als bei Gebäudeeigentümern, bei denen Heizöfen im Regelfall keine Betriebsvorrichtungen darstellten, dienten die Stationen der Klägerin der Beheizung von Gebäuden im Eigentum Dritter. Die Funktion der Stationen, die Gebäude nutzbar zu machen, trete daher gegenüber ihrer Funktion als Betriebsvorrichtung zurück.
Die Stationen gehörten auch zum Anlagevermögen der Klägerin. Denn sie seien ihr jedenfalls wirtschaftlich zuzurechnen. Die Klägerin übe die tatsächliche Herrschaft über die Stationen aus. Nach den Fernwärmeversorgungsverträgen in Verbindung mit der Verordnung über Allgemeine Bedingungen für die Versorgung mit Fernwärme (AVBFernwärmeV) vom (BGBl I 1980, 742) habe die Klägerin ein jederzeitiges Zutrittsrecht zu den Stationen, soweit es für die Prüfung der technischen Einrichtungen oder andere Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Fernwärmeversorgungsvertrag erforderlich sei. Die Ausübung der tatsächlichen Herrschaft der Klägerin über die Stationen entspreche vor allem den Interessen der Vertragsparteien. Nach dem Sinn der Fernwärmelieferungsverträge wolle der Empfänger der Wärmeenergie nicht für die Funktionsfähigkeit der Stationen einstehen. Deshalb bezahle er der Klägerin ein verbrauchsunabhängiges Entgelt und ein Entgelt, das von der gelieferten Wärmemenge abhängig sei.
Gegen das Urteil des FG legten sowohl die Klägerin als auch das FA fristgerecht Revision ein. Die Klägerin erklärte sodann aber mit dem am eingegangenen Schriftsatz die Rücknahme ihrer Revision. Unter dem erklärten die Klägerin und unter dem das FA ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung.
Das FA trägt vor: Die Hausanschlussstationen seien keine Betriebsvorrichtungen. Zwar ständen sie in einer besonderen Beziehung zu dem Betrieb der Klägerin, da sie unmittelbar der Wärmeerzeugung und ihrer Lieferung dienten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) rechneten jedoch nur solche Bestandteile nicht zum Gebäude, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb dienten (, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). An dieser Voraussetzung fehle es im Streitfall. Denn die Stationen hätten die Funktion von Heizöfen und dienten damit in erster Linie den Gebäuden, da sie deren Nutzung ermöglichten. Nur wenn ein Bestandteil nicht dem Gebäude diene, könne er als selbstständiger Gebäudeteil angesehen werden. Eine Heizungsanlage könne deshalb nur dann Betriebsvorrichtung sein, wenn sie ausschließlich einem auf dem Grundstück betriebenen Gewerbe diene.
Die Stationen seien auch keine Scheinbestandteile i. S. von § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Sie seien weder zu einem vorübergehenden, zeitlich begrenzten Zweck noch in Ausübung eines dinglichen Rechts am Grundstück mit den Gebäuden verbunden worden. Die Wärmelieferungsverträge umfassten einen Zeitraum von jeweils zehn Jahren, der im Allgemeinen der Nutzungsdauer der Stationen entspreche. Auch soweit die Vertragsparteien wegen der grundsätzlichen Verlängerung der Verträge um fünf Jahre, sofern sie nicht gekündigt würden, von einer längeren Nutzung ausgingen, sei jedenfalls eine längere Nutzungsdauer als die Laufzeit der Verträge nicht gegeben, so dass eine als endgültig anzusehende Einfügung vorliege.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.
Gründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
1. Nach Rücknahme der Revision der Klägerin und Einstellung des Verfahrens insoweit hat der Senat lediglich noch über die Revision des FA zu befinden. Die Rücknahme der Klägerin ist auch ohne Einwilligung des FA nach § 125 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wirksam. Denn bei Eingang der Rücknahmeerklärung hatten die Beteiligten noch nicht ihren Verzicht auf die mündliche Verhandlung erklärt.
2. Die Aufwendungen der Klägerin für die von ihr betriebenen Hausanschlussstationen sind begünstigte Investitionen i. S. von § 2 Satz 1 InvZulG 1991. Das FG hat die Stationen zutreffend als Betriebsvorrichtungen und damit als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter beurteilt, die zum Anlagevermögen der Klägerin gehören.
a) Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts bestimmt sich im Investitionszulagenrecht in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht, das bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern in erster Linie anhand des Bewertungsrechts abgrenzt. Demgemäß sind Betriebsvorrichtungen i. S. von § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter und gemäß § 2 Satz 1 InvZulG 1991 investitionszulagenbegünstigt (Senatsurteil vom III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, m. w. N.). Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt einen Gegenstand voraus, durch den das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei einer Maschine gegeben ist. Entscheidend ist, ob der Gegenstand von seiner Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt wird. Nicht ausreichend ist, wenn die Anlage für den Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gesetzlich vorgeschrieben ist. Auf den Gesichtspunkt des einheitlichen oder - im Verhältnis zum Gebäude - unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs kommt es nicht an (Senatsurteil in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, m. w. N.).
Hiervon ausgehend sind die Hausanschlussstationen Betriebsvorrichtungen. Nach den von der Klägerin mit den Verwaltern (bzw. Eigentümern oder Mietern) abgeschlossenen Fernwärmeversorgungsverträgen liefert diese Wärme aus dem Heizwassernetz und installiert zu diesem Zweck die Stationen in von den Kunden bereitgestellten besonderen Hausstationsräumen. Die Stationen dienen dazu, die in den Leitungen der Klägerin ankommende Fernwärme auf die zu Heizzwecken erforderliche Temperatur zu kühlen. Sie sind somit ein notwendiges Bindeglied zwischen dem Leitungsnetz der Klägerin und den in den Gebäuden verlegten Heizleitungen. Die Stationen dienen daher der Klägerin unmittelbar zur Ausübung ihres Gewerbebetriebs als Fernwärmelieferant auf der Grundlage der mit ihren Kunden abgeschlossenen Versorgungsverträge.
Entsprechend hat der Senat für in fremden Gebäuden errichtete Heizstationen entschieden (Senatsurteil in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144). Die von der Klägerin aufgestellten Hausanschlussstationen unterscheiden sich von den Heizstationen im Urteil des Senats in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144 dadurch, dass in den Hausanschlussstationen das im Fernwärmenetz zirkulierende Heißwasser auf die in den Gebäuden erforderliche Temperatur gekühlt wird, während die Heizstationen dem Wasser die entsprechende Wärme zuführen. In beiden Fällen wird mit Hilfe der Stationen das auf die Wärmelieferung gerichtete Gewerbe unmittelbar betrieben. Die Klägerin kann ihrer Verpflichtung zur Belieferung ihrer Kunden mit Wärme aus dem Fernwärmenetz nur unter Verwendung der Hausanschlussstationen nachkommen. Da die Stationen als Betriebsvorrichtungen bewegliche Wirtschaftsgüter sind, kann dahinstehen, ob sie Bestandteile der Gebäude i. S. von § 94 Abs. 2 BGB geworden sind.
Der Einwand des FA, die Hausanschlussstationen hätten die Funktion von Heizöfen und seien daher Gebäudebestandteile, die nur als Betriebsvorrichtungen beurteilt werden könnten, wenn sie nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb und somit einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Zweck dienten, greift nicht durch. Die vom FA für seine Meinung herangezogenen Entscheidungen des BFH betreffen Fälle des Einbaus von der Nutzung des Gebäudes dienenden Einrichtungen durch den Eigentümer oder den Mieter selbst (Beschluss des BFH in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; , BFHE 121, 231, BStBl II 1977, 143). Diese Fälle sind, wie der Senat in dem Urteil in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, entsprechend ausgeführt hat, nicht mit einer Sachgestaltung vergleichbar, wie sie hier zu beurteilen ist, in dem ein Gewerbetreibender im Gebäude eines Dritten, das er als solches nicht nutzt, eine Anlage errichtet, die er unmittelbar zur Ausübung seines Gewerbes einsetzt. Wie erwähnt, ist der Umstand, dass die eingebauten Teile möglicherweise Gebäudebestandteil geworden sind, für die Eigenschaft der Anlage als Betriebsvorrichtung unerheblich. Die vom FA vertretene Rechtsauffassung wird auch im Schrifttum nicht vertreten. Soweit dort darauf hingewiesen wird, Heizungsanlagen seien nur dann Betriebsvorrichtungen, wenn sie nicht in erster Linie dazu dienten, die Räume für den Aufenthalt von Menschen nutzbar zu machen (z. B. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 68 BewG Anm. 111; Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 18. Aufl., § 68 BewG Anm. 122), beziehen sich diese Stellungnahmen nicht auf den hier vorliegenden besonderen Fall der Einrichtung einer Heizanlage durch einen Wärmelieferanten in einem fremden Gebäude.
b) Die Hausanschlussstationen stehen auch zumindest im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991). Auch insoweit ist der Sachverhalt des Streitfalls vergleichbar mit der dem Senatsurteil in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144 zu Grunde liegenden Gestaltung. Die Klägerin überließ die Stationen den Gebäudeeigentümern bzw. den Abnehmern der Fernwärme nicht zur eigenständigen Nutzung, sondern verpflichtete sich dem genannten Personenkreis gegenüber - mittels dieser Stationen - zur Lieferung von Wärme. Die Abnehmer haben dementsprechend - wie im Fall des Urteils in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144 - auch keine Einwirkungsmöglichkeit auf die Stationen. Bei Einstellung des Fernwärmebezugs haben die Grundstückseigentümer die Entfernung der Einrichtungen zu gestatten oder sie auf Verlangen der Klägerin noch fünf Jahre unentgeltlich zu dulden, es sei denn, dass ihnen dies nicht zugemutet werden kann (§ 8 Abs. 4 AVBFernwärmeV). Damit steht der Wert der Stationen wirtschaftlich stets der Klägerin zu. Die Gebäudeeigentümer können nicht wirtschaftlich darüber verfügen.
c) Schließlich dienen die Stationen im Betrieb der Klägerin dazu, im Rahmen der mit den Abnehmern abgeschlossenen Fernwärmelieferungsverträge die benötigte Wärme zur Verfügung zu stellen. Damit sind sie dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Klägerin zu dienen und rechnen deshalb auch zu ihrem Anlagevermögen (vgl. Senatsurteil in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, m. w. N.).
d) Im Übrigen geht das FG zutreffend davon aus, dass die Hausanschlussstationen keine zulagenrechtliche Einheit mit dem Fernwärmenetz der Klägerin bilden. Das Rohrleitungsnetz der Klägerin zählt ebenfalls zu den Betriebsvorrichtungen und damit zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, da die Klägerin durch das Leitungsnetz ihr die Lieferung von Fernwärme umfassendes Unternehmen unmittelbar betreibt (Urteil des Senats vom III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Wird eine bewegliche Sache (das Leitungsnetz) mit einer anderen beweglichen Sache (die Hausanschlussstationen) verbunden, so ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob die hinzugefügte Sache noch ein eigenes selbstständiges Wirtschaftsgut ist oder nur ein unselbstständiger Teil des anderen Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dafür ist die selbstständige Bewertbarkeit. Die Verkehrsanschauung wird dabei in erster Linie von der Festigkeit und Dauer der Verbindung sowie von dem äußeren Erscheinungsbild bestimmt. Die selbstständige Bewertbarkeit geht regelmäßig verloren, wenn die miteinander verbundenen Gegenstände für sich allein unvollständig erscheinen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen gar ein negatives Gepräge hat (Urteil des Senats vom III R 126/93, BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542).
Nach diesen Kriterien sind die Hausanschlussstationen gegenüber dem Leitungsnetz selbstständig in Erscheinung tretende Wirtschaftsgüter. Denn sie können ohne Weiteres von dem Leitungsnetz abgenommen und nach Entfernung aus einem belieferten Gebäude in einem anderen Gebäude wieder zur Wärmeversorgung eingesetzt werden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 2, 136 Abs. 1 und 2 FGO. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin ihre Revision zurückgenommen hat, waren die Kosten nach Zeitabschnitten zu verteilen (vgl. , BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261, und vom X R 135/87, BFHE 160, 325, BStBl II 1990, 742, insoweit nicht veröffentlicht).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2000 II Seite 449
BB 2000 S. 1510 Nr. 30
BFH/NV 2000 S. 1309 Nr. 10
DB 2000 S. 1547 Nr. 31
DStRE 2000 S. 866 Nr. 16
FR 2000 S. 879 Nr. 16
INF 2000 S. 540 Nr. 17
LAAAA-88702